Глава 4. Для тех, кто не может ждать

Распределение вычета

Понятие общей собственности

Понятие и основания возникновения общей собственности даны в ст. 244 Гражданского кодекса РФ.

Имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.

Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности, и тогда это называется "долевая собственность". Или без определения таких долей, и тогда это называется "совместная собственность".

Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.

Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (так называемые неделимые вещи) или не подлежит разделу в силу закона.

Общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором.

По соглашению участников совместной собственности, а при недостижении согласия - по решению суда на общее имущество может быть установлена долевая собственность этих лиц.

Отщепенец

Предположим, что один из собственников-совладельцев решил продать свою долю в общем имуществе. На какую сумму вычета он может претендовать?

До 1 января 2014 г. в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ было сказано, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой или общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Ничего не изменилось и сейчас: просто теперь об этом сказано в пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ. Так что остается актуальным и п. 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П (далее - Постановление N 5-П), где сказано, что данный пункт применяется только в случае распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, как единым объектом права собственности. Следовательно, возможны варианты.

Финансисты указывают, что вычет в размере 1 млн руб. должен распределяться в том случае, если продаются все доли в имуществе одновременно (см., например, Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-04-05/9-311).

Если же доли в имуществе продаются в разное время или продается вообще только одна доля, то по каждой из них можно получить вычет в размере 1 млн руб. (см., например, Письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24491 и от 30.05.2013 N 03-04-05/19766).

Между прочим, указанная позиция была доведена до сведения управлений ФНС России по субъектам РФ Письмом Службы от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18611@. Так что тут и спорить не о чем.

Пример 1. Четыре собственника имеют в общей долевой собственности квартиру. Срок владения - менее трех лет. Они решили совместно продать половину квартиры, иначе говоря, каждый - по одной восьмой.

Так как продажа осуществляется совместно, каждый из собственников имеет право на налоговый имущественный вычет только в размере 250 000 руб.

Выделение в натуре

Иногда доля в жилом помещении может быть выделена в натуральном виде. Такая доля должна быть отдельно поименована в свидетельстве о государственной регистрации права.

Предположим, что владелец выделенной в натуре доли изъявит желание ее продать. В каком размере ему предоставят вычет?

В полной сумме, которая на сегодняшний день составляет 1 млн руб. Этот вопрос рассматривался в Постановлении N 5-П. Судьи для начала отметили, что граждане имеют право продать жилое помещение целиком, но могут продать и выделенные в натуре части такого помещения. Это не запрещено, тем более что выделенные в натуре доли являются самостоятельными объектами индивидуального права собственности. И если такая доля продается по одному гражданско-правовому договору, то распределять имущественный налоговый вычет между частями помещения не нужно. Вычет к указанным долям должен применяться как к отдельным объектам.

Чиновники не стали спорить по этому вопросу, что подтверждают Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/60 и ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@ и от 24.06.2009 N 3-5-04/871@. Больше эта тема не поднималась.

Разные части единого объекта

Предположим, что жилплощадь поделена на доли между собственниками. И доли остальных собственников по наследству переходят к оставшемуся в живых. Теперь жилплощадь полностью у него в руках. Ее можно продать. Однако одной долей наследник владеет более трех лет, а второй - менее трех лет. В каком размере он может получить налоговый имущественный вычет?

Сначала вариант решения был предложен в Письме ФНС России от 16.07.2008 N 3-5-04/275@. Причем налоговики сослались на уже упоминавшееся Постановление N 5-П. В нем указано, что имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, поэтому в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям. Возможность выплаты имущественного налогового вычета в полном объеме, то есть в размере до 1 млн руб., каждому из совладельцев проданного недвижимого имущества законом не предусмотрена.

По мнению чиновников, такой порядок уравнивает граждан - участников общей долевой собственности с гражданами - собственниками жилого дома или квартиры. Дело в том, что тогда общая сумма имущественного вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и одному собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера.

Иначе при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного вычета, равного имущественному вычету, предоставляемому единственному собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного вычета всех участников общей долевой собственности может в несколько раз превысить сумму имущественного вычета, предоставляемого единственному собственнику жилого дома или квартиры. А это недопустимо в силу конституционных принципов равенства и справедливости в сфере налогообложения.

Поэтому судьи решили, что получение максимальной суммы вычета на вторую долю, полученную по наследству, недопустимо.

Пример 2. Один из двух совладельцев квартиры умер и второй получил его долю по наследству. После этого наследник продал квартиру.

Половина квартиры была у него в собственности более трех лет. Поэтому половина суммы, которую продавец выручил за продажу жилья, НДФЛ не облагается.

А вот ко второй половине можно применить имущественный налоговый вычет в размере одной второй максимального размера вычета, то есть 500 000 руб.

