Центр расходов. Руководитель центра расходов отвечает за расходы структурного подраздела. Различают два вида центров расходов:

• центр нормированных расходов;

• центр ненормированных расходов.

Центр нормированных расходов. Примером центра нормированных расходов есть производственные структурные подразделы (цеха основного и вспомогательного производства). В центре нормированных расходов может быть установлено нормативное соотношение входа и выхода, т.е. для каждой единицы выпуска определяется необходимое количество материалов и работ. В производственных подразделах такое соотношение задается технологическими нормативами расхода материала и выполнение работ для производства одной единицы продукции.

Зависимость выхода от входа разрешает руководителю центра нормированных расходов контролировать и отвечать за вход и выход. Выход есть производным от входа, денежная оценка выхода осуществляется на основании осуществленных расходов.

Выход не может рассматриваться как доход предприятия, поскольку оценивается по фактически понесенным расходам. Тому центр нормированных расходов не является центром доходов.

Планирование в центре нормированных расходов (см. рис. 1.1) начинается из планирование выпуска в натуральном выражении - другими словами, выясняется, сколько единиц продукции необходимо сделать. На основании планового объема производства и нормативных коэффициентов определяют плановое количество потребляемых ресурсов. Плановые расходы центра рассчитывают как количество ресурсов, умноженное на их цену.

Целевые показатели, которые закладывают в бюджет, - выпуск в натуральном выражении, и плановые расходы (стоимостная оценка входа). Большая часть расходов

центра нормированных расходов является величиной сменной: расходы изменяются пропорционально выпуска.

Расчет величины премий осуществляется так же, как в центре доходов. Разность заключается в том, что в центре нормированных расходов основанием для премирования служит сравнение фактических и плановых данных по расходам, пересчитанным под фактический выпуск, в то время как в центре доходов - сравнение фактических и плановых данных по реализации.

Центр ненормированных расходов. В центре ненормированных расходов не может быть установлена прямая зависимость выхода от входа. Как правило, расхода центра ненормированных расходов являются постоянными относительно выпуска.

Центры ненормированных расходов - это большинство структурных подразделов, которые выполняют административные, представительные, финансовые, юридические функции, а также занимаются маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделах часто представляют расхода на персонал.

В центре ненормированных расходов ключевую проблему представляет определение оптимального уровня расходов. При рассмотрении двух одинаковых по размеру компаний расхода финансовой дирекции в одной могут быть вдвое больше, чем в другой. При этом руководство обеих компаний может думать, что расхода финансовых дирекций оптимальные и нельзя найти объективных свидетельств потому, что расхождение в уровне расходов обусловлены разной степенью эффективности работы. Особенно остро проблема определения оптимального уровня расходов стоит в структурных подразделах, которые занимаются исследованиями рынка (маркетинг), а также собственными исследованиями и разработками (НИОКР), поскольку результаты работы этих структурных подразделов чрезвычайно важные для компаний.

Наиболее частое планирование в центрах ненормированных расходов осуществляется на основании данных прошлых периодов с исправлением на инфляцию, сезонность, изменение объема работ и т.д. (incremental budgeting). На большинстве предприятий таким образом планируются расхода на финансовые службы, административный аппарат, юридические службы и другие подразделы, занятые в бизнесах-процессах, которые обеспечивают.

Это сравнительно простой и быстрый способ планирования, не требующий больших трудозатрат. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что на вопрос, который оптимальный уровень расходов для данного структурного подраздела, не дается ответы. Практика показывает, что системы планирования, построенные на основе корректирования прошлых периодов, приведут к медленному , но стойкого росту расходов.

На многих украинских предприятиях расхода центров ненормированных расходов неоправданно высокие: после проведения реструктуризации уровень расходов, как правило, можно существенным образом сократить без ухудшения качества работы.

Альтернативный способ планирования - тщательный анализ и обоснования уровня плановых расходов по каждой операции, выполняемой структурным подразделом без оглядки на прошлые периоды (zero-based budgeting). Это больше дорогой с точки зрения трудозатрат способ, который разрешает, однако, определить оптимальный уровень расходов центра ответственности.

Отсутствие четкой зависимости выхода от входа приводит к тому, что бюджет (план расходов) структурного подраздела характеризует только вход и никак не характеризует выход. Перерасход бюджета является результатом сравнения планового и фактического входа и не свидетельствует о неэффективности, равно как экономия бюджета не говорит об эффективности структурного подраздела. Если отдел НДОКР в продолжение месяца израсходовал средств на 10% больше выделенного бюджета, это не означает, что он оказался на 10% менее эффективным, чем должен был быть. Фактически проведенные исследования и осуществленные разработки могли иметь чрезвычайно важное значение для предприятия - или, наоборот, не иметь никакой ценности.

Эффективность центра ненормированных расходов нельзя измерить только путем сопоставления плановых и фактических расходов. Такое сопоставление должно осуществляться только в привязке к выполнению показателей, которые характеризуют выход. Это, как правило, нефинансовые показатели, разработка которых требует знание области и особенностей предприятия (организационной структуры, бизнесов-процессов, корпоративной культуры и т.д.). Например, для отдела НИОКР таким показателем может быть количество реализованных на практике разработок, результатом которых стало повышение дохода, снижение расходов или достижение другого качественного экономического эффекта.

