Глава 2. Приобретение жилья: детали

Квартирный вопрос

В последние годы покупатели нового жилья (не на вторичном рынке), если это жилье не относится к категории социального, фактически приобретают не квартиру, а "полуфабрикат". Во многих случаях внутри квартиры даже нет внутренних стен (конечно, это не касается несущих стен). В результате свежеиспеченный владелец квартиры имеет полную возможность создать жилье, как говорится, под себя. Обои, пол, сантехника, окна, двери, размещение розеток и т.д. и т.п. - все будет сделано с учетом индивидуальных пожеланий собственника и размеров его кошелька. Но то, что хорошо с точки зрения дизайна, не всегда так хорошо с точки зрения получения налогового имущественного вычета.

Начнем, пожалуй, с давнего Письма ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/890@.

Контролирующие органы напомнили, что в фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли в них могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты, доли в них, а также расходы на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) или доли в них без отделки.

И в настоящее время в пп. 4 и 5 п. 3 ст. 220 НК РФ содержится тот же самый перечень. Соответственно, и проблемы остались те же самые. Поэтому перейдем к Письму Минфина России от 24.08.2010 N 03-04-05/9-492.

Можно ли получить имущественный вычет на установку сантехники, санитарного фаянса, межкомнатных дверей, газового оборудования?

Вряд ли кто-то будет спорить, что это совершенно необходимые для нормального проживания вещи. Если бы, например, строители сдавали квартиру "под ключ", то все это было бы установлено заранее и, разумеется, входило бы в стоимость приобретаемой квартиры. Очевидно, что и имущественный вычет предоставлялся бы на всю стоимость квартиры, без выделения этих элементов.

Меняет ли что-то ситуация, когда указанные элементы устанавливаются самим собственником жилья, а не строительной компанией в ходе проведения строительства? (См. также Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-04-05/9-15.)

Как полагает Минфин России, очень даже меняет.

Производство отделочных работ включает в себя производство штукатурных, столярных, плотничных, малярных и стекольных работ, устройство покрытий полов и облицовку стен.

Финансисты указывают, что как минимум установка оборудования здесь не предусмотрена. Так что его стоимость не может входить в состав налогового имущественного вычета. Но давайте обратимся к Письму Минфина России от 28.05.2013 N 03-04-05/19322.

Налогоплательщик оплатил приобретение отделочных материалов и работы, связанные с отделкой вновь приобретенной квартиры в строящемся доме. В договоре указано, что квартира приобретается без отделки. Согласно Письму Минфина России от 17.07.2012 N 03-04-05/7-878 в данном случае следует руководствоваться перечнем работ, отнесенных к отделочным работам в соответствии с ОК 029-2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1), группа 45.4 "Производство отделочных работ".

В данную группу не входят работы по монтажу электропроводки, выключателей, розеток, установке счетчиков потребления воды, стяжке пола. Можно ли отнести данные работы к коду 45.45 "Производство прочих отделочных и завершающих работ" и получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ в отношении расходов на приобретение необходимых отделочных материалов?

Относится ли к коду 45.42 "Производство столярных и плотничных работ" установка сантехники, сплит-системы, встроенной кухонной мебели, водонагревателя? Если нет, то можно ли их отнести к коду 45.45 "Производство прочих отделочных и завершающих работ"?

Минфин России ответил коротко. Состав отделочных работ в строительстве определен в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1), в группе 45.4 которого детализируются виды работ, относящихся к отделочным. При этом монтаж электропроводки, выключателей, розеток, установка счетчиков потребления воды, сантехники, сплит-систем, встроенной кухонной техники, водонагревателя к отделочным работам не относится.

Но, если здесь прямо эти работы не указаны, это не значит, что они не относятся к отделочным. Кстати, п. 45.45 является открытым. И в нем, например, прямо указана установка частных плавательных бассейнов. Тогда получается, что установка бассейна - это отделка, по которой можно получить имущественный налоговый вычет, а стяжка пола - это не отделка?!

Но решить этот вопрос окончательно, видимо, можно только в суде.

Перейдем к установке межкомнатных дверей: относится она к указанной отделке или нет?

Так, в Письме ФНС России от 28.10.2008 N 3-5-04/644@, согласованном, кстати, с финансистами, установка межкомнатных дверей была отнесена к отделке.

Однако в Письме Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535 те же расходы принимать к имущественному вычету запретили.

Есть еще одно Письмо Минфина России от 09.02.2012 N 03-04-05/7-138. Налогоплательщик приобрел квартиру без отделки. Для отделки он купил и установил межкомнатные двери. Минфин России дал такой ответ: в фактические расходы на приобретение квартиры, в частности, включаются:

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

НК РФ не содержит определения понятий "отделочные работы" и "отделочные материалы".

Вместе с тем состав отделочных работ в строительстве определен в ОКВЭД ОК 029-2007, в группе 45.4 которого детализируются виды работ, относящиеся к отделочным.

Этим документом и нужно руководствоваться. При этом к отделочным материалам могут быть отнесены все материалы, используемые при производстве вышеуказанных отделочных работ.

Приведем этот перечень:

- производство штукатурных работ;

- производство столярных и плотничных работ;

- устройство покрытий полов и облицовка стен;

- производство малярных и стекольных работ;

- производство стекольных работ;

- производство малярных работ;

- производство прочих отделочных и завершающих работ.

Тогда можно посмотреть вид 45.42.11 из ОКВЭД ОК 029-2007. В нем предусмотрены "Работы по установке дверных и оконных блоков": работы по установке дверных и оконных блоков, коробок, навеске дверных полотен, оконных створок, дверей гаражного типа (подъемно-поворотных) и т.п. из любых материалов.

На наш взгляд, это означает, что финансисты все-таки, пусть молчаливо, но признают возможность учета стоимости установки межкомнатных дверей для получения налогового имущественного вычета.

Не очень хорошо складывается ситуация с отделкой балкона. Вот Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-05/9-545. Приобретена квартира без отделки. Хозяева установили на лоджии пластиковые окна. Работу выполнил индивидуальный предприниматель. Можно ли включить эту сумму в имущественный вычет? Нет. Финансисты считают, что застекление балкона - это роскошь, а не необходимость.

Можно предположить, что, если бы гражданин застеклял именно окна, он мог бы рассчитывать на имущественный вычет по затратам на такую работу и стоимости самих окон.

Негативно относятся финансисты и к затратам на услуги, сопутствующие приобретению квартиры. Как показывает Письмо Минфина России от 21.12.2010 N 03-04-05/7-739, финансисты весьма педантично относятся к расходам на приобретение жилья, по которым может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.

Гражданин приобрел квартиру через риелторское агентство, и для приобретения ему потребовалось изготовить кадастровый паспорт жилого помещения. Все это стоит немалых сумм.

Можно ли получить имущественный налоговый вычет по этим расходам?

Финансисты указывают, что расходы на оплату услуг риелтора и изготовление кадастрового паспорта в перечне расходов, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), отсутствуют, поэтому по ним предоставить имущественный налоговый вычет нельзя.

