5.1. Классификация ошибок в бухгалтерском учете.

Ошибки могут затрагивать только технику оформления хозяйственных операций или заключаться в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности. Поэтому можно выделить два вида ошибок:

- по форме (технические);

- по содержанию (методологические).

Технические ошибкиможно разбить на несколько групп:

1) пропуски, арифметические ошибки, описки. При таких ошибках на сходятся итоги или фактические значения не соответствуют расчетным.

2) ошибки, возникающие при вводе информации в программу, а также в процессе обработки, хранения и передачи данных. Например, дважды введен один и тот же документ или проводка, часть данных утеряна при сбое программы, программа неточно производит округления и т.д.

3) нарушения правил представления показателей отчетности, установленных Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н. Нарушение этих правил не влияет на достоверность самих показателей отчетности, но рассматривается как ошибка. Рассмотрим эти ошибки подробнее.

а) Отрицательные показатели бухгалтерской отчетности заключаются в круглые скобки. Отражение таких показателей со знаком «минус» является ошибкой.

б) Незаполненные строки в бухгалтерской отчетности прочеркиваются. Если клеточка оставлена пустой, то это считается ошибкой.

в) При заполнении Раздела 1 «Внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса должно соблюдаться равенство сумм: стр. 120 = стр. 121 + стр. 122. По строке 12о отражаются основные средства организации, а по строкам 121 и 122 приводится их расшифровка:

- земельные участки и объекты природопользования;

- здания, машины и оборудование.

Эта расшифровка неполная (полная расшифровка приводится в форме №5). В ней не отражены имеющиеся транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и др. Чтобы указанное равенство было выполнено, бухгалтеру следует определить, насколько существенен показатель остаточной стоимости транспортных и прочих основных средств. Если эта величина не превышает 5% от строки 120, то ее следует включить в строку 122. Если же она составляет более 5% от строки 120, то для отражения транспортных и прочих основных средств в балансе следует ввести дополнительные строки - 123 и 124.

Методологические ошибкипоявляются в бухгалтерском учете на различных этапах отражения хозяйственных операций:

1) при составлении первичных документов;

2) при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

3) при формировании отчетности на основании регистров бухгалтерского учета.

Рассмотрим ошибки, которые могут возникнуть на каждом из этих этапов.

- Ошибки, связанные с документированием хозяйственных операций.

В первую очередь к таким ошибкам относятся ошибки, неточности и нарушения в оформлении первичных документов. При отсутствии хотя бы одного обязательного реквизита первичный документ считается недействительным. Его нельзя принимать к учету и вносить в регистры бухгалтерского учета. Например, в договоре аренды не указан реквизит «сумма», т.е. не отражена стоимость арендованного имущества. Вследствие этого бухгалтер не может отразить его поступление на счете 001, и эта ошибка приводит к искажению данных при составлении «Справки о наличии ценностей на забалансовых счетах».

К появлению ошибок в учете, несомненно, ведут фальсифицированные документы, подтверждающие совершение операций, которых не было в действительности.

Грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета является отражение операций без оправдательных документов. Например, начисление зарплаты при отсутствии табеля учета использования рабочего времени.

Пример:

1 марта 2003 года организация ООО «Икс» перечислила аванс ЗАО «Игрек» за оказание услуг междугородней связи в размере 5400 руб, в т.ч. НДС – 900 руб.

31 марта ЗАО «Игрек» выставило счет-фактуру за услуги, оказанные в марте на сумму 3000 руб., в т.ч. НДС – 500 руб.

Бухгалтер ООО «Икс» отнес расходы на услуги связи к затратам на основании платежного поручения: 1 марта 2003 г.

Д60 К51 5400 руб. перечислены денежные средства ЗАО «Игрек»;

Д26 К60 4500 руб. списаны затраты на услуги связи;

Д19 К60 900 руб. выделена сумма НДС;

Д68 К19 900 руб. предъявлен к вычету НДС.

Правильное отражение расходов на услуги связи выглядит следующим образом:

1 марта 2003 г.

Д60 К51 5400 руб. перечислен аванс за оказание услуг связи ЗАО «Игрек»;

31 марта 2003 г.

Д26 К60 2500 руб. включены в общехозяйственные расходы затраты на услуги связи, на основании поступившего счета-фактуры;

Д19 К60 500 руб. выделена сумма НДС;

Д68 К19 500 руб. предъявлен к вычету НДС.

- Ошибки при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах.

За достоверность отражения операций в регистрах отвечают лица, которые их составляют и подписывают. При формировании проводок в регистрах могут быть неправильно указаны:

а) дата совершения операции;

б) корреспонденция счетов;

в) сумма проводки.

Ошибки в периодизациивозникают в связи с несвоевременным отражением операций в учете. Причинами могут быть следующие события.

- несвоевременное получение организацией документов от партнеров или несвоевременное представление в бухгалтерию материальных и авансовых отчетов, актов, табелей и т.д. Отражение операций позже установленного срока ведет к искажению данных учета, по которым рассчитываются налоги. Например, поступление материальных ценностей влияет на среднегодовую стоимость имущества, отражение расходов по командировкам влияет на финансовый результат деятельности организации за определенный период времени.

