Типова кореспонденція за кредитом рахунка 143 “інвестиції непов’язаним сторонам”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Погашення довгострокових облігацій, векселів, наданих позик і повернення коштів з депозиту	311	143
2	Нарахування амортизації премії (на балансі власника облігацій), зарахування суми зниження вартості цінних паперів до складу фінансових витрат	952	143
3	Списання довгострокових цінних паперів, а також інших довгострокових вкладень (крім позик) уна- слідок їх продажу	971	143
4	Втрата фінансових інвестицій унаслідок надзвичайних подій	99	143

3.6. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі як метод оцінки й обліку довгострокових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства поширюється переважно на облік акцій цих підприємств, оскільки такий цінний папір, як акція, свідчить про наявність у інвестора прав на відповідну частку капіталу асоційованого чи дочірнього підприємства.

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість вкладень відображає частку інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Метод участі в капіталі називають ще методом пайової участі.

Частка інвестора дорівнює первісному розміру інвестицій, скоригованому на величину пропорційної частки інвестора в чистому прибутку емітента акцій.

Залежно від частки інвестора в капіталі підприємства, що інвестується, вплив інвестора може кваліфікуватися як:

• контрольний;

• істотний.

Перший підтверджується наявністю в інвестора контрольного пакета акцій. При переданні інвестору такого пакета об’єкт інвестування за визначенням стає дочірнім підприємством цього інвестора.

Поняття істотний вплив у П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” визначено так:

“Істотний вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики”. Відповідно до ступеня впливу підприємства-інвестора на підприємства — об’єкти інвестування — ці об’єкти стосовно інвестора кваліфікуються як:

• дочірні підприємства;

• асоційовані підприємства.

У П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” асоційованому підприємству дається таке визначення: це “підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (понад 25 %) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора”. А дочірнє підприємство охарактеризоване П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” як таке, що знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. Відносини “материнське підприємство — дочірнє підприємство” і “підприємство з істотним впливом — асоційоване підприємство” кваліфі­куються як відносини між пов’язаними сторонами. Цей термін П(С)БО 2 “Баланс” визначає так: “Пов’язані сторони — особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або мати істотний вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною”.

Отже, ми визначили дві пари взаємопов’язаних понять: “дочірнє підприємство” і “контрольний вплив”; “асоційоване підприємство” й “істотний вплив”.

На балансі інвестора інвестиції в дочірні асоційовані підприємства обліковуються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. За цим же методом оцінюються інвестиції в спільні підприємства. Під спільним підприємством згідно з П(С)БО 12 слід розуміти спільну діяльність з утворенням юридичної особи. Щоправда, жодними законодавчими дефініціями це поняття не підкріплене. Стаття 46 Закону “Про власність” визначає спільне підприємство як підприємство з участю юридичних осіб і громадян України, а також юридичних осіб і громадян інших держав.

Отже, облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства потрібно вести на рахунку 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”. П(С)БО 12 містить певні обмеження щодо застосування цього методу для обліку таких інвестицій, зокрема в деяких випадках вкладення в дочірні, асоційовані спільні підприємства повинні оцінюватися за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності такої інвестиції. Ці оцінки (відмінні від методу участі в капіталі) потрібно застосовувати якщо:

• фінансові інвестиції придбані й утримуються виключно для про­дажу протягом дванадцяти місяців від дати придбання (п. 17 а і п. 22 а);

• асоційоване, дочірнє або спільне підприємство провадить діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців (п. 17 б і п. 22 б).

Суть методу участі в капіталі зводиться до такого правила: змінюється величина власного капіталу об’єкта інвестування — змінюється відповідно і вартість інвестицій на балансі підприємства-інвестора. Зміни в капіталі об’єкта інвестування, що є результатом операцій між інвестором та цим об’єктом, в обліку не відображаються. Відповідно до П(С)БО 12 метод участі в капіталі передбачає, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, котра є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування. Тобто доходи, отримані інвестором (або нараховані до отримання) від об’єкта інвестування, повинні відноситися на зменшення балансової вартості інвестиції. Такими доходами можуть бути дивіденди або інші виплати, а також безоплатне отримання активів від об’єкта інвестування. Адже тим самим чисті активи дочірнього (асоційованого) підприємства зменшуються на користь інвестора. Крім того, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок прибутку чи збитку) з включенням (виключенням) цієї суми до (із) відповідних статей власного капіталу вкладника. При цьому, якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування перевищує відповідну статтю власного капіталу інвестора, то така різниця вираховується (додається) з (до) нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, які внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, оформлюються в бухгалтерському обліку в складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю. Зміни балансової вартості таких інвестицій у інвестора, які є наслідком змін величини власного капіталу об’єкта інвестування, можна показати у вигляді схеми (рис. 3.4.).

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’я­заних із застосуванням методу участі в капіталі, призначено спеціальні рахунки (субрахунки), а саме:

141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”;

72 “Дохід від участі в капіталі”;

96 “Втрати від участі в капіталі”;

42 “Додатковий капітал”.

Рахунок 141 призначено для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери (статутний капітал) підприємств — пов’язаних осіб, створених на території країни та за кордоном. На рахунку 72 слід узагальнювати інформацію про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отриманих інвестованими підприємствами прибутків. На рахунку 42 відображається інформація про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування завдяки збільшенню інвестованим підприємством свого додаткового капіталу. На рахунку 96 ведуть облік втрат, пов’язаних із зменшенням означеної частки інвестора внаслідок зазнаних інвестованими підприємствами збитків або зменшення їхнього власного капіталу через інші події.

Рис. 3.4. Зміни балансової вартості фінансової інвестиції в інвестора

На рахунках 72 та 96 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статусу інвестованого підприємства: асоційоване (1), спільне (2) або дочірнє (3).

На рахунку 42 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статті додаткового капіталу інвестованого підприємства, з якої відбувалося збільшення.

Розглянемо облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на конкретних прикладах.