Страхование финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств компанией-застройщиком также не подпадает под имущественный вычет (Письмо Минфина России от 03.09.2010 N 20-14/4/092912).

Не подпадает под вычет перечисление комиссии за оформление документов об уплате процентов по ипотечному кредиту - см., например, Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-04-05/9-226. Сюда же относятся расходы на оплату нотариальных услуг и услуг по оформлению права собственности на приобретенное жилье - см., например, Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-04-05/7-150.

Стоит особо сказать о Письме ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7970@. Дело в том, что, видимо, налоговики решили покончить с "разбродом и шатаниями" в части имущественного налогового вычета по отделке вновь приобретенной квартиры и выпустили указанное Письмо, обязательное для применения всеми нижестоящими налоговыми инспекциями. В нем даются однозначные ответы на вопросы, которые чаще всего возникают у налогоплательщиков при обращении в налоговую инспекцию.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли в них, напоминают чиновники, могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли в них либо прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты или доли в них, а также расходы на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ.

Самое главное! Для вычета принимаются расходы на отделку, только если в договоре прямо указано о приобретении не завершенной строительством квартиры без отделки. Это означает, что, если приобретается законченная строительством квартира, переделка внутренней отделки под вкус нового владельца для вычета значения не имеет.

Также не имеет значения и ремонт квартиры, как минимум потому, что отделка квартиры предусмотрена в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), а ремонт - нет. Если вместо "отделка" в договоре будет написан "ремонт", на сумму ремонта получить имущественный налоговый вычет будет невозможно. Чиновники, кстати, дополнительно отмечают, что, если квартира приобретена на вторичном рынке, в отношении нее термин "отделка" не может быть применен в принципе. Об этом сказано в Письме Минфина России от 25.01.2011 N 03-04-05/9-28.

Однако не имеет значения и то, в какой момент времени производятся разрешенные расходы на отделку: до получения свидетельства о праве собственности на квартиру или после.

И последнее правило. Заявляя имущественный налоговый вычет, как указывают в ФНС России, налогоплательщик фактически реализует свое право на него. Изменение порядка использования имущественного налогового вычета, ранее предоставленного налогоплательщику, НК РФ не предусмотрено. Практически это означает следующее. Заявлять имущественный вычет нужно на сумму средств на покупку квартиры и сумму средств на ее отделку сразу. Единовременно. Если будут заявлены только суммы средств, потраченных непосредственно на покупку, потом требовать увеличения суммы вычета на сумму расходов на отделку уже нельзя.

Приобретение жилого дома

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) или пп. 3 п. 3 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) в фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (или долей) в нем могут включаться:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

Начнем с последнего. Обратите внимание, что в отношении приобретения квартиры такие расходы к вычету не принимаются. Между прочим, эту особенность подтвердил КС РФ в Определении от 16.02.2012 N 284-О-О. Суд указал, что расходы на подключение к сетям газоснабжения включаются в расходы на новое строительство жилого дома или его доли, но не квартиры.

Впрочем, и владельцам частных домов радоваться-то особенно нечему. В соответствии с ранее действовавшими п. 1, пп. 3 и 5 п. 12 Правил заключения и исполнения публичных договоров о подключении к системам коммунальной инфраструктуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 09.06.2007 N 360, в договоре о подключении должно было найти отражение соглашение сторон по следующим условиям:

- условия подключения внутриплощадочных или внутридомовых сетей и оборудования объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;

- размер платы за подключение и порядок ее внесения.

Таким образом, затраты на покупку газового котла, газовой/электрической плиты, сантехники являются расходами на приобретение газового и сантехнического оборудования жилого дома и не включаются в стоимость его подключения к соответствующим сетям.

Обратите внимание! Постановление Правительства РФ от 09.06.2007 N 360 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 14.11.2014 N 1201 <1> (возможно, из-за проблем с судебной системой - см. Определение ВС РФ от 27.11.2014 N АКПИ14-529), и нового пока ничего не появилось. Однако мы сильно сомневаемся, что в рассматриваемом вопросе даже при появлении новых Правил о подключении что-то серьезно изменится.

--------------------------------

<1> Вступило в силу по истечении семи дней после дня официального опубликования (опубликовано на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 19.11.2014), то есть 26.11.2014.

Таким образом, затраты на покупку газового котла, газовой/электрической плиты, сантехники являются расходами на приобретение газового и сантехнического оборудования жилого дома и не включаются в стоимость его подключения к соответствующим сетям.

Отдельно можно сказать о подключении электрического оборудования. Как указано в п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", технологическое присоединение к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, и носит однократный характер.

Такой порядок установлен Правилами технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861. В силу п. 15 данных Правил в адрес заявителей, указанных в п. п. 12(1) (юрлица и индивидуальные предприниматели) и 14 (физлица) настоящих Правил, сетевая организация направляет в бумажном виде для подписания заполненный и подписанный проект договора в двух экземплярах и технические условия как неотъемлемое приложение к договору в течение 15 дней со дня получения заявки от заявителя (уполномоченного представителя) или иной сетевой организации, направленной в том числе посредством официального сайта сетевой организации или иного официального сайта в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, определяемого Правительством РФ (в ред. Постановления Правительства РФ от 20.02.2014 N 130).

Таким образом, нормативными правовыми актами в области электроэнергетики не предусмотрено включение в состав платы за технологическое присоединение стоимости энергопринимающих устройств, приобретаемых потребителями. Соответственно, их стоимость не может попасть под налоговый имущественный вычет.

О том, что расходы по приобретению строительных материалов для достройки не оконченного строительством жилого дома не могут быть учтены в составе имущественного налогового вычета по приобретению не оконченного строительством жилого дома, сказано в Письме Минфина России от 22.10.2010 N 03-04-05/9-638.

Однако нам кажется, что это несколько спорное утверждение. Если посмотреть на абз. 16 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) или пп. 5 п. 3 ст. 220 НК РФ (в новой редакции), то в этих нормах прямо сказано, что принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, когда в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли в них.

Ведь и сам Минфин России в Письмах от 20.01.2011 N 03-04-05/9-15, от 15.09.2010 N 03-04-05/9-545 и от 24.08.2010 N 03-04-05/9-492 учитывает это положение законодательства. И пусть в Письмах рассматриваются ситуации с приобретением квартиры, принципиальной разницы в случае покупки жилья мы не видим.

С этим вопросом связан еще один нюанс.

Предположим, что гражданин приобрел недостроенный дом и зарегистрировал на него право собственности. Получил имущественный вычет. Затем достроил этот дом. Имеет ли он право на получение имущественного вычета на завершенный строительством жилой дом в сумме понесенных расходов на его достройку?

Минфин России в Письме от 12.02.2010 N 03-04-05/9-53 ответил категорическим отказом.

Финансисты посчитали, что это будет повторным представлением имущественного вычета, что налоговым законодательством не допускается.

Строго говоря, есть возражения.