Впрочем, затем чиновники передумали. В Письмах Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474 и от 20.06.2007 N 03-04-05-01/198, УФНС России по г. Москве от 13.07.2007 N 28-10/067834@ компетентные органы пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации вычет в размере 1 млн руб. к доле, которой продавец жилья владел менее трех лет, вполне допустим.

Сейчас ситуация изменилась и стала еще более благоприятной для граждан-налогоплательщиков.

Так, в Письме Минфина России от 01.07.2013 N 03-04-05/25012 сказано, что согласно ст. 235 ГК РФ изменение состава собственников, в том числе переход имущества к одному из участников общей собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество. На основании ст. 131 ГК РФ изменение состава собственников имущества предусматривает госрегистрацию такого изменения.

В связи с этим моментом возникновения права собственности у налогоплательщика на квартиру является не дата получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников и размера долей в праве собственности на квартиру, а момент первоначальной государственной регистрации права собственности.

В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, квартир, комнат и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более. Следовательно, если квартира принадлежала гражданину (независимо от изменения состава собственников квартиры и размера долей в праве собственности на квартиру) более трех лет, доходы, полученные налогоплательщиком от продажи квартиры, не подлежат обложению НДФЛ.

Впервые, по нашему мнению, изменение позиции чиновников произошло в Письме Минфина России от 28.11.2011 N 03-04-05/5-950.

Пример 3. Один из двух совладельцев квартиры умер и второй получил его долю по наследству. После этого наследник продал квартиру.

Половина квартиры была у него в собственности более трех лет, поэтому он считается владельцем квартиры на протяжении всего этого срока. Таким образом, вся сумма, вырученная гражданином от продажи квартиры, подпадает под действие п. 17.1 ст. 217 НК РФ и не облагается НДФЛ.

А вот вариант из Письма Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-05/9-697. Некий гражданин владеет на праве собственности тремя комнатами в четырехкомнатной квартире. Владеет более трех лет. Наконец он смог выкупить и четвертую комнату.

Соблазн объединить все комнаты в одно целое был довольно велик. Но налогоплательщик не стал рисковать. Сначала он задал финансистам вопрос, каков будет порядок получения им имущественного налогового вычета в случае немедленной продажи квартиры.

И правильно, что спросил. Потому что этот порядок для него крайне невыгоден.

В результате объединения комнат возникнет новый объект права собственности. Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее госрегистрации, возникает с момента такой регистрации. Поэтому право собственности на новую квартиру возникнет с момента госрегистрации права собственности на нее. Если квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, он имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, не превышающей 1 млн руб.

В рассматриваемой ситуации самый простой путь избежать финансовых потерь - это продать квартиру по частям. Первые три комнаты - как один объект, а четвертую - как другой. По первому объекту платить НДФЛ не нужно вообще на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а по второму объекту можно применить вычет в размере 1 млн руб.

Новый обладатель всех четырех комнат может, при желании, оформить их в квартиру как единый объект.

Вот еще одна очень интересная ситуация - из Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-04-05/7-491.

Гражданин приобрел земельный участок у собственника одновременно с находящимся на нем жилым домом. В договоре купли-продажи отдельно указаны цена приобретения участка и цена приобретения дома.

Гражданин обращает внимание финансистов на то, что в п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, строения, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу <1>. Иначе говоря, купить участок без дома гражданин не мог. Но дом этот, строго говоря, ему и даром был не нужен. Дело в том, что этот земельный участок гражданин передал в аренду с правом выкупа застройщику многоквартирного дома. Однако снести дом гражданину пришлось самому.

--------------------------------

<1> В данную норму внесены изменения Федеральным законом от 23.06.2014 N 171-ФЗ. Но правило о том, что не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу, осталось в силе.

Время нахождения в собственности земельного участка у физического лица до момента его выкупа застройщиком - менее трех лет.

В каком порядке гражданин может получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже земельного участка?

Вправе ли гражданин при уменьшении доходов от продажи земельного участка на расходы по его приобретению учесть расходы на приобретение жилого дома?

Финансисты ответили так. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи, в частности, жилых домов, земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб.

Вместо использования права на получение такого вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Следовательно, при продаже земельного участка возможно уменьшение полученного дохода на расходы по его приобретению.

Самое забавное, что ответа про снесенный дом налогоплательщик так и не дождался.

Правда, есть в Письме одна фраза. Финансисты сказали, что в отношении доходов от продажи каждого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями вышеупомянутого пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Но ведь дом не был продан! Он был снесен!

Означает ли это, что вычет возможен только в отношении стоимости участка, который был продан, а стоимость дома гражданину придется отнести на личные убытки?