- единовременное списание расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (оплата сертификатов и лицензий, приобретение программных продуктов, подписка на газеты и журналы, предоплата за техобслуживание оборудования, страховые платежи и т.д.). Эти затраты должны отражаться как расходы будущих периодов на счете 97 и списываться в течение положенного срока.

- неправильное отражение в учете момента перехода права собственности при оприходовании материальных ценностей. Выявить такие нарушения можно при сопоставлении момента перехода права собственности по условиям договора и времени его отражения в бухгалтерском учете.

Пример:

Предприятие ЗАО «Сокол» заключило договор с ООО «Мануфактура» на поставку ткани на сумму 300 000 руб., в т.ч. НДС – 50 000 руб. Согласно условиям договора, материал отгружается после получения ООО «Мануфактура» 50% предоплаты. Право собственности на сырье переходит к покупателю после полной оплаты отгруженного материала.

25 марта 2003 г. ЗАО «Сокол» перечислило 150 000 руб., а 26 марта ткань была отгружена. 5 апреля ЗАО «Сокол» перечислило оставшуюся сумму поставщику.

Бухгалтер ЗАО «Сокол» сделал следующие проводки:

Д60 К51 150 000 руб. перечислена 50% предоплаты за материал;

Д10 К60 250 000 руб. оприходована ткань;

Д19 К60 50 000 руб. выделена сумма НДС;

Д68 К19 25 000 руб. предъявлена к вычету часть суммы НДС, относящаяся к оплаченному товару.

Правильная запись предполагает отражение поступившей ткани на забалансовом счете до момента перехода права собственности к ЗАО «Сокол», т.е. до момента полной оплаты.

Д60 К51 150 000 руб. перечислена 50% предоплаты за материал;

Д002 300 000 руб. отражена стоимость поступившей ткани;

5 апреля 2003 г.

Д60 К51 150 000 руб. погашена задолженность перед поставщиком за полученную ткань;

К002 300 000 руб. списана стоимость полученной ткани после ее полной оплаты;

Д10 К60 250 000 руб. оприходована ткань на склад;

Д19 К60 50 000 руб. выделена сумма НДС;

Д68 К19 25 000 руб. предъявлен к вычету НДС.

Ошибки в корреспонденции счетовчасто связаны с изменениями нормативных актов.

Ошибки в оценке имущества и обязательствсвязаны с неверным способом оценки, неправильным определением сумм операций, начислением амортизации, неверным формирование резервов и т.д. Подобные ошибки возникают при формировании фактической себестоимости основных средств, нематериальных активов, материальных запасов. Ошибка, как правило, состоит в том, что в первоначальную стоимость не включаются отдельные элементы (стоимость монтажных работ, услуг по оценке, проценты за кредит и т.п.).

При начислении амортизации ошибиться можно по нескольким причинам:

- неправильное определение первоначальной стоимости объекта;

- начисление амортизации на те объекты основных средств, стоимость которых не погашается начислением амортизации;

- неверное определение срока полезного использования внеоборотных активов;

- неправильное начисление амортизации способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимость по сумме чисел лет срока полезного использования.

Также велика вероятность возникновения ошибок при создании резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных и специальных резервов. В основном ошибки допускаются при выборе источников формирования резервов.

- Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности.

Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел организации, влияют на результаты анализа ее финансового положения и вводят в заблуждение заинтересованных пользователей. Критериями правильности составления отчетности служат следующие признаки:

- показатели бухгалтерской отчетности должны быть взаимоувязаны. Речь идет о показателях, содержащихся в разных формах, но характеризующих один и тот же объект.

- согласно п. 33 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н. Дебетовое сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76 показывается в активе, а кредитовое - в пассиве.

Например:

На 1 января 2003 г. по счету 62 числится дебетовое сальдо 24 000 руб. (не оплачены выполненные работы), и кредитовое сальдо 13 000 руб. (авансы полученные). Отражение свернутого сальдо по счету 62 – 11 000 руб. в активе баланса по строке 241 «Расчеты с покупателями и заказчиками» неверно. Следует по строке 241 показать сумму 24 000 руб., а по строке 627 пассива – 13 000 руб.

- согласно п. 73 Методических указаний, доходы и расходы следует показывать в Отчете о прибылях и убытках развернуто. Это означает, что по строке 090 «Прочие операционные доходы» надо показать продажную стоимость имущества без учета НДС и налога с продаж, а по строке 100 «Прочие операционные расходы» - остаточную стоимость внеоборотных активов или учетную стоимость материальных запасов и расходы, связанные с продажей. Отражение конечного финансового результата неверно.

- задолженность по полученным займам и кредитам следует отражать с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

- активы и обязательства в балансе должны быть представлены с разделением на краткосрочные и долгосрочные (ПБУ 14/99).

- ошибкой является отражение в разделе III«Капиталы и резервы» Бухгалтерского баланса остатков фондов специального назначения (фонд накопления и фонд потребления). Они создаются за счет нераспределенной прибыли и в балансе не отражаются.

- согласно Методическим указаниям налог на имущество и налог на рекламу включают в состав операционных расходов, а курсовые разницы – в состав внереализационных расходов, а не наоборот.

- при составлении Отчета о прибыли и убытках целесообразно данные в графу 4 переносить из графы 3 Отчета за прошлый период для достижения сопоставимости данных отчетных периодов.