Напомним, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в прежней редакции) налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета, в частности, в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома. В фактические расходы на новое строительство или приобретение жилого дома могут включаться расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома возможно, если в договоре оговорено приобретение не завершенного строительством жилого дома.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет при приобретении жилого дома, даже не оконченного строительством, документы, подтверждающие право собственности на это жилье.

Таким образом, объектом для получения вычета является жилой дом.

Законодатель определил, что в составе расходов на приобретение жилого дома учитываются расходы на приобретение не оконченного строительством жилого дома.

Напомним, что из Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 <1>, действовавших до 2015 г., следовало, что в случае достройки не оконченного строительством жилого дома объект как таковой не меняется. Изменяются объем выполненных строительно-монтажных работ, который не влечет за собой прекращения или переход права собственности на дом, и, очевидно, его стоимость.

--------------------------------

<1> Документ утратил силу с 1 января 2015 г. в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 16.10.2013 N 927 (в ред. от 30.06.2014 N 593). Об утверждении Правил ведения ЕГРП см. Приказ Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765 (в ред. Приказов Минэкономразвития России от 08.12.2014 N 788, от 22.12.2014 N 822).

Обратите внимание: аналогичная норма теперь содержится в п. 68 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765. Из приведенной нормы следует, что в случае достройки не оконченного строительством жилого дома объект как таковой не меняется. Изменяются объем выполненных строительно-монтажных работ, который не влечет за собой прекращение или переход права собственности на дом, и, очевидно, его стоимость.

Так что можно предположить, что налогоплательщик не получает повторный имущественный вычет, а просто использует один и тот же вычет по частям.

Напомним, что в Определении КС РФ от 24.02.2011 N 154-О-О отмечено, что общая сумма имущественного налогового вычета остается в пределах единого максимального размера, а сам имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости.

Итак, свои аргументы есть у каждой из сторон, и даже странно, что ни один спор по этой теме так и не дошел до арбитражного суда.

Обратите внимание! Согласно пп. 2 п. 3 ст. 220 НК РФ при приобретении земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на жилой дом.

Между прочим, этот подпункт потребовал отдельных разъяснений от чиновников, и ФНС России от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6240@ к исполнению всеми налоговыми инспекциями была доведена следующая информация в целях устранения неоднозначных толкований пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) в отношении предоставления имущественного налогового вычета в части расходов, связанных с приобретением земельного участка и строительством на нем жилого дома.

Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ с 1 января 2010 г. в перечень объектов, в отношении расходов по приобретению или новому строительству которых может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, были включены земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства.

Там же было установлено, что при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.

При этом из Письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-04-08/4-167 следует, что земельные участки и расположенные на них жилые дома рассматриваются для целей получения имущественного налогового вычета как один объект.

Таким образом, с 1 января 2010 г. НК РФ ставит возникновение у налогоплательщика права на рассматриваемый налоговый вычет в зависимость от момента государственной регистрации права на расположенный на участке жилой дом без предъявления требований к дате получения лицом свидетельства о праве собственности на такой участок, в том числе и до 2010 г.

Кроме того, в Письме Минфина России от 06.03.2012 N 03-04-05/7-269 финансисты отметили, что условие о наличии права собственности на жилой дом для получения имущественного налогового вычета на земельный участок основано на необходимости подтверждения целевого использования данного земельного участка для строительства жилого дома.

Обратите внимание! Из сказанного следует, что получить имущественный вычет по такому участку без строительства дома (просто за участок как таковой) невозможно.

В Письме Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32396 чиновники уточнили, какие именно документы понадобятся для получения налогового вычета в такой ситуации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) документами, подтверждающими право на имущественный налоговый вычет при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, являются документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или доли (долю) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем. Следовательно, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный в указанном подпункте, при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, при наличии свидетельства о государственной регистрации права собственности на земельный участок, а также на жилой дом, расположенный на земельном участке, предоставленном для индивидуального жилищного строительства.

Кстати, напомним, что в силу п. 3 ст. 48 и пп. 1 п. 2 ст. 49 Градостроительного кодекса РФ под объектом индивидуального жилищного строительства понимается отдельно стоящий жилой дом с количеством этажей не более чем три, предназначенный для проживания одной семьи.

Кто не успел - тот опоздал

Налогоплательщикам часто приходится только гадать: использовать налоговую льготу сейчас, пока ее еще не отменили, или подождать, вдруг льгота станет еще существеннее? Сделавшему неправильный выбор остается только кусать локти.

Об этом, например, свидетельствует Письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-05/34150. Дело в том, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2014 г., внесены существенные изменения в ст. 220 НК РФ. Поправки, в частности, касаются возможности получения имущественного налогового вычета до полного использования его предельного размера без ограничения количества установленных объектов недвижимого имущества, расходы по приобретению или строительству которых могут учитываться в составе имущественного налогового вычета.

Разумеется, те налогоплательщики, которые уже воспользовались имущественным вычетом, но не смогли использовать его в полном размере из-за того, что стоимость приобретенной ими недвижимости оказалась меньше предельного размера вычета, возмущаются и хотят получить остаток вычета. А финансисты объясняют им, почему это невозможно.

Освобождение от уплаты налогов по своей природе, объясняют в Минфине России, - это льгота, которая является исключением из вытекающих из ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять, сужать или расширять круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.

При этом исходя из положений п. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 212-ФЗ нормы указанного Закона применяются к налогоплательщикам, которые обращаются в инспекцию за предоставлением имущественного налогового вычета в отношении объектов недвижимого имущества, где документы, подтверждающие право на получение такого вычета, датированы начиная с 1 января 2014 г.

При этом повторное предоставление имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не допускается. Значит, тот, кто уже воспользовался вычетом до указанной даты, ни на что претендовать не имеет права. В качестве примера приведем Письмо Минфина России от 19.11.2014 N 03-04-05/58518.

Некая гражданка приобрела квартиру в 2012 г. за 570 000 руб. и получила свой имущественный налоговый вычет. В 2014 г. она купила другую квартиру за 1 250 000 руб., а первую квартиру продала. Гражданка обратилась в налоговую инспекцию, чтобы получить остаток имущественного вычета, ведь в ст. 220 НК РФ говорится о вычете в размере 2 млн руб., который можно получить до полного его использования. И ей, разумеется, отказали.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме фактически произведенных им расходов, но не более 2 млн руб., в частности на новое строительство или приобретение на территории РФ жилья. Повторное предоставление имущественного вычета в соответствии со ст. 220 НК РФ не допускается.

Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ внесены изменения в ст. 220 НК РФ, касающиеся, в частности, возможности получения имущественного вычета до полного использования его предельного размера без ограничения количества объектов недвижимого имущества, расходы по приобретению или строительству которых могут учитываться в составе имущественного вычета.

При этом исходя из положений п. 2 ст. 2 указанного Закона новации применяются к налогоплательщикам, которые впервые обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного вычета по объектам, в отношении которых документы, подтверждающие право на получение вычета, датированы начиная с 1 января 2014 г.