Или все-таки стоимость дома, который пришлось купить покупателю в силу требований законодательства, можно отнести к расходам на приобретение земельного участка? Ведь покупка дома и его снос прямо связаны с получением дохода от продажи земельного участка.

К сожалению, ответа от чиновников так и не поступило.

По одному договору

На какую сумму вычета может претендовать налогоплательщик, если он продает долю в нежилом помещении, при условии что владельцев недвижимости несколько, а договор купли-продажи - один?

Чиновники рассказывают, как следует решать подобные задачи.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (сейчас - пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ) налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 руб.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. В случаях, когда объектом гражданско-правового договора купли-продажи является нежилое помещение, налогоплательщики имеют право на имущественный налоговый вычет в размере 250 000 руб. Так что вычетом в рассматриваемой ситуации для данного налогоплательщика будет только часть этой суммы.

Это было сказано в Письме ФНС России от 14.01.2014 N БС-4-11/231, которым налоговики довели до сведения нижестоящих инспекций Письмо Минфина России от 23.12.2013 N 03-04-07/56593 как обязательное к исполнению.

Отметим, что в настоящее время в пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ сказано, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой или общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). Ранее почти то же самое было сказано в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Можно ли как-то избежать этого ограничения? На взгляд автора, да.

Самый простой путь - это уменьшить сумму дохода от продажи доли на сумму затрат по ее приобретению, это допускает пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в новой редакции.

Если это по каким-либо причинам невозможно, можно попробовать реализовать общее имущество по частям: каждую отдельную долю продавать по самостоятельному договору и в разное время. Если судить по Письмам Минфина России от 30.05.2013 N 03-04-05/19766 и от 27.06.2013 N 03-04-05/24491, в этом случае финансисты считают долю в имуществе как отдельный объект купли-продажи, к которому сумма имущественного вычета может быть применена в полном размере. При этом финансисты опираются на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении N 5-П.

Проблемы обеспеченных

Есть люди, которые имеют возможность (или необходимость - кому как повезет) продать в одном налоговом периоде несколько объектов, по которым допускается применение имущественного налогового вычета. Вот только какова будет сумма вычета: одна на всех или по каждому объекту отдельно?

Вопрос спорный, хотя начиналось все очень хорошо. Было Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192, где финансисты совершенно справедливо заметили, что пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит ограничений по количеству объектов, при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет. Так что при продаже каждого объекта в отношении получения имущественного налогового вычета к нему следует подходить отдельно.

Однако эта вполне логичная и справедливая точка зрения была впоследствии изменена. Появилось Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-04-05-01/460, где финансисты заявили, что их Письмо от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192 не содержит "положений о возможности получения нескольких имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц при продаже в налоговом периоде двух объектов недвижимости". Нам кажется, что чиновники, мягко говоря, в этом случае лукавят.

В Письме Минфина России от 31.07.2008 N 03-04-05-01/282 была высказана точка зрения, что имущественный вычет в размере 1 млн руб. может быть предоставлен только в отношении всех объектов, проданных за налоговый период, в целом. Аналогичное мнение Минфин России высказал, например, в Письмах от 16.08.2012 N 03-04-05/7-956, от 19.06.2012 N 03-04-05/9-744 и от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297.

При всем уважении к финансистам мы не согласны с этой позицией. Как говорится, факты - это иногда всего лишь окаменевшее мнение.

Очевидно, что контролирующие органы уцепились за словосочетание "но не превышающих в целом". Однако в старой редакции в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ четко говорилось о "суммах", а не "сумме". А в новой редакции в пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ говорится о "доходах", а не "доходе". Это, как видите, множественное число. А выражение "но не превышающих в целом" относится к словосочетанию "имущественный налоговый вычет", где число единственное.

Чтобы текст указанного подпункта не вызывал сомнений, законодатели должны были бы выражаться яснее. А так смысл подпункта прямо меняется в зависимости от того, на что сделать упор: на "но не превышающих" или на "в целом".

У позиции Минфина России есть еще одно обоснование.

Законодатель, предоставив налогоплательщикам право на имущественные налоговые вычеты, решил освободить от НДФЛ продавцов имущества, совершающих единичные сделки.

В том случае, если такие сделки носят постоянный характер и налогоплательщик систематически получает доход от сделок купли-продажи имущества, такая деятельность рассматривается как предпринимательская и полученный доход подлежит обложению НДФЛ без предоставления вычета.

По мнению автора, это обоснование чрезмерно упрощает ситуацию. И обычный гражданин может одновременно продать квартиру, машину, дачу с земельным участком, и это вовсе не будет предпринимательской деятельностью.

