Глава 3. Проценты

Налогоплательщик имеет право получить имущественный налоговый вычет не только на стоимость самой приобретаемой недвижимости, но и на погашение процентов по целевым займам или кредитам, полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них.

С 1 января 2014 г. ситуация с вычетом по процентам для налогоплательщиков изменилась к худшему. До этой даты в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ было предусмотрено предоставление имущественного вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам или кредитам, полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

В новой редакции ст. 220 НК РФ - в пп. 4 п. 1 - размер вычета ограничен 3 млн руб. Данный вычет предоставляется при наличии права на имущественный вычет по расходам на приобретение жилья, однако воспользоваться вычетом по расходам на уплату процентов можно только в отношении одного объекта недвижимости (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Обратите внимание! В НК РФ ранее не была установлена очередность учета расходов на приобретение жилья и затрат на погашение процентов в составе имущественного вычета. Поэтому, чтобы заявить для вычета расходы по уплате процентов, необязательно было до этого полностью использовать имущественный вычет по расходам на приобретение данного имущества (см. Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-05-01/650).

Несмотря на произошедшие изменения в ст. 220 НК РФ, автор не видит оснований для того, чтобы финансистам пришлось менять свою позицию. Тем более что есть Определение КС РФ от 20.03.2014 N 508-О. В нем судьи указали на следующие обстоятельства. Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в прежней редакции было предусмотрено право на имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов на приобретение квартиры, на погашение процентов по целевым займам или кредитам, израсходованным на приобретение квартиры, а также по кредитам, полученным в целях рефинансирования кредитов на приобретение квартиры; повторное предоставление указанного вычета не допускалось.

Теперь ст. 220 НК РФ изложена в новой редакции: изменены перечень имущественных налоговых вычетов и порядок их предоставления.

В частности, такие вычеты в размере фактически произведенных расходов на приобретение квартиры и сумме фактически произведенных расходов на погашение процентов по целевым займам или кредитам, фактически израсходованным на приобретение квартиры, определены как самостоятельные вычеты, повторное предоставление каждого из которых не допускается (пп. 3 и 4 п. 1 и п. 11 ст. 220 НК РФ).

Кстати, вычет можно получить не только в отношении процентов, уплачиваемых по непосредственно полученным деньгами кредитам или займам. Вычет можно получить и на проценты, начисляемые за рассрочку оплаты приобретенного в России жилья (см. Письмо Минфина России от 04.04.2014 N 03-04-07/15264, которое было направлено в инспекции на местах Письмом ФНС России от 14.04.2014 N БС-4-11/7094@).

На основании пп. 4 п. 1 и п. 4 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение, в частности, имущественного вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам или кредитам, фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Такой вычет предоставляется в сумме фактически произведенных расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа или кредита, но не более 3 млн руб. при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного вычета, указанных в п. 3 ст. 220 НК РФ (в новой редакции), договора займа или кредита, а также документов, подтверждающих факт уплаты денег налогоплательщиком в погашение процентов.

Вместе с тем согласно ст. ст. 488 и 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Указанным договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

В силу ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческого кредита), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту в общем случае применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Таким образом, при предоставлении рассрочки договор купли-продажи жилья содержит в себе элементы договора займа в части уплаты гражданином процентов за рассрочку оплаты. По этим процентам можно получить имущественный вычет.

Цель - жилье

Чиновники требуют, чтобы кредит или заем, на проценты по которым можно получить имущественный вычет, являлись исключительно целевыми.

В Письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/7-187 они отказали налогоплательщику в праве на вычет, так как он получил кредит с целевым назначением "на неотложные нужды", хотя использовал его на приобретение жилья. Финансисты указали, что целевым кредитом на приобретение жилья может считаться только тот кредит, который прямо оформлен "на приобретение жилья". Эту позицию поддерживают московские налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 11.10.2010 N 20-14/3/106139. Они указали, что в НК РФ предусмотрена возможность включения в состав имущественного налогового вычета исключительно сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам или кредитам, полученным на приобретение жилья, а не по любым полученным физическими лицами займам или кредитам. Поэтому суммы, направленные на погашение процентов по потребительскому кредиту, при расчете размера имущественного налогового вычета не учитываются.