Так что, если вычет (в любой сумме) был получен до этой даты, налогоплательщику претендовать больше не на что.

Гражданка предложила даже вернуть полученный ранее вычет обратно в бюджет, чтобы получить право претендовать на новый. Но такой возможности в НК РФ тоже нет, поэтому ей отказали и в этом варианте.

Дата имеет значение

Как видим, огромное значение для решения вопросов, связанных с получением имущественного вычета, имеет проблема установления точного срока приобретения жилья. Предположим, что новые правила получения имущественного вычета были установлены с 1 января некоего года. Если считать имущество приобретенным в декабре прошлого года, то налогоплательщику придется руководствоваться старыми правилами имущественного вычета, а если в январе нового, то можно (или придется - тут уж как повезет) применять новые правила.

Итак, какой документ имеет преимущество в рассматриваемой ситуации: акт приемки квартиры или свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру? Если посмотреть Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-05/7-471, можно прийти к выводу, что финансисты отдают пальму первенства свидетельству о государственной регистрации права собственности.

В этом отношении особый интерес представляет Письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-04-05/5-410.

Дело в том, что финансисты наделяют преимуществом свидетельство о праве собственности на имущество не просто так, а опираясь на Определение КС РФ от 20.10.2005 N 387-О. Там было указано, что сумма имущественного вычета, предоставленного в отношении расходов на приобретение квартиры или жилого дома, применяется при исчислении облагаемой по ставке 13% налоговой базы по НДФЛ начиная с налогового периода, в котором возникло право собственности на приобретенную квартиру или жилой дом.

Из этого в Минфине России делают практические выводы. Обратимся к Письму Минфина России от 13.08.2010 N 03-04-05/7-457.

Налогоплательщик получил квартиру по предварительному договору купли-продажи в 2008 г.

Вскоре он подписал акт о приеме-передаче квартиры. После этого он ее оплатил и вселился.

Основной договор купли-продажи был подписан в 2010 г. и прошел государственную регистрацию. Действие этого договора распространяется на взаимоотношения сторон начиная с 2008 г. Это возможно в силу положений ст. 425 ГК РФ.

Можно ли получить право на имущественный вычет уже начиная с 2008 г.?

Налогоплательщик обратил особое внимание финансистов на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) говорится или о договоре на приобретение квартиры и акте ее передачи, или о документах, подтверждающих право собственности. Ответ финансистов вызывает явное недоумение. Они ссылаются на абз. 22 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, но заявляют, что он требует представления и договора о приобретении квартиры и документов, подтверждающих право собственности! Но ведь там на самом деле стоит слово "или", а не союз "и"!

В Письме Минфина России от 10.08.2010 N 03-04-05/7-442 налогоплательщик спрашивал, можно ли получить имущественный вычет, имея только предварительный договор купли-продажи и акт приема-передачи квартиры, при неоформленном праве собственности?

Нетрудно догадаться, что финансовое ведомство решительно отказало в такой возможности.

Однако не все так просто. Есть детали. Это следует из Письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-04-05/7-572.

Финансисты, анализируя положения абз. 22 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) пришли к выводу, что в указанном абзаце содержится перечень документов, требующихся для получения имущественного налогового вычета при приобретении готовых квартир, комнат или долей в них, а также при приобретении прав на квартиру, комнату или долей в них по договорам участия в долевом строительстве. В случае приобретения квартиры по договору участия в долевом строительстве имущественный вычет может быть получен до регистрации права собственности на квартиру при оформлении акта приема-передачи квартиры. А вот если квартира была приобретена в готовом доме по договору купли-продажи, то налогоплательщик для подтверждения права на имущественный налоговый вычет должен представить основной договор купли-продажи квартиры и свидетельство о государственной регистрации права собственности на нее.

Отметим, что начиная с Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-04-05/7-378 финансисты только укрепились в этой мысли. Так, можно посмотреть, например, Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-04-05/7-432.

Гражданин приобрел квартиру в строящемся доме по договору долевого участия в строительстве, полностью произведя оплату в 2010 г. Акт приема-передачи квартиры был получен 30 декабря 2011 г., а вот право собственности на квартиру оформлено не было. Из-за этого налоговики отказали гражданину в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ.

Однако Минфин России подчеркнул, что в налоговой инспекции допустили ошибку и что для получения имущественного налогового вычета за 2011 г. акта приема-передачи вполне достаточно. (Ведь дом-то строящийся!)

Можно также взглянуть и на Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-04-05/7-1243.

Если мы не ошибаемся, гражданин интересовался, нельзя ли получить имущественный вычет при приобретении права требования на квартиру в строящемся доме.

Чиновники указали, что в случае приобретения квартиры по договору участия в долевом строительстве имущественный вычет может быть получен до регистрации права собственности на квартиру при оформлении акта приема-передачи квартиры. А вот если квартира была приобретена в готовом доме по договору купли-продажи, то налогоплательщик для подтверждения права на имущественный налоговый вычет должен представить основной договор купли-продажи квартиры и свидетельство о государственной регистрации права собственности на нее.

Во всех вышеуказанных случаях основанием для получения вычета является наличие готового жилого помещения и права собственности на него, а в случае приобретения квартиры в строящемся доме - акта о передаче жилого помещения физическому лицу.

Вместе с тем на начальном этапе строительства приобретается не квартира, так как дом и, соответственно, квартира еще не существуют, а право требования передачи квартиры, когда дом будет построен и сдан в эксплуатацию.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома. Установление иного порядка предоставления имущественного вычета будет противоречить общему принципу его предоставления - только при наличии готового жилого помещения и права собственности на него или акта о его передаче налогоплательщику.

В общем, ответ - нет.

В настоящее время между чиновниками сложился следующий консенсус по указанному вопросу.

Если гражданин заявляет право на имущественный вычет в отношении построенного жилого дома, момент, в который возникает это право, - это дата оформления свидетельства о праве собственности на жилой дом (см., например, Письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32307).

Если речь идет о приобретении квартиры в строящемся доме, такой датой будет дата оформления акта приема-передачи приобретенного жилья - см., например, Письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-04-05/17289 и от 07.04.2014 N 03-04-07/15472. Есть даже Определение ВС РФ от 19.01.2011 N 29-В10-11, которое также поддерживает эту позицию.

Однако в случае приобретения квартиры на вторичном рынке чиновники остаются непреклонны: для получения вычета им нужен документ, подтверждающий право собственности на приобретенный жилой объект - см., например, Письмо ФНС России от 08.10.2012 N ЕД-4-3/16925@.

Ну и если гражданин приобретает земельный участок, также понадобятся документы, подтверждающие право собственности на участок, - см., например, Письмо Минфина России от 31.10.2013 N 03-04-05/46423.

Обратите внимание на Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/10-370.