Мы также можем сказать, что трактовка чиновников ставит в неравное положение граждан, которым нужно срочно продать свое имущество, по сравнению с теми, кто имеет возможность делать это постепенно. Гражданин, продавший три разных объекта в течение одного года, вынужден будет уплатить НДФЛ, а гражданин, продавший те же самые объекты в течение трех лет, не заплатит ни копейки.

Почему нет арбитражной практики? По мнению автора, есть три серьезные причины.

Во-первых, обычные граждане не очень любят судиться с налоговиками.

Во-вторых, если человек продает в течение года несколько объектов недвижимости, это, скорее всего, предприниматель, и у него есть другие варианты действий.

В-третьих, вместо спора по поводу вычета в размере 1 млн руб. можно воспользоваться положениями пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ и уменьшить сумму полученного дохода на сумму ранее произведенных расходов. Без всякого спора.

И то и другое

Итак, возможность применить максимальный налоговый вычет в размере 1 млн руб. по каждому отдельно продаваемому объекту под большим вопросом. Однако вернемся к варианту "в-третьих" из предыдущего раздела. Напомним: вместо использования права на получение имущественного налогового вычета в размере до 1 млн руб. налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

А можно ли усилить этот вариант? Можно ли в одном налоговом периоде и использовать имущественный вычет в размере до 1 млн руб. по одному продаваемому объекту, и уменьшить полученный доход на сумму связанных с этим расходов по другим таким объектам?

Да, можно. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 13.01.2011 N 03-04-05/7-3, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737, от 07.12.2010 N 03-04-05/7-712 и ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@.

Пример 4. Гражданин - резидент РФ в 2014 г. продал дом с земельным участком и квартиру. Срок владения имуществом - менее трех лет.

Сумма, вырученная за дом с участком, - 3 000 000 руб.

Сумма, вырученная за проданную квартиру, - 2 500 000 руб.

Дом с участком был получен по наследству, квартира - приобретена на собственные средства. Поэтому гражданин попросил применить к продаже дома налоговый вычет в размере 1 млн руб., а по проданной квартире предъявил к вычету сумму расходов на ее приобретение в размере 2 300 000 руб.

Таким образом, уплатить НДФЛ пришлось в размере 286 000 руб. [(3 000 000 руб. - 1 000 000 руб. + 2 500 000 руб. - 2 300 000 руб.) x 13%].

Обратите внимание! Чиновники вполне очевидно полагают, что сумма вычета относится к каждому отдельному объекту продажи. А это только подтверждает наши сомнения в справедливости того, что имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. нельзя применять к каждому отдельному объекту.

Кстати, настораживает то, что с 2011 г. чиновники по этой теме не высказывались. Как бы они не передумали.

Продажа в рассрочку

Как ни странно, но до сих пор по этому банальному вопросу нет ни писем компетентных органов, ни судебной практики. Вообще ничего! Хотя ситуация не такая уж и редкая.

Недвижимость - вещь дорогая, а на дворе - финансовый кризис. Вполне возможно, что некоторые объекты их владельцы готовы продавать в рассрочку.

Но, если выплаты приходятся на разные налоговые периоды, можно ли к каждой такой выплате применить имущественный вычет?

Давайте рассуждать.

С одной стороны, согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода для целей уплаты НДФЛ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме.

В пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ говорится о суммах, полученных в налоговом периоде от продажи имущества. Здесь, строго говоря, не уточняется, что речь идет о цене сделки в целом.

Получается вроде бы, что для каждой новой суммы, полученной в счет продажи объекта в разные налоговые периоды, может быть использован свой налоговый вычет.

С другой стороны, чиновники наверняка скажут, что в данной ситуации будет перенос имущественного налогового вычета на следующий налоговый период. А законодательством это не предусмотрено.

Пример 5. Гражданин продал свою квартиру за 3 600 000 руб. в рассрочку.

Первый платеж на сумму 1 800 000 руб. он получил в 2014 г. Второй платеж, на сумму 1 800 000 руб., - в 2015 г.

По мнению чиновников, в 2014 г. гражданин имеет право на налоговый вычет в размере 1 000 000 руб., а в 2015 г. права на вычет у него нет.

Мы полагаем, что в 2014 г. гражданин имеет право на вычет в размере 1 000 000 руб. и в 2015 г. - в размере 1 000 000 руб.

В первом случае сумма НДФЛ к уплате составит 338 000 руб. [(3 600 000 руб. - 1 000 000 руб.) x 13%].

Во втором случае сумма НДФЛ к уплате составит 208 000 руб. [(3 600 000 руб. - 2 000 000 руб.) x 13%].

Цена вопроса - 130 000 руб. (338 000 руб. - 208 000 руб.).