Такая же судьба постигла проценты, начисленные по кредиту на цели личного потребления (см., например, Письмо Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535), и проценты, начисленные по кредиту на неотложные нужды (см., например, Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/7-187). Последнее Письмо финансистов на эту тему - Письмо Минфина России от 19.06.2014 N 03-04-07/29416 (направлено Письмом ФНС России от 26.06.2014 N БС-4-11/12234 для всех рядовых налоговиков как обязательное к исполнению). Финансисты указали на следующее.

Согласно п. 1 ст. 814 ГК РФ заем является целевым, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели.

В соответствии с п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 ("Заем"), если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 ("Кредит") и не вытекает из существа кредитного договора. Исходя из названных положений имущественный вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам или кредитам, израсходованным на приобретение на территории России дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, может быть предоставлен только при одновременном соблюдении двух обязательных условий:

- договор займа или кредита является целевым, то есть из такого договора усматривается условие о том, что единственно допустимым направлением расходования выданного на его основании займа или кредита является приобретение на территории РФ дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

- полученные на основании договора займа или кредита денежные средства израсходованы на приобретение на территории РФ дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Таким образом, если в договоре займа или кредита вышеуказанных условий не предусмотрено, то отказ в предоставлении имущественного вычета правомерен.

Обратите внимание! НК РФ предусматривает включение в состав имущественного вычета исключительно сумм процентов, уплаченных в погашение займа или кредита. Из-за этого такие расходы, как плата банку за открытие и ведение счета, комиссии за предоставление справок, оплата страховых взносов по договору страхования ипотечного кредита, к вычету не принимаются. Об этом было заявлено в Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-04-05/9-226 (и косвенно - в Письме Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/9-569).

А что делать, если целевой кредит получен на достройку или отделку жилья? Здесь ситуация по отношению к налогоплательщикам гораздо лучше. И очень хорошо, что мнение налоговиков и финансистов совпадает.

Так, в Письме ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-04/533@ указано на следующее. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) в фактические расходы на приобретение жилья включаются расходы на приобретение отделочных материалов, а также на оплату работ, связанных с его отделкой. Имущественный вычет предоставляется на основании платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам, в частности на основании приходных ордеров.

Учитывая изложенное, суммы процентов по целевому займу, полученному физическим лицом от российской организации, в том числе работодателя, и направленному на приобретение отделочных материалов и оплату работ, связанных с отделкой квартиры, относятся к расходам, в отношении которых предоставляется имущественный налоговый вычет.

Финансисты подтвердили данный вывод в Письме от 25.03.2011 N 03-04-05/9-190.

Эта же позиция изложена и в Письме Минфина России от 12.02.2009 N 03-04-05-01/56.

Кстати, с этим Письмом связано разрешение еще одной нестандартной ситуации.

Целевой заем предоставлен на большую сумму, чем стоимость приобретенного жилья. Это связано, например, с тем, что средства предоставляются для приобретения и благоустройства квартиры.

Ясно, что благоустройство квартиры под имущественный вычет не подпадает, а вот приобретение жилья - очень даже подпадает. Значит, нам как-то нужно отделить одно от другого.

В этом случае финансисты считают, что для получения налогового вычета налогоплательщику не обязательно представлять справку из банка о сумме процентов, направленных на погашение именно той части кредита, которая была истрачена на приобретение жилья.

Размер имущественного вычета может определяться на основании соотношения суммы кредита, израсходованного на приобретение квартиры, и общей суммы кредита.

Такая же точка зрения была высказана финансистами и в Письме Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-05-01/780.

Пример 9. Гражданин Фролов в 2015 г. получил целевой кредит в сумме 2 500 000 руб. для приобретения и благоустройства квартиры.

На покупку квартиры израсходовано 1 600 000 руб., а остальные средства - на ее благоустройство. Оплата долга производится ежемесячно равными платежами, которые включают в себя сумму основного долга и проценты, рассчитанные исходя из общей суммы задолженности.