Граждане вложили деньги в строительство многоквартирных домов по договорам долевого участия в строительстве, в том числе с привлечением средств по целевым займам, полученным в банках на приобретение квартир. Однако строительство временно приостановлено. Могут ли граждане получить имущественный вычет, если установленные сроки окончания строительства истекли, но акты приема-передачи квартир ими не получены? Конечно же, нет! Ведь эти налогоплательщики не могут предъявить в налоговой инспекции ни одни из тех документов, которые необходимы для получения вычета. Но есть нюансы. Дело в том, что реально список документов, которые необходимы для получения имущественного вычета, несколько больше, чем об этом сказано в налоговом законодательстве.

Так, из Письма УФНС России по г. Москве от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@ следует, что налогоплательщик может претендовать на имущественный вычет и в том случае, если у него есть инвестиционный договор о долевом участии в строительстве квартиры и акт приема-передачи этой квартиры.

Из Письма УФНС России по г. Москве от 07.04.2010 N 20-14/4/036241 ясно, что свидетельство о праве собственности может заменить судебное решение о признании права собственности. Рассматривалась ситуация, когда продавец квартиры заключил предварительный договор купли-продажи квартиры, а от заключения основного договора начал уклоняться.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 8 ГК РФ гражданские права возникают, в частности, из договоров, предусмотренных законом, а также из договоров, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему. Право на имущество, включая квартиру, которое подлежит государственной регистрации, возникает с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Согласно ст. ст. 549 и 558 ГК РФ по договору продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя имущество. Договор продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

По предварительному договору продажи недвижимого имущества стороны обязуются заключить в будущем основной договор о передаче квартиры на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. (Если его нет, то основной договор заключается в течение года с момента подписания предварительного договора.)

В случае уклонения одной из сторон предварительного договора от заключения основного договора он может считаться заключенным на основании решения суда, в том числе предусматривающего регистрацию права собственности на жилой объект.

О том, что, если право собственности на приобретенное жилье признано решением суда, моментом возникновения права на вычет является дата вступления в силу решения суда, было сказано также и в Письме Минфина России от 23.08.2012 N 03-04-08/7-273.

Обратите внимание! Предварительный договор для получения имущественного вычета не годится - об этом сказано в этом же самом Письме. По предварительному договору продажи недвижимость не передается налогоплательщику в собственность. Наличие у налогоплательщика заключенного предварительного договора на приобретение недвижимости не является основанием для совершения им регистрационных действий по передаче недвижимости в собственность.

Вполне возможна замена и акта о передаче недвижимости. Об этом рассказывается в Письме УФНС России по г. Москве от 23.09.2008 N 3-5-03/521@. Налоговики соглашаются, что протокол участия, выбора и передачи будущей собственной квартиры может рассматриваться в качестве акта о передаче квартиры и может быть представлен налогоплательщиком для подтверждения права на получение имущественного налогового вычета.

Дела семейные - перемены к лучшему

Раньше часто встречались ситуации, когда имущественный вычет приходилось делить между собой супругам.

Это вызывало массу вопросов. Ведь семейные отношения и сами по себе не очень просты, а в сочетании с налоговым законодательством получалась просто адская смесь.

Разделить имущественный вычет можно было, только если супруги приобрели имущество в общую совместную собственность.

Так, в Письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/9-191 было сказано следующее.

Согласно абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) при приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей или долями собственности.

Возможность применения иного порядка получения имущественного налогового вычета, включая передачу права на данный вычет другому супругу при приобретении квартиры в общую долевую собственность, в ст. 220 НК РФ не предусмотрена.

Согласование между совладельцами размера имущественного налогового вычета возможно только в случае приобретения ими квартиры в общую совместную собственность.

Распределение вычета состояло в том, что супруги выбирали между собой процентное соотношение общего вычета: например, 90/10, 80/20 и т.д. Вплоть до 100/0 (см., например, Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/417).

При этом считалось, что при распределении имущественного вычета его все равно юридически получают оба супруга. И вычет в размере 0% - это тоже вычет. Поэтому супруг, получивший вычет в размере 0%, больше не имеет права претендовать на новый имущественный вычет - он его уже использовал (см., например, Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/420).

Кстати, изменить решение, которое содержится в заявлении о распределении вычета, невозможно. Оно не пересматривается. Об этом сказано в Письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-05/7-437. Финансисты сообщали, что изменение порядка использования имущественного налогового вычета, согласованного между налогоплательщиками, включая передачу остатка неиспользованного имущественного налогового вычета другому налогоплательщику, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) не предусмотрено.

Если жилье приобреталось в общую долевую собственность, вычет распределялся в соответствии с долями супругов.

С 1 января 2014 г. проблема исчезла. Новая редакция ст. 220 НК РФ не содержит положений о распределении имущественного вычета по расходам на приобретение жилья между совладельцами при покупке недвижимости в общую долевую или общую совместную собственность. Каждый из совладельцев вправе получить имущественный вычет в пределах 2 млн руб. за себя. Если участник общей долевой или общей совместной собственности не обратится в налоговую инспекцию, он сохраняет право на получение такого вычета по другому объекту недвижимости в полном объеме.

Тем не менее при приобретении имущества супругами в общую совместную собственность официальное согласование размера вычетов между ними все-таки потребуется. Обратимся, например, к Письму Минфина России от 03.06.2014 N 03-04-05/26557.

Супруги в 2014 г. заключили договор на участие в долевом строительстве жилого дома. При этом квартира приобретается в общую совместную собственность с привлечением средств ипотечного кредита.

В соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение, в частности, следующих имущественных налоговых вычетов:

- имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории России жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Размер вычета не может превышать 2 млн руб.;

- имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам или кредитам, фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. При этом данный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа или кредита, но не более 3 млн руб. при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, договора займа или кредита, а также документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов.

В отношении имущества, находящегося в общей совместной собственности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный в пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, вправе получить каждый из супругов исходя из величины расходов, оплачиваемых каждым из супругов, подтвержденных платежными документами, или на основании заявления супругов о распределении расходов на приобретение объекта недвижимости, но не более 2 млн руб. каждым из супругов.

Реализовать свое право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных супругами расходов на погашение процентов по целевым займам, но не более 3 млн руб. каждым супруги могут путем ежегодной подачи налоговикам налоговой декларации по НДФЛ с приложением документов, поименованных в п. 4 ст. 220 НК РФ.

Особо отметим, что в НК РФ не предусмотрена возможность передачи одним из супругов своего права на получение имущественного вычета. Например, если у мужа есть хорошая работа с высокой зарплатой, а жена занимается дома детьми и не работает (то есть не получает доходов, облагаемых по налоговой ставке НДФЛ в размере 13%), то жена не может передать мужу свое право на вычет в размере 2 млн руб. Иными словами, супруг на вычет в размере 4 млн руб. рассчитывать не может. Впрочем, если они решат и смогут купить себе еще какое-то имущество, то сохранившийся у жены вычет в размере 2 млн руб. можно будет пустить в ход.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 04.06.2014 N 03-04-05/26846 финансисты напомнили, что новые положения ст. 220 НК РФ применяются только к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после 1 января 2014 г.