Понятно, что при признании правильным второго варианта, дорогостоящие объекты будет несколько выгоднее продавать в рассрочку, избегая тем самым уплаты НДФЛ (мы не принимаем во внимание инфляцию, колебания курса валют и другие подобные плохо прогнозируемые обстоятельства). Но ведь так прописано в законе. Законодатели при желании могут легко исправить эту ситуацию.

Даже странно, что никто до сих пор так и не рискнул обратиться в арбитражный суд.

Рента

По-прежнему спорной остается ситуация с налогообложением по НДФЛ рентных платежей, которые пенсионеры получают в обмен на право плательщика получить после их смерти их недвижимость.

Существует мнение, что к таким платежам можно применить налоговый имущественный вычет, и, если имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, платить НДФЛ не нужно вообще.

В Письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-04-05/4-575 высказана иная точка зрения.

Да, согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами - резидентами РФ за соответствующий налоговый период от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика три года и более, освобождаются от обложения НДФЛ.

Но в соответствии со ст. 583 ГК РФ по договору ренты получатель ренты передает плательщику ренты в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы или предоставления средств на его содержание в иной форме. При этом в п. 1 ст. 585 ГК РФ указывается, что имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно.

Если договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже ГК РФ.

Если такое имущество передается бесплатно, правила о договоре дарения применяются постольку, поскольку иное не установлено правилами гл. 33 ГК РФ и не противоречит существу договора ренты.

По мнению финансистов, правила договоров купли-продажи применяются в договоре ренты только в отношении передачи имущества получателем ренты плательщику ренты и его соответствующей оплаты.

Однако и в этом случае передача имущества за плату осуществляется по договору ренты, а не по договору купли-продажи, поэтому такую передачу имущества нельзя рассматривать как продажу в смысле п. 17.1 ст. 217 НК РФ. Так что этот пункт применять нельзя и с суммы ренты нужно платить НДФЛ.

Такая же позиция была высказана и в Письме Минфина России от 24.03.2009 N 03-04-07-01/97.

Впрочем, это всего лишь толкование норм ГК РФ с точки зрения финансистов.

Между тем неполная ясность в данном вопросе подчеркивается еще и тем, что специалисты, согласные с мнением Минфина России, в то же самое время не могут определиться в вопросе: кто собственно должен платить этот налог?

Одни считают, что сумма ренты - это доход от использования находящегося в РФ имущества, и НДФЛ должен удерживать налоговый агент.

Другие - что это доход от продажи имущества, и НДФЛ должен платить сам налогоплательщик.

Нам представляется, что в данной ситуации Минфин России все же пытается регулировать не ту сферу законодательства, где он компетентен. Гражданское законодательство - это не его конек. И финансисты правильно оговариваются, что их личное мнение никого ни к чему не обязывает.

Проблема в том, что все сомнения мог бы снять суд, но, как ни странно, судебная практика по данной проблеме до сих пор отсутствует.

Гражданин-предприниматель

Прямым текстом в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ ранее было сказано, что его положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Теперь аналогичное положение имеется в пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ. В нем говорится, что налоговый имущественный вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества или транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Также нам понадобится знание некоторых определений.

Понятие "индивидуальный предприниматель" дано в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских или фермерских хозяйств.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При этом в налоговом законодательстве собственного определения предпринимательской деятельности нет, и оно пользуется ГК РФ. В п. 1 ст. 2 ГК РФ уточняется, что под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Теперь к делу. То, что гражданин имеет статус индивидуального предпринимателя, еще не означает, что он в принципе не может получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже недвижимости. Ведь еще в Письме Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140 было сказано, что доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

Нетрудно предположить, что, если предприниматель реализует имущество, которое к его предпринимательской деятельности отношения не имеет, почему бы ему и не получить имущественный налоговый вычет?

Проблема состоит в отделении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, от не используемого в этой деятельности.

Несложно отделить одно от другого, если имущество амортизировалось и суммы амортизации учитывались в налоговых расходах. Так как расходы на приобретение амортизируемого имущества уже учтены при налогообложении, предоставление еще и налогового имущественного вычета при его продаже было бы неоправданной льготой.

Такая точка зрения встречается в Письмах Минфина России от 18.08.2008 N 03-04-05-01/303, от 21.09.2007 N 03-04-05-01/309 и от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397.

Спорить бессмысленно, так как судьи на стороне налоговиков - см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 24.05.2012 N Ф09-4296/12 по делу N А50-17652/2011, Поволжского округа от 27.03.2012 по делу N А12-10130/2011, которое было поддержано Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9541/12.

Другая ситуация может показаться простой только на первый взгляд.

