Бухгалтерский управленческий учет

Однако российский партнер готов купить у данного предприятия про( дукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом до( полнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции со( ставят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2.7).

			Т а б л и ц а 2.7
	Показатели	Альтернатива I	Альтернатива II
		(не принимать заказ)	(принять заказ)
	Выручка от продаж	–	800
	Дополнительные затраты	–	600
	Прибыль	–	200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими сло( вами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены ника( кими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учиты( ваются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты яв( ляются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присут( ствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие(либо затраты, так как он стро( го следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состо( яться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая поте( ряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управлен( ческого решения.

81

Пример 4. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Опто( вый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по вы( печке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные за( траты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена до( говора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получае( мого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсужде( нии условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. — вмененные (воображаемые) за( траты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекар( ная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных зат( ратах речь бы не шла.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты явля( ются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоян( ные затраты не изменяются в результате принятого решения, то при( ростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяет( ся в управленческом учете и к доходам.

Пример 5. Торговое предприятие имеет показатели, представлен( ные в табл. 2.8.

	Т а б л и ц а 2.8
Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем реализации, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Закупочная цена единицы товара, тыс. руб.	0,5
Издержки обращения, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

82

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная и закупоч( ная цены не изменятся. При этом предусмотрено увеличить на:

•30 % — расходы на рекламу;

•20 % — арендную плату за новые торговые помещения;

•10 % — командировочные расходы.

Расчет приростных доходов и расходов представлен в табл. 2.9 (за( купочная цена товара и расходы по заработной плате персонала в рас( четах отсутствуют, являясь нерелевантными показателями.

				Т а б л и ц а 2.9
	Статьи затрат	Текущие доходы	Прогнозируемые	Приростные доходы
		(расходы),	доходы (расхо*
	(доходов)			(расходы), тыс. руб.
		тыс. руб.	ды), тыс. руб.
	Выручка от продаж
	(доход)	1000	1200	200
	Расходы — всего	330	402	72
	в том числе:
	на рекламу	120	156	36
	командировочные	60	66	6
	арендная плата	150	180	30

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным расходам в сумме 72 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Если выручка от продаж растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медлен( нее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим ана( лиз причин, обусловивших это.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В выше( приведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., сле( довательно, предельные затраты составят: 72 000 : 200 = 360 руб., а пре( дельный доход — 200 000 : 200 = 1000 руб.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые — это за( траты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответ( ствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Данные затраты будут рассмат( риваться в гл. 3.

Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые толь( ко в фактической себестоимости продукции. При использовании ме(

83

тода учета фактических затрат и калькулирования фактической себе( стоимости бухгалтер(аналитик имеет дело с непланируемыми затра( тами.

2.2.3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изго( товления проходит ряд последовательных стадий в различных подраз( делениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости про( дукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответ( ственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по цент рам ответственности, он может реализовываться на практике при де( лении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра от( ветственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми зат( ратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материа( лов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся кон( тролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступив( ших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматри( ваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.

2.3. Организация учета производственных затрат

Под организацией учета производственных затрат понимается, во(пер( вых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во(вто( рых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

84

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организаци( онная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внима( ние эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприя( тие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

2.3.1.Формирование рабочего плана счетов

Стехнической точки зрения бухгалтерский управленческий учет мож( но рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество сче( тов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть пред( приятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных ма( териалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса: 1) какие ис( пользовались материалы в производстве? 2) сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3) в каком центре ответствен( ности потреблены материалы? — необходимо иметь как минимум 115 сче( тов (10 + 100 + 5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не пре( дусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

• счета учета внеоборотных активов — 01, 02, 04, 05;

• счета учета производственных запасов — 10, 15, 16, 20, 21, 23, 25,

26, 28, 29;

• счета учета готовой продукции и товаров — 41, 42, 43, 44, 45. Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения ин(

формации о затратах основного производства. По дебету счета отража( ют прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затра( ты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных за( пасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 от( ражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

85

Под незавершенным производством понимается продукция частич( ной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавер( шенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, по( ступившие в производство, а также готовая продукция, не прошед( шая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по пря( мым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено про( изводить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной про( мышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рас( считывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предпри( ятия.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запа( сов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфаб( рикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потреб( ленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели. Подробнее речь об этом счете идет в гл. 3.4.2.

Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабо( чий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспор( тный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с це( ховой структурой управления, которым необходимо получать инфор( мацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспо( могательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием произ( водства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, уча( сткам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепро( изводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

86

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобще( ния информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь на( капливается информация о затратах на содержание общехозяйствен( ного персонала, не связанного с производственным процессом, о на( копленных амортизационных отчислениях по основным средствам уп( равленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Ана( литический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствую( щих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения инфор( мации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и ви( новникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально(куль( турной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предпри( ятия.

Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учи( тываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприя( тий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывал( ся в дебет счета 81 «Использование прибыли» или в дебет счета 88 «Не( распределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В условиях рыночных отношений все чаще встречаются случаи ока( зания обслуживающими хозяйствами услуг не столько персоналу сво( его предприятия, сколько сторонним посетителям. Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, лечившая ранее лишь своих ра( ботников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием соб( ственного производства, оказывает платные медицинские услуги на( селению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчас( ти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 90 «Продажи» взамен счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на пред( приятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отра(

87

жается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Со( поставлением дебетового и кредитового оборотов определяется откло( нение фактической себестоимости от нормативной, которое впослед( ствии отражается на счете 90.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения инфор( мации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет использу( ется предприятиями материального производства. Оприходование го( товой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в кор( респонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (за( казчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая про( дукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о расхо( дах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на пере( возку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и поме( щений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобще( ния информации о наличии и движении отгруженной продукции (то( варов), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупа( телю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных на( чалах.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно, же ис( пользуются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов — 99 «При( были и убытки».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управ( ленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтети( ческих счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним откры( вается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера(аналитика немыслима без использования вычисли( тельной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ — необ( ходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

88

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгал( терского учета в соответствии с Международными стандартами финан( совой отчетности, принятой в январе 1998 г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его прак( тическое использование позволит решить двуединую задачу — обеспе( чить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить ком( мерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

2.3.2. Группировка и распределение затрат

Как отмечалось выше, организация производственного учета поми( мо формирования счетного плана предполагает и определенную груп пировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носите( лям затрат.

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу опреде( лена главой 25 НК РФ [4] и ПБУ 10/99 [6]. Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие рас( ходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное со( отношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резер( вы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материа( лоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использо( вание материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля зат( рат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основ( ных средств и т.д.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть рас( ширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они долж( ны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

89

Учет затрат по местам их возникновения — второе возможное на( правление организации учета производственных издержек. Место воз( никновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие мес( та, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструк( торское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, ин( струментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистраци( онный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникнове( ния издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения глав( ных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под пер( выми понимают подразделения, непосредственно производящие и ре( ализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издерж( ки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующе( го калькулирования себестоимости продукции.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

•действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

•распределение накладных издержек между отдельными видами про( дукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является

учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр от( ветственности может быть определен как сегмент предприятия, за ре( зультаты работы которого отвечает его руководитель. В управленчес( ком учете каждому месту возникновения затрат должна соответство( вать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклоне( ния от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по

90