Кстати, новации должны по достоинству оценить также и "международные" семьи, или семьи, где один из супругов долго находится за рубежом. Напомним, что имущественный налоговый вычет можно получить только по доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13%.

Другими словами, вычет доступен только для налоговых резидентов РФ. Если один из супругов, купивших жилье, не является налоговым резидентом России, он не имеет права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако, если при этом другой супруг все же имеет статус налогового резидента и имеет доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, он вправе получить данный налоговый вычет. Об этом было сказано, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 10.06.2013 N 20-14/057712@.

И еще. НК РФ не поощряет гражданские браки. Это, например, выяснилось из Письма Минфина России от 14.03.2012 N 03-04-05/7-301.

В 2008 г. граждане, считающие себя находящимися в гражданском браке, приобрели квартиру с использованием кредитных средств. По кредитному договору созаемщиками выступают оба лица, которые на момент покупки квартиры супругами не являлись.

Выплаты по кредитному договору также выплачивают вдвоем, но при этом право собственности на квартиру, полученное в 2009 г., было зарегистрировано только на одного из них.

В 2010 г. стороны "созрели" для регистрации брака.

И после этого выяснились крайне прискорбные обстоятельства. Для подтверждения права на имущественный вычет налогоплательщик должен представить при приобретении квартиры документы, подтверждающие право собственности на квартиру, а также платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета при наличии оформленного на него свидетельства о праве собственности на квартиру и документов, подтверждающих расходы. Но имущество, нажитое супругами во время брака, в соответствии с положениями ГК РФ и Семейного кодекса РФ является их совместной собственностью. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Грубо говоря, только в таком случае у квартиры фактически будет два владельца.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Семейного кодекса РФ права и обязанности супругов возникают со дня государственной регистрации заключения брака в органах записи актов гражданского состояния.

Так как квартира была куплена до этого момента, ее владельцем фактически является только один супруг - тот, на кого оформлены документы. И только он имеет право на вычет.

Уплачивает второй супруг проценты по кредиту на эту квартиру или нет - не важно. Официально он отношения к этому имуществу не имеет. Таковы последствия гражданского брака.

Отметим, что внесенные в НК РФ новации в этом вопросе не изменили ничего.

Самый долгий спор

Начиналась тема вроде бы "за здравие". Это можно узнать, например, из Писем Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243 и от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188. Там было сказано, что если налогоплательщик принес налоговому агенту заявление о предоставлении вычета и уведомление из налоговой инспекции о праве на вычет, то налоговый агент должен предоставить ему вычет начиная с доходов, полученных с начала текущего налогового периода.

Самое поразительное, что УФНС России по г. Москве еще в Письме от 23.04.2010 N 20-14/3/043349 указало, что "независимо от того, в каком месяце налогового периода налогоплательщик получил уведомление из налогового органа, налоговый агент должен предоставить ему вычет за весь календарный год, указанный в уведомлении".

Но затем началась кампания "за упокой". Откроем ее Письмом Минфина России от 20.08.2010 N 03-04-05/7-478. Некий гражданин имел право на налоговый имущественный вычет с 2008 г. Вычет производился через налогового агента - работодателя. Для этого гражданин представил налоговому агенту заявление и налоговое уведомление. Вычет был предоставлен налоговым агентом за 12 месяцев налогового периода, то есть в данном случае за год.

Однако в 2010 г. неожиданно налоговый агент отказался предоставлять вычеты за январь и февраль 2010 г. Он сказал, что заявление и уведомление датированы только мартом 2010 г. При этом налоговый агент сослался на Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94.

А в нем сказано следующее. Согласно п. 3 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) имущественный вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения налоговой инспекцией права налогоплательщика на такой вычет.

Суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении вычета и соответствующего подтверждения из налоговой инспекции, не являются излишне удержанными, и поэтому возвращать их налогоплательщику налоговый агент не обязан.

Затем ситуация для налогоплательщиков еще более ухудшилась.

Появился п. 4 ст. 220 НК РФ (в старой редакции). Там было указано, что в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Обратимся к Письму Минфина России от 02.12.2010 N 03-04-06/9-286.

Работник представил уведомление от налоговиков о подтверждении его права на имущественный вычет. Уведомление датировано сентябрем 2010 г.

Однако в уведомлении указано, что налогоплательщик вправе получить вычет по НДФЛ за 2010 г.

Имеет право налоговый агент предоставить имущественный налоговый вычет по НДФЛ работнику за весь 2010 г. или только за период с сентября по декабрь 2010 г.?

Финансисты ответили отрицательно и сослались как раз на п. 4 ст. 220 НК РФ.

Из него вытекает, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного вычета и соответствующего подтверждения налоговой инспекции, не являются излишне удержанными и возвращать их не надо.

Однако у налогоплательщиков оказался в руках интересный аргумент. Дело в том, что указанный п. 4 был прописан в Федеральном законе от 27.07.2010 N 229-ФЗ. И вступил он в силу только с 1 января 2011 г.

Этот пункт новый, до него ничего подобного в ст. 220 НК РФ написано не было.

Тем не менее Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-04-05/7-478 показало, что указанной точки зрения финансисты придерживались и до появления упомянутого п. 4 ст. 220 НК РФ.

Строгая позиция чиновников нередко выходила налогоплательщикам боком.

Так, в Письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-04-05/7-106 была рассмотрена следующая ситуация.

В феврале 2010 г. женщина купила квартиру. Однако только в ноябре 2010 г. она получила уведомление из налоговой инспекции о праве на имущественный вычет по НДФЛ. Женщина обратилась к работодателю за получением налогового вычета за 2010 г., но тот отказался вернуть налог, удержанный и перечисленный до ноября 2010 г., сообщив, что заработная плата в полном объеме, то есть без удержания НДФЛ, будет выплачиваться только начиная с ноября 2010 г.

Однако женщина в декабре 2010 г. вышла в декретный отпуск и пошла жаловаться чиновникам.

Тем не менее в Минфине России действия работодателя одобрили и указали, что имущественный вычет женщина начнет получать в дальнейшем, когда у нее появятся доходы, облагаемые по ставке НДФЛ в размере 13%. А обратной силы вычет не имеет.

Теперь рассмотрим ситуацию 2014 г. Например, в Письме Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-05/41874. На наш взгляд, получается, что налоговый агент - работодатель оказывается как бы между молотом и наковальней.

Идеальная ситуация, когда работник приносит работодателю заявление о том, что у него появилось право на имущественный вычет, в январе текущего года, конечно, встречается. Но довольно редко. Обычно же "несознательный" гражданин приносит указанное заявление тогда, когда ему вздумается. Случается, что даже в декабре текущего года.

И вот в руках чиновников оказывается "молот". Чиновники рассуждают так.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение, в частности, имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных им расходов на приобретение на территории РФ жилья.

В п. 8 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть предоставлены работнику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права работника на имущественные вычеты налоговой инспекцией.