При разработке системы стимулирования для центров ненормированных расходов основное внимание должно отводиться в первую очередь нефинансовым показателям и только потом выполнению плана по расходам. Оценка деятельности центра ненормированных расходов всегда несет в себе элемент субъективности. Решение о премировании сотрудников принимаются, как правило, руководителем центра ответственности на основе его оценки деятельности каждого сотрудника.

Понимание функциональных расхождений между центрами ответственности и их правильная классификация помогут предприятию избегнуть многих ошибок при построении системы управления. Управление по центрам ответственности разрешит персонифицировать ответственность за принятие управленческих решений, повысить качество планирования и привязать систему вознаграждения к результатам работы центра ответственности.

Состав и классификация формированных бюджетов варьируются в зависимостиот предприятия, но во всяком случае все бюджеты можно объединить в четыре группы: операционные, инвестиционные, финансовые и сведенные.

Классификация бюджетов производственного предприятия:

Операционный бюджет	Бюджет социальных расходов
Бюджет производства	Бюджет дебиторской задолженности
Бюджет запасов сырья и материалов	Бюджет кредиторской задолженности
Бюджет закупок	Бюджет инвестиционных выплат
Бюджет прямых материальных расходов	Финансовый бюджет
Бюджет расходовнаоснащение, инструмент	Бюджет финансовой деятельности
Бюджет расходовна оплату труда	Сведенныйбюджет
Бюджет расходов на энергоресурсы	Бюджет неоперационных доходов и расходов
Бюджет общепроизводственныхрасходов	Бюджет движения денежных средств
Бюджет внепроизводственныхрасходов	Платежный бюджет
Бюджет расходовпо статьям калькуляции	Прогнозный баланс
Бюджет налогов и сборов	Целевые и контрольные показатели деятельности

При разработке системы бюджетирования следует учитывать не только виды бюджетов, которые представляют, но и взаимосвязь между ними, а также последовательность их формирования. Совокупность всех бюджетов и порядок их составление принято называть бюджетной моделью.

Классическую бюджетная модель предоставлена на рис. 5.3.

Рис. 5.3. Классическая бюджетная модель

Как правило, процесс формирования бюджета начинается с составление бюджета продаж. На основании этого бюджета определяется производственная программа предприятия, а также потребность в производственных мощностях, персонале, сырье и материалах, рассчитываются расхода на содержание обслуживающих подразделов. На следующем этапе формируются бюджет себестоимости произведенной продукции, бюджет закупок и другие бюджеты, которые входят в состав операционного бюджета. На основе данных операционного бюджета создается финансовый бюджет.

Факторы, которые влияют на бюджетную модель предприятия:

• ограничения, которые влияют на деятельность предприятия (объем сбыта, производственные мощности, другое);

• вид деятельности;

• стратегические цели;

• информационные нужды менеджмента предприятия;

• размер предприятия и система управления.

Построение бюджетной модели предприятия должна начинаться из учета наиболее значимых ограничений, которые определяют результаты деятельности. К таким ограничениям относят:

• существующий на рынке объем платежеспособного спроса на продукцию;

• производственные мощности;

• наличие квалифицированного персонала;

• доступностьсырья и материалов.

На бюджетную модель влияют также требования, предлагаемые собственниками или топ-менеджерами предприятия, например установленные уровни рентабельности, ликвидности, капитализации и т.д. Иногда эти требования противоречат другим ограничениям. Решение таких проблем может быть разным и зависит от подхода до бюджетирования, принятому у предприятия.

При планировании «вверх» бюджетирование осуществляется исходя из имеющихся в распоряжении предприятия ресурсов. При использовании противоположного подхода («вниз») на первом этапе планируются финансовые результаты, а потом определяется необходимая интенсивность использования имеющихся у ресурсов. При этом может оказаться, что достижение поставленных целей физически невозможно. В связи с этим наибольшее распространение получил комбинированный подход к построению мастера-бюджета предприятия, когда находится компромисс между ресурсами (мощностями, персоналом) и целями предприятия. Для этого сначала осуществляется планирование «снизу- вверх», а потом полученные результаты проверяются на соответствие поставленным целям. Если менеджмент предприятия признает их неудовлетворительными, то операционный бюджет корректируется.

Бюджетная модель производственных предприятий включает бюджет производства, бюджет закупок сырья и материалов, расходов на оплату труда, другие. Если значительное внимание отводится себестоимости продукции и услуг, то окончательно мастер-бюджет предприятия, в том числе бюджет продаж, бюджет производства и др., утверждается только после того, как сформированный удовлетворительный бюджет себестоимости.

Внедрение системы бюджетирования сопровождается созданием системы сбалансированных показателей. Таким образом, основная задача - построить бюджетную модель таким образом, чтобы она разрешала менеджерам-экономистам руководить ключевыми показателями деятельности предприятия.