Глава 5. Вместо вычета

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (за исключением реализации ценных бумаг).

При продаже доли в уставном капитале, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (или договору инвестирования долевого строительства, или другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Уменьшение уставного капитала

Существует такая возможность, как уменьшение уставного капитала. Например, это предусмотрено в ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Уменьшение уставного капитала общества может производиться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в его уставном капитале или погашения долей, принадлежащих обществу.

Таким образом, учредитель получает некоторую сумму денег обратно.

По мнению финансистов, эта сумма - доход налогоплательщика, который подлежит обложению НДФЛ. Причем уменьшить эту сумму на величину ранее произведенных расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ раньше или пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ сейчас он не имеет права.

Доводов несколько.

Во-первых, в указанном выше подпункте речь идет о продаже доли, а не об уменьшении уставного капитала.

Во-вторых, согласно ст. 66 ГК РФ уставный капитал принадлежит организации на праве собственности. Следовательно, при его уменьшении выплаты учредителям производятся за счет имущества общества, а не его учредителей. Так считают Минфин России в Письме от 06.10.2010 N 03-04-05/2-602, ФНС России в Письме от 21.10.2008 N 3-5-04/619@, УФНС России по г. Москве в Письме от 27.02.2009 N 20-15/3/017748@.

Впрочем, есть и другое мнение, оно выражено в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2009 N КА-А41/8762-09 по делу N А41-19870/08. Судьи пришли к выводу об отсутствии в данной ситуации факта получения дохода, так как по существу участники общества уменьшили свои взносы в уставный капитал и вернули их часть. Иначе говоря, объекта для обложения НДФЛ нет. Но это Постановление так и осталось единственным в своем роде. А вот чиновники продолжили гнуть свою линию (см. Письма Минфина России от 11.12.2012 N 03-04-05/4-1382 и от 28.04.2014 N 03-04-07/19864) и возражений пока не встречают.

Рубль вход, два - выход

Учредитель имеет право как продать свою долю в обществе, так и просто выйти из него.

Например, в п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ сказано, что в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из него. С согласия этого участника общества ему можно выдать в натуре имущество такой же стоимости. Если доля была оплачена не полностью, то учредителю выплачивается действительная стоимость оплаченной части доли.

О продаже доли говорится в п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ.

И вот зацикленность законодателей только на продаже доли, нашедшая свое отражение в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (ныне пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ), самым негативным образом отразилась на учредителях, выходящих из общества иным образом.

Минфин России в Письмах от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174, от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287 твердо стоит на следующей позиции: при выходе участника из общества выплачиваемая ему действительная стоимость доли облагается НДФЛ. Так как это не продажа доли, возможность применения налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не предусмотрена.

Однажды слабину дали налоговики. В Письме УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 они сказали, что при выходе участника из состава общества суммы, выплаченные ему, не облагаются НДФЛ в пределах первоначального вклада, внесенного в уставный капитал.

Однако потом налоговики "исправились" и уже в Письме от 30.09.2010 N 20-14/4/102611 встали на сторону Минфина России.

Согласиться с такой позицией трудно. Согласно положениям ст. 41 НК РФ доходом для налогообложения признается экономическая выгода налогоплательщика. Очевидно, что выгода здесь - это разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью доли.

Но ВАС РФ занял сторону налоговиков. Определением от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 суд поддержал Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/12. В этом Постановлении окружной суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Так как при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода - без вычетов. Налоговики закрепили победу, отправив Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000 Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465 с указанной точкой зрения как руководство к действию для инспекций на местах.

Ликвидация общества

Письмом от 29.08.2014 N 03-04-06/43375 Минфин России сообщил учредителям-налогоплательщикам, что ликвидация общества, после которой каждый участник получает свою долю, несет им прямые финансовые убытки. В Письме рассматривалась ситуация, когда бывший учредитель получил свою долю имуществом.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

В ст. 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В п. 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества, например в виде недвижимого имущества, является его доходом в натуральной форме, который подлежит налогообложению в соответствии со ст. 211 НК РФ, исходя из уровня рыночных цен.

Возможность уменьшения указанного дохода на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале общества положениями гл. 23 НК РФ не предусмотрена.

И это действительно так! НК РФ позволяет уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы лишь при продаже доли в уставном капитале! Это было прописано как в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ раньше, так и в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ сейчас. Про ликвидацию общества там не сказано ничего.

Было, правда, Письмо ФНС России от 27.01.2010 N 3-5-04/70@, где налоговики посчитали, что сумма облагаемого НДФЛ дохода, полученного налогоплательщиком при ликвидации общества, определяется исходя из рыночной стоимости имущества за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале общества. Но с тех пор налоговики свое мнение не подтверждали.

Финансисты всегда стояли на такой точке зрения - см, например, Письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16, от 17.08.2010 N 03-04-05/2-463 и от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204.

У противников позиции Минфина России была, правда, одна нетривиальная идея. Предлагалось считать сумму, полученную сверх этой первоначальной стоимости, дивидендами. При условии, конечно, что выплаты производились пропорционально размеру долей.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям, пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации участнику этой компании в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный капитал организации, не признаются дивидендами.

Однако развития этот вариант не получил.

Что имеем в результате? А то, что иногда гораздо выгоднее вывести имущество из общества, а потом просто "бросить" его, чем заниматься официальной ликвидацией, что и происходит нередко на практике.

Проблемы пайщиков

Обратимся к Письму Минфина России от 18.02.2011 N 03-04-05/10-103.

Гражданин являлся собственником земельного участка в коттеджном поселке и членом потребительского кооператива, образованного собственниками земельных участков в коттеджном поселке для строительства инженерной инфраструктуры поселка.

При вступлении в кооператив он уплатил паевой взнос, что подтверждается квитанцией к приходно-кассовому ордеру.

В соответствии с уставом кооператива при продаже земельного участка член кооператива одновременно должен уступить принадлежащий ему пай новому собственнику участка.

Гражданин продал свой участок и уступил пай новому собственнику земли, о чем заключил с ним соглашение об уступке пая.

Можно ли ему рассчитывать на налоговый имущественный вычет? Нет.

Имущественный налоговый вычет по НДФЛ, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), применялся к доходам от продажи имущества, к которому в соответствии со ст. 38 НК РФ не относятся имущественные права. В данном случае это уступленное право физического лица на паенакопления в кооперативе. А ведь исходя из положений ст. ст. 109 и 111 ГК РФ паи членов потребительского кооператива относятся к имущественным правам. При этом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Так как паи членов потребительского кооператива являются имущественными правами их членов, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (норма действовала в спорный период), при их реализации не применяется.

Однако пайщик решил не сдаваться. Его позиция такова. Объектом налогообложения по НДФЛ признается полученный налогоплательщиками доход (ст. 209 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Выгодой в данном случае, очевидно, является разница между суммой выручки, которую гражданин получит на основании соглашения об уступке имущественного права, и суммой документально подтвержденных расходов, которые он понес в связи с приобретением этого имущественного права. Поэтому объектом налогообложения по НДФЛ является разница между суммой выручки, которая получена на основании соглашения об уступке пая, и суммой паевого взноса, внесенного при вступлении в кооператив. И, если эти суммы равны, НДФЛ платить не из чего.

Финансисты привели свои контраргументы. В п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Учитывая, что при реализации паев членов потребительского кооператива названные вычеты не применяются, НДФЛ облагается весь доход, полученный от такой реализации.