Имущественный вычет предоставляется путем уменьшения налоговой базы по НДФЛ. При этом в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.

Таким образом, в случае обращения работника к работодателю за предоставлением имущественного вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.

Иначе говоря, разъясняют финансисты, если, например, работник обратился к работодателю - налоговому агенту за получением имущественного вычета в августе, налоговый агент при определении налоговой базы по НДФЛ нарастающим итогом за период январь - август текущего года должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить налоговый имущественный вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь - июль, январь - июнь и т.д. не производится.

Если начисленная работнику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме или зачета ранее удержанных сумм налога, работник вправе обратиться в налоговую инспекцию за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой декларации по НДФЛ, представляемой по окончании налогового периода.

В общем, получается так, что НДФЛ, уже перечисленный в бюджет до месяца, в котором работодатель получил от работника заявление на вычет, налоговый агент возвращать налогоплательщику не должен.

Позиция чиновников сейчас достаточно устоялась - см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-05/34221 и от 30.05.2013 N 03-04-05/19643.

Пример 7. Гражданин Кравченко, работник ООО "Каменея", в 2014 г. приобрел себе квартиру стоимостью 1 400 000 руб. К работодателю с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета он обратился в сентябре 2014 г.

В период с января по август 2014 г. включительно работнику была начислена заработная плата в размере 394 988 руб. и удержан НДФЛ в размере 51 348,44 руб. (394 988 руб. x 13%).

В период с сентября по декабрь 2014 г. включительно работнику была начислена зарплата в размере 192 800 руб. Так как работник получил право на имущественный вычет, НДФЛ с этой суммы в размере 25 064 руб. (192 800 руб. x 13%) он платить не должен и, соответственно, общество - налоговый агент эту сумму не удерживает.

А вот за возвратом 51 348,44 руб. - ранее удержанного НДФЛ - работник, как считают в Минфине России, должен обращаться напрямую в налоговую инспекцию.

Однако в качестве наковальни выступают арбитражные суды. Например, в Постановлении АС Уральского округа от 29.09.2014 N Ф09-5902/14 (есть еще Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2014 по делу N А56-40817/2013, где судьи сделали точно такой же вывод).

Судьи имеют на руках те же самые положения налогового законодательства, но складывают их так, что картинка получается совершенно другая (хотя судьи рассматривали старую редакцию ст. 220 НК РФ, на сделанные выводы это не влияет).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В обязанности налоговых агентов входит:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ;

- письменно сообщать в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять налоговикам документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном в НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Согласно п. п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при их фактической выплате налогоплательщику или, по его поручению, третьим лицам.

В силу п. п. 3 и 4 ст. 220 НК РФ (сейчас это п. 8 ст. 220 НК РФ) имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на данный вычет налоговой инспекцией по форме, утверждаемой ФНС России.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. В свою очередь налоговый агент обязан предоставить такой вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на вычет, выданного налоговиками.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговиками в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение данного вычета.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы вычета, налогоплательщик имеет право на получение вычета в порядке, который предусмотрен в п. 2 ст. 220 НК РФ (сейчас - в п. 7 ст. 220 НК РФ).

В случае если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного вычета налоговый агент неправомерно удержал НДФЛ без учета данного вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном в ст. 231 НК РФ.

Так вот, из совокупности положений ст. 210, п. 3 ст. 220, п. 3 ст. 226 и п. 1 ст. 230 НК РФ, как считают судьи, следует вывод об исчислении НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года и об отсутствии оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления. Иначе говоря, вся сумма, удержанная с начала календарного года, в момент проведения перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику.

Налоговики в суде настаивали, что положения п. 4 ст. 220 НК РФ (сейчас - последнего абзаца п. 8 ст. 220 НК РФ), где сказано, что если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного вычета налоговый агент неправомерно удержал НДФЛ без учета данного вычета, то сумма излишне удержанного (после получения заявления) НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику, относятся только к тем доходам работника, которые начислены начиная с месяца принятия работодателем заявления о вычете.

Судьи посчитали, что п. 4 ст. 220 НК РФ, введенный в действие с 1 января 2011 г. Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, никак не изменил порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный в п. 3 ст. 226 НК РФ.

В ст. 231 НК РФ и до внесения этой поправки предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

Судьи указали, что уведомление, которое налоговая инспекция выдает налогоплательщику для получения имущественного вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за год, а не за его отдельные месяцы. Это следует из формы уведомления, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления".

В соответствии со ст. 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем - налоговым агентом из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи работником соответствующего заявления. При этом имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право!

Таким образом, работодатель как налоговый агент обязан предоставить сотруднику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце этот сотрудник получил уведомление из налоговой инспекции и представил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.

При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов работника до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику, что налоговики и не отрицают.

Пример 8. Гражданин Кравченко, работник ООО "Каменея", в 2014 г. приобрел себе квартиру стоимостью 1 400 000 руб. К работодателю с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета он обратился в сентябре 2014 г.

В период с января по август 2014 г. включительно работнику была начислена заработная плата в размере 394 988 руб. и удержан НДФЛ в размере 51 348,44 руб. (394 988 руб. x 13%).

В периоде с сентября по декабрь 2014 г. включительно работнику была начислена зарплата в размере 192 800 руб. Так как работник получил право на имущественный вычет, НДФЛ с этой суммы в размере 25 064 руб. (192 800 руб. x 13%) он платить не должен и, соответственно, общество - налоговый агент эту сумму не удерживает.

По мнению судей, возврат 51 348,44 руб. ранее удержанного НДФЛ работнику должен произвести работодатель.

Однако в конце прошлого года вышло Определение ВС РФ от 26.12.2014 N 304-КГ14-6337, в котором судьи решили следующее. Если работник обратился к работодателю за имущественным вычетом не в первом месяце налогового периода, вычет предоставляется начиная с месяца такого обращения. Предоставлять вычет с начала года работодатель не вправе.

Процесс получения налогового имущественного вычета у работодателя и без того, как видите, нелегкий. Однако он еще более затрудняется, если налогоплательщик со своим вычетом попадает на момент проведения реорганизации работодателя. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-04-05/7-1089.

Так, работнику было отказано работодателем в приеме уведомления о подтверждении права на имущественный вычет по НДФЛ по причине проведения мероприятий по реорганизации в форме слияния.

Новое уведомление о подтверждении права на имущественный вычет работник представил работодателю только в июне 2011 г. - после завершения реорганизации.

За какой период налоговый агент может предоставить имущественный налоговый вычет по НДФЛ в 2011 г.?

Финансисты ответили, что исходя из ст. ст. 57 и 58 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Исходя из этого, вновь созданное юридическое лицо (налоговый агент) вправе предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет начиная с доходов, выплачиваемых в том месяце, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, то есть с июня 2011 г.

Иначе говоря, II квартал 2011 г. из расчета выпал. Кроме того, финансисты ничего не сказали по поводу того, каким образом мероприятия по реорганизации в форме слияния помешали налоговому агенту предоставить работнику вычет. Ведь заработную плату работнику до июня 2011 г. кто-то все-таки выплачивал?!