Предположим, что гражданин торгует недвижимостью на постоянной основе. Разумеется, в этом случае рассчитывать на имущественный вычет глупо. Предприниматель и без того имеет право учитывать при расчете налога на полученный доход свои затраты на приобретение этого имущества.

Однако напомним, что действующее законодательство может признать гражданина предпринимателем и помимо его воли и желания.

Как такое может получиться? Предпринимательская деятельность предполагает по определению систематичность. А с определением систематичности у нас в законодательстве есть проблемы. Чаще всего дается ссылка на косвенное определение систематичности из ст. 120 НК РФ - "два раза и более в течение календарного года". Предположим, что обычный гражданин - не индивидуальный предприниматель продал в течение одного года сразу два дома. Например, ранее у него умерло несколько близких родственников, наследниками которых он является.

Итак, систематичность вроде бы налицо. Влияет ли на что-то отсутствие прибыли: например, гражданин продал свое имущество за те же самые деньги, что приобрел, или даже дешевле?

На наш взгляд, не влияет.

Во-первых, гражданин мог вообще ничего не потратить на приобретение недвижимости. Например, получил по наследству.

Во-вторых, согласно Постановлению Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 отсутствие прибыли не влияет на установление наличия предпринимательской деятельности, так как извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

Следует ли признать гражданина предпринимателем-"уклонистом"?

Теоретически это вполне возможно. На практике - зависит от мнения местных налоговиков.

Проблема с имущественным вычетом возникает и в том случае, когда актив вроде бы и использовался предпринимателем в его хозяйственной деятельности, но стоимость этого имущества не учитывалась в составе налоговых расходов.

Сначала финансисты - в Письме от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2 - выразили мнение, что, если расходы по приобретению имущества, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов предпринимателя, он может воспользоваться имущественным вычетом.

Затем в Письме Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531 чиновники решили, что все это ничего не значит, и по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный налоговый вычет нельзя получить в принципе.

Но потом уже в Письмах Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364 и от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730 финансисты вернулись к прежней, либеральной, точке зрения.

Свою лепту сомнений внесли и налоговики. В Письме ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ они решили, что применение имущественного вычета допустимо, если предприниматель прекратил использовать имущество в предпринимательской деятельности.

Тем не менее арбитражная практика складывается скорее не в пользу налогоплательщиков.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09. Суд встал на сторону тех, кто считает, что предоставление имущественного вычета по имуществу, использовавшемуся в предпринимательской деятельности, невозможно.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12. Судьи указали: одним из признаков того, что продажа нежилого помещения связана с предпринимательской деятельностью, является то, что оно по своим характеристикам не предназначено для использования в личных потребительских нуждах гражданина-предпринимателя.

Соответственно, найти поддержку в нижестоящих судах налогоплательщику нереально - см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2012 N А53-19147/2011, Уральского округа от 30.07.2012 N Ф09-6744/12, Центрального округа от 29.03.2012 N А09-4957/2011.

Между прочим, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.08.2012 N А78-9263/2011 отказал в праве на имущественный вычет даже супругам, которые продавали общее имущество, так как оно ранее использовалось в предпринимательской деятельности одного из супругов.

Наконец, приведем пример с ЕНВД.

Если предприниматель уплачивает ЕНВД, то при продаже своих основных средств он не может рассчитывать на имущественный вычет, даже если продажа актива под ЕНВД не подпадает. Это подтверждает Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198.

Предприниматель на ЕНВД продал транспортные средства, находившиеся в его собственности менее трех лет и использовавшиеся в предпринимательской деятельности. Приобретение транспортных средств не учитывалось при налогообложении доходов, которые были получены от осуществления предпринимательской деятельности.

Сразу возникает вопрос: нужно ли с этой реализации платить налоги отдельно?

Финансисты однозначно полагают, что реализация основных средств происходит вне рамок деятельности на ЕНВД. Значит, должна быть использована иная система налогообложения (в данном случае очевидно, что это будет уплата НДФЛ).

Спор с этой трактовкой законодательства не относится к теме нашей книги. Да и сам автор вопроса не считал нужным спорить с этим.

Но у него был другой вопрос. Может ли он для целей исчисления НДФЛ использовать право на уменьшение суммы доходов от реализации транспортных средств на сумму подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции)?

И здесь налогоплательщика ждало разочарование. По мнению Минфина России, если имущество ранее использовалось налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, то его продажа может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, на которую возможность использования налогового имущественного вычета не распространяется.

В общем, в праве на применение вычетов согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) налогоплательщику было отказано.

Вопросы обмена

Иногда жилье не продается, а обменивается. В связи с этим у граждан возникают некоторые сложности.

Начнем рассмотрение этой темы с Письма Минфина России от 19.09.2012 N 03-04-08/4-310.