Погашение долга производится единым платежным поручением, в котором проценты отдельно не выделяются.

В 2015 г. уплачено всего процентов в сумме 95 000 руб. за пользование кредитом в размере 2 500 000 руб. Сумма кредита, израсходованная на приобретение жилья, составляет 64% от общей величины кредита (1 600 000 руб. : 2 500 000 руб. x 100%).

Следовательно, сумма имущественного вычета по процентам будет равна 60 800 руб. (95 000 руб. x 64%).

Финансисты затруднились сказать, надо ли при этом представлять в налоговую инспекцию какие-то дополнительные документы.

Однако затем вопрос решился благодаря Письму ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1008.

При обращении в налоговую инспекцию за получением имущественного вычета налогоплательщик может представить такой расчет процентов вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ. При этом подавать в налоговую инспекцию справку из банка о размере процентов по кредиту, израсходованных непосредственно на покупку недвижимости, не требуется.

Распределяемые проценты

Как мы говорили выше, если жилье приобреталось супругами в общую совместную собственность и нет документов, что муж оплатил такую-то часть расходов, а жена - такую-то, для получения имущественного вычета им все-таки придется предъявить в налоговую инспекцию заявление с указанием, в какой пропорции они хотят распределить между собой этот вычет.

Напомним, что в соответствии со ст. ст. 33 и 34 Семейного кодекса РФ и ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Следовательно, имущественные вычеты предоставляются любому супругу вне зависимости от того, на кого оформлены жилье, ипотечный кредит и кто и в какой сумме фактически оплачивал соответствующие расходы, так как такие расходы производятся за счет совместно нажитого имущества и супруги всегда несут их совместно - см. также Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-04-05/7-87 и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8184/07.

Тем не менее в рассматриваемом вопросе ситуация коренным образом изменилась в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

С 1 января 2014 г. для приобретателей жилья установлены два отдельных вида имущественного вычета:

- вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории РФ квартир или доли (долей) в них (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);

- вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым кредитам, фактически израсходованным на приобретение на территории РФ квартиры или доли (долей) в ней (пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Ну а раз это два отдельных вида вычета, теперь их необязательно применять в связке.

Ранее Минфин России, например в Письме от 25.08.2011 N 03-04-05/7-597, отмечал, что сумма расходов на уплату процентов по целевым займам, учитываемая в составе имущественного вычета, распределяется между совладельцами в той же самой пропорции, что и установленная в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) предельная сумма имущественного вычета. Однако эти времена ушли в прошлое. Поэтому мы считаем, что супруги вправе распределить расходы в связи с приобретением жилья, а также расходы на погашение процентов по кредиту в целях применения имущественных вычетов по НДФЛ в любой пропорции. Например, расходы на приобретение жилья - по 50%, а на уплату соответствующих процентов - 100% и ноль. В НК РФ прямого запрета на такой вариант распределения нет.

Рискнем даже пойти дальше. Предположим, что один из супругов уже ранее - до 2014 г. - пользовался правом на имущественный вычет по приобретаемому жилью, а правом на вычет по процентам - нет. Если затем он вступил в брак и супруги в кредит приобрели новое жилье, получается, что один из супругов имеет право на имущественный вычет по приобретенному жилью, а вот на вычет по уплате процентов по кредиту имеют право оба супруга. Ведь основания для получения вычета разные.

Вот еще одна сложная ситуация, которую чиновники так и не разъяснили (Письмо Минфина России от 06.03.2013 N 03-04-05/7-189).

Налогоплательщик в 2007 г. приобрел в единоличную собственность квартиру за счет средств целевого кредита. В кредитном договоре указаны два заемщика: налогоплательщик (женщина) и ее гражданский муж (де-юре - посторонний человек). В 2011 г. супруги зарегистрировали официальный брак. Вправе ли налогоплательщик получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ на полную сумму процентов, уплаченных по кредитному договору на приобретение жилья?