Далее финансисты снова говорят о необходимости получения нового подтверждения для получения вычета - уже на 2012 г.

При этом налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию две справки по форме 2-НДФЛ: выданную предыдущим налоговым агентом до реорганизации юридического лица по доходам налогоплательщика с начала налогового периода до даты прекращения деятельности данного юридического лица и выданную новым налоговым агентом по доходам налогоплательщика с даты государственной регистрации вновь возникшего юридического лица до окончания налогового периода.

Финансисты, правда, не упомянули еще более логичный для налогоплательщика вариант действий в этой ситуации: подать налоговую декларацию по НДФЛ в налоговую инспекцию и получить остаток вычета непосредственно из бюджета. Такую возможность предоставляли п. п. 2 и 3 ст. 220 НК РФ (в старой редакции). Такая возможность есть и сейчас - после внесения изменений в ст. 220 НК РФ.

Дела пенсионные

Начнем рассматривать тему о вычетах для пенсионеров с Письма Минфина России от 25.10.2012 N 03-04-05/7-1221. В нем чиновники разъясняют, как правильно рассчитывать сроки, направленные в прошлое, пенсионерам, желающим получить налоговый имущественный вычет, связанный с приобретением жилья.

Ситуация такова. Работающий пенсионер приобрел квартиру в 2010 г. В 2010 и 2011 гг. он получал имущественный вычет по НДФЛ. В марте 2011 г. пенсионер закончил трудовую деятельность.

На какие налоговые периоды прошлых лет правомерно перенести неиспользованный остаток имущественного вычета по НДФЛ?

И, действительно, в этом вопросе нетрудно запутаться.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов, но не более 2 млн руб., в частности на приобретение на территории РФ квартиры. Если в налоговом периоде имущественный вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

При этом раньше, если человек выходил на пенсию, не успев использовать всю сумму вычета, остаток вычета, ввиду того что у пенсионера нет доходов, облагаемых по ставке 13%, просто пропадал.

В связи с этим законодатели пошли навстречу пенсионерам. С 1 января 2012 г. Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ был дополнен абз. 29 (в настоящее время - это п. 10 ст. 220 НК РФ), в соответствии с которым у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия доходов, облагаемых по ставке 13%, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.

При обращении пенсионера по окончании налогового периода за переносом остатка имущественного вычета, образовавшегося в этом налоговом периоде, на предшествующие налоговые периоды трехгодичный срок для возврата излишне уплаченного налога отсчитывается начиная с налогового периода, непосредственно предшествующего налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественного налогового вычета.

Как видите, не так-то легко разобраться во всех этих "до", "за" и "после". К счастью, Минфин России дает конкретный пример.

Так как при представлении налоговой декларации по НДФЛ в 2012 г. данный налоговый период будет являться налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного вычета (2011 г.), неиспользованный остаток имущественного вычета может быть перенесен на налоговые периоды 2010, 2009 и 2008 гг.

Теперь все стало понятно. Год, в котором образовался остаток, в переносе не участвует: нужно брать три предшествующих ему года.

И еще одна важная деталь.

Финансисты ссылаются на ст. 78 НК РФ и указывают, что если за переносом остатка имущественного вычета на предшествующие налоговые периоды пенсионер обращается не в налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом, в котором образовался остаток вычета, а в последующие налоговые периоды, то количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно, уменьшается. Если мы правильно понимаем, обращение за вычетом в 2015 г., если пропустить 2012 - 2014 гг., будет уже бесполезно.

Теперь перейдем к тем, кто получает негосударственную пенсию. Любое событие в жизни, как ни странно, имеет две стороны: положительную и отрицательную. Является получение дополнительной негосударственной пенсии положительным событием? Да, конечно.

Однако при определенных условиях это может оказаться и неблагоприятным фактом. Об этом свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 26.04.2013 N 03-04-05/14712.

Налогоплательщик является пенсионером с 2009 г. С апреля 2010 г. он получает пенсию по договору негосударственного пенсионного обеспечения, облагаемую НДФЛ по ставке 13%. В октябре 2010 г. пенсионер приобрел дом с земельным участком и оформил право собственности.

Может ли он получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ за 2007 - 2009 гг. в соответствии с абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции)?

Увы, ведь в соответствии с данным абзацем у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке в размере 13%, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех. Так как налогоплательщик имеет доходы, облагаемые по ставке 13%, в виде дополнительной пенсии из негосударственного пенсионного фонда, оснований для применения данного положения не имеется.

Однако и это неприятное событие также имеет свою положительную сторону!

Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ (в старой редакции), если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Следовательно, если земельный участок и дом стоят не менее 2 млн руб., пенсионер получает право на имущественный налоговый вычет в размере 2 млн руб. Вряд ли его негосударственная пенсия составляет большую сумму. Это значит, что в течение многих лет ему не придется уплачивать с нее НДФЛ.

А вот в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-05/7-10 финансисты оценивали возможность налогоплательщика - будущего пенсионера не потерять ни копейки из имущественного налогового вычета, положенного ему при приобретении квартиры.

Ситуация обычная. Гражданин приобрел в 2011 г. квартиру, а в 2014 г. собрался на пенсию (где у него не будет доходов, по которым можно было бы использовать этот имущественный вычет), и он боится, что ему не удастся использовать имущественный вычет полностью.

В такой ситуации у будущего пенсионера есть два вопроса.

Имеет ли право налогоплательщик перенести остаток неиспользованного налогового вычета по НДФЛ на налоговые периоды, предшествующие возникновению права на получение вычета?

Сможет ли налогоплательщик воспользоваться остатком имущественного налогового вычета по НДФЛ, если продолжит работать?

Финансисты разъяснили, что перенести вычет назад в рассматриваемой ситуации физически невозможно. Железная логика: если имущественный вычет использовался в предыдущих годах так, что даже оставался остаток, значит, налоговая база по НДФЛ уже выбрана! Просто не из чего делать вычет!

В то же время, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Так что единственный способ полностью использовать имущественный налоговый вычет - это продолжать работать на пенсии или хотя бы получать доходы, облагаемые по ставке НДФЛ в размере 13%, например сдавая ту же квартиру в аренду.

"Прописка" для вычета

Запомните: возможность получения имущественного вычета прямо зависит и от возможности регистрации в жилом помещении, по которому оформляется вычет.

Начнем рассмотрение вопроса с Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-05/7-434. Гражданин построил на своем земельном участке жилое строение, в котором он фактически проживает. Он получил на это имущество свидетельство о государственной регистрации права на жилое строение без права постоянной регистрации. Назначение - "жилое".

Гражданин обратился в налоговую инспекцию за имущественным вычетом, но получил отказ. Основание - жилое строение зарегистрировано на садовом участке без права постоянной регистрации.

Гражданин, само собой, не согласен с таким решением.