Никто не запрещает компании произвести обмен имуществом с физическим лицом. Но тут есть одна важная деталь: если гражданин не является предпринимателем, фирме придется при определенных условиях стать его налоговым агентом.

В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. В общем случае к договору мены применяются правила о купле-продаже: каждая из сторон признается продавцом товара и покупателем товара.

В Письме изложена точка зрения компании. По ее мнению, в целях налогообложения по НДФЛ операцию мены следует рассматривать как две совершаемые одновременно сделки, по каждой из которых необходимо определять налоговую базу:

- сделку, связанную с приобретением имущества, получаемого по договору мены;

- сделку, связанную с реализацией имущества, передаваемого по договору мены.

В той части мены, в которой компания передает гражданину свое имущество, нужно применять правила ст. 211 НК РФ. При расчете налоговой базы в отношении дохода в натуральной форме принимается в расчет рыночная стоимость полученного имущества, при этом из такой стоимости исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученного им имущества.

Получается, что базой для обложения НДФЛ у гражданина будет разница между рыночной стоимостью полученного имущества и внесенной им оплатой. И если полученное имущество полностью оплачено встречным предоставлением гражданином другого имущества равной рыночной стоимости, то налоговая база по НДФЛ по результатам этой части сделки равна нулю.

По второй части сделки, то есть при реализации имущества, принадлежащего гражданину, налоговая база по НДФЛ определяется или с учетом имущественного налогового вычета, предусмотренного в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), или как разница между доходом, полученным от продажи имущества, и документально подтвержденными расходами налогоплательщика на их приобретение.

Финансисты согласились, правда, что, так как при совершении мены обе стороны договора передают один товар в обмен на другой, каждая из сторон реализует свой товар. Соответственно, для целей налогообложения мену следует рассматривать как две встречные операции по реализации товара в рамках одной сделки с оплатой в натуральной форме. Таким образом, при совершении мены налоговая база определяется каждой стороной договора мены.

Самое интересное, что Письмом ФНС России от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19911@ рассматриваемый ответ Минфина России направлен рядовым налоговикам для использования в работе. Так как сами финансисты ничего толком в Письме не сказали, очевидно, что налоговики призывают руководствоваться позицией, высказанной компанией.

От себя добавим, что раз это так, то компания по договору мены с физическим лицом фактически не будет являться налоговым агентом. При передаче своего имущества - так как налоговая база равна нулю, а при получении - потому что в силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица при продаже своего имущества должны уплачивать НДФЛ самостоятельно.

Ситуация из Письма Минфина России от 01.10.2014 N 03-04-05/49104 закончилась для налогоплательщика совсем не так оптимистично.

Гражданка с самого рождения владела квартирой в доме, который пошел под снос, а вместо потерянной квартиры ей предоставили другую в соседнем доме. Возникла необходимость продать новую квартиру. Однако, если отсчитывать срок владения ею начиная с момента получения свидетельства о праве собственности, выходит менее трех лет. Можно ли избежать уплаты НДФЛ?

Чиновники уверяют, что практически невозможно.

В соответствии с пп. 1 п. 1 и пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, но не превышающих в целом 1 млн руб., или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Таким образом, при продаже квартиры, полученной по договору мены и находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, он вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи квартиры, но не превышающей в целом 1 млн руб., или уменьшить доходы от продажи квартиры на сумму произведенных расходов, связанных с приобретением квартиры.

При этом в рассматриваемом случае в качестве расходов учитывается стоимость квартиры, указанная в договоре мены, или, при ее отсутствии в договоре, рыночная стоимость обмениваемой квартиры.

Согласитесь, что, если бы женщина получила квартиру в новом доме, заплатить НДФЛ ей пришлось бы все равно, так как даже в лучшем случае рыночная стоимость квартиры в старом снесенном доме будет меньше, чем стоимость новой квартиры в новом доме.

Но так как обмен был произведен, как говорится, шило на мыло, - квартира в одном старом доме на квартиру в другом старом доме, - шанс вообще избежать начисления НДФЛ есть.

Вообще-то, гражданка еще легко отделалась. Ведь ее старая квартира принадлежала ей на праве собственности более трех лет, поэтому не попала под обложение НДФЛ как реализованное налогоплательщиком имущество. Если бы не это, ей пришлось бы доказать налоговикам, что у нее не возник налогооблагаемый доход в результате обмена квартир, как это получилось с другим налогоплательщиком (см. Письмо Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-05/35096).

Ситуация рядовая. В июне 2012 г. дом, в котором находилась квартира, принадлежавшая менее трех лет на праве собственности родителю и его двум несовершеннолетним детям, был снесен частным застройщиком. Взамен по договору мены им предоставлена другая квартира такой же стоимости - 1 500 000 руб.