О том, что гражданский муж с точки зрения закона - пустое место, мы все знаем, и финансисты не преминули об этом напомнить. В рассматриваемой ситуации муж права на имущественный налоговый вычет не имеет. Это ясно.

Далее чиновники ответили так.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, - квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарных и кассовых чеков, актов о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и других документов.

Таким образом, при наличии платежных документов, подтверждающих уплату налогоплательщиком процентов по целевому кредиту, предусмотренных договором, он вправе получить имущественный вычет в части данных расходов в полной сумме, направленной им на погашение процентов по вышеуказанному целевому кредиту. Это понятно. Но ведь женщина явно интересовалась, может ли она получить вычет по процентам с полной суммы кредита, если она будет уплачивать проценты не только по своей части кредита, но еще и за супруга?

Строго говоря, финансисты не ответили отрицательно, и, получается, что так сделать можно. Но все-таки прямо они об этом не сказали. И, значит, к сожалению, могут в любой момент передумать.

Вопросы рефинансирования

Налогоплательщики имеют право на имущественный вычет в сумме фактически произведенных ими расходов на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них.

Эта возможность появилась в ст. 220 НК РФ не сразу. Она начала действовать начиная с 1 января 2010 г. с принятием Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Обратите внимание! Если уплачиваются проценты по обоим кредитам, получать имущественный налоговый вычет можно по ним одновременно.

А что делать, если первоначальный кредит брался в одном банке, а для рефинансирования - в другом? Ничего страшного. Факт рефинансирования в другом банке не лишает права налогоплательщика на вычет, о чем было сказано, например, в Письмах Минфина России от 29.10.2013 N 03-04-05/45848, от 18.11.2011 N 03-04-05/7-910 и УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 20-14/19133@.

Кроме того, стоит отметить, что в новой редакции ст. 220 НК РФ нет указания на то, что для получения имущественного вычета в отношении процентов при рефинансировании кредитов налогоплательщик должен перекредитоваться в банке, который находится на территории России. Следовательно, взять новый кредит для погашения ипотечного кредита налогоплательщик имеет право и в банке, который находится на территории другого государства.

Люди "второго сорта"

Из-за недоработки законодателей оказалось, что не все работодатели и работники равны перед законом.

В соответствии с п. 40 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам или кредитам на приобретение или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите особое внимание: по налогу на прибыль!

Между тем масса российских работников трудится на предприятиях, которые уплачивают налог при применении УСН, ЕНВД или ЕСХН.

Но в соответствии, например, с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным в п. п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

Что уж говорить о тех налогоплательщиках, которые используют объект налогообложения "доходы"! Ведь они вообще не учитывают никакие расходы при расчете налоговой базы.

Таким образом, к суммам, выплачиваемым работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам или кредитам на приобретение или строительство жилья, в данной ситуации положения п. 40 ст. 217 НК РФ не применяются. Из этих сумм необходимо удерживать НДФЛ.

Все это изложено, например, в Письме Минфина России от 07.10.2010 N 03-04-06/6-246.

Свое мнение финансисты не изменили и в Письмах от 02.07.2012 N 03-04-06/9-190 и от 02.07.2012 N 03-04-05/6-821.

Можно ли с этим бороться?

На наш взгляд, если формально подходить к тексту НК РФ, то нет.

Возможность борьбы лежит за его рамками. Так, существует Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04. В нем сказано, что ставить применение нормы в зависимость от режима налогообложения работодателя неправомерно, так как это нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, и получается, что физические лица, работающие в компаниях, применяющих специальные налоговые режимы, ставятся в неравное положение по отношению к лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения.

Президиум ВАС РФ четко заявил, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей.

Отметим, правда, что суд рассматривал другую, во многом аналогичную ситуацию, после чего в НК РФ внесли необходимые поправки. Поэтому, чтобы изменить рассматриваемую нами дискриминационную норму, налогоплательщикам следует пройти путь по всем судебным инстанциям с самого начала.

Судебной практики нет и по сей день, так что очевидно, что пока на это никто не рискнул.

У законодателей до этой проблемы руки тоже пока не дошли.