Налогоплательщик представил в инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ, считая, что налоговая база равна нулю. Однако налоговики указали, что налоговая база будет равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) и необходимо повторно представить налоговую декларацию.

В общем, сумма налога равна 65 000 руб. (500 000 руб. x 13%), и далеко не каждый готов отдать такую сумму за здорово живешь, тем более никакого дохода налогоплательщик и не получал!

Налогоплательщик обратился за защитой к Минфину России и получил в ответ набор цитат.

В ст. 567 ГК РФ определено, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать.

Доход, получаемый каждой стороной договора мены, учитываемый при определении налоговой базы, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи квартир и долей в указанном имуществе, но не превышающих в целом 1 млн руб., или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. В случае уменьшения доходов на сумму произведенных расходов в качестве расходов при совершении мены учитываются документально подтвержденные расходы по приобретению обмениваемого имущества.

В общем, финансисты, видимо, советуют вычесть из 1 500 000 руб. стоимость приобретения квартиры в снесенном доме. Однако это был бы хороший совет, если бы эта квартира была действительно куплена. А если она получена по наследству? Тогда получается, что семье нужно было или сопротивляться сносу дома, или требовать от застройщика компенсации своих убытков?

Примерно такая же ситуация рассмотрена и в Письме Минфина России от 21.03.2013 N 03-04-05/9-259.

Налогоплательщик с 2004 г. владел квартирой в доме, который впоследствии был снесен. В порядке компенсации - возмещения за жилую площадь в снесенном доме - налогоплательщик в августе 2011 г. получил в собственность новую квартиру. Подлежит ли освобождению от обложения НДФЛ доход, полученный налогоплательщиком от продажи новой квартиры в 2013 г.?

У гражданина есть два варианта, и оба плохие.

Вариант первый.

Согласно ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Поэтому срок владения новой квартирой для целей определения размера предоставляемого имущественного налогового вычета, предусмотренного в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), исчисляется с даты государственной регистрации права собственности на новую квартиру. А в этом подпункте сказано, что налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи, в частности, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб. А все, что гражданин выручит при продаже свыше этой суммы, должно облагаться НДФЛ.

Вариант второй.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного в упомянутом подпункте, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Однако финансисты рассуждают так: если новая квартира была получена взамен прежней квартиры налогоплательщика, подлежащей сносу, то в качестве расходов, связанных с получением доходов от продажи новой квартиры, следует рассматривать расходы по приобретению квартиры, подлежащей сносу. И то если гражданин способен эти расходы подтвердить.

Но если дом действительно был таким старым, что его решили снести, нетрудно предположить, что квартиры в нем раздавали бесплатно еще при советской власти, а затем они были приватизированы. Грубо говоря, расходы по приобретению жилья в этом случае близки к нулю. И НДФЛ придется платить практически со всей суммы, вырученной от продажи квартиры.

Таким образом, единственным разумным вариантом действий в такой ситуации было бы не продавать квартиру ранее сентября 2014 г. В силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ продажа квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика более трех лет, НДФЛ не облагается.

Жилье в счет долга

В Письме ФНС России от 28.07.2014 N БС-4-11/14579@ налоговики разъясняют, что именно должно считаться расходом на приобретение жилья, если оно было отобрано у должника в счет погашения долга.

На основании пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков либо земельных участков или доли в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 млн руб. Вместо получения такого вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. В данном случае проданная квартира была получена налогоплательщиком в счет погашения долга по займу. Согласно решению суда требования по исполнительному производству состояли из взыскания в пользу налогоплательщика суммы ранее предоставленного им ответчику займа, процентов за пользование займом, а также пеней за нарушение сроков возврата суммы займа.

Налоговики полагают, что в такой ситуации фактически произведенными налогоплательщиком и документально подтвержденными расходами, связанными с полученными от продажи квартиры доходами, являются денежные средства, переданные им по договору займа и не возвращенные заемщиком, а также сумма НДФЛ, уплаченная налогоплательщиком в связи с приобретением им данной квартиры в собственность. То есть налоговики исключили из состава расходов сумму процентов и начисленных пеней, видимо, посчитав, что это доходы налогоплательщика. Эта позиция чиновников имеет логический изъян. Если бы налогоплательщик получил от должника сумму займа, проценты и пени в виде денег, а потом потратил эти деньги на приобретение жилья, расходом по приобретению жилья считалась бы вся уплаченная сумма! В рассматриваемом случае налогоплательщик потратил причитающиеся ему проценты и пени на приобретение жилья другим путем. Разве это уже не считается расходом? Автор полагает, что позиция чиновников может быть оспорена в суде.