§ 5. Правовой режим органов и организаций контроля и процедуры аудита и внутреннего контроля как средство противодействия коррупции

Конвенция Организации Объединенных Наций против коррупции*(182)(принята резолюцией 58/4 Генеральной Ассамблеи от 31 октября 2003 г.) вст. 12предусматривает обязанность каждого государства-участника принимать меры по усилению стандартов бухгалтерского учета и аудита в частном секторе. В том числе эта статья указывает, что меры, направленные на достижение целей борьбы с коррупцией в частном секторе, могут включать меры по обеспечению того, чтобы частные организации с учетом их структуры и размера обладали достаточными механизмами внутреннего аудиторского контроля для оказания помощи в предупреждении и выявлении коррупционных деяний.

Международные документы подробно не поясняют того, что конкретно понимается под термином "внутренний аудиторский контроль". При всем этом вопрос организации внутреннего аудиторского контроля является для организаций весьма проблемным.

На практике имеется опыт создания внутри организаций (особенно это касается организаций крупных) отделов или служб внутреннего аудита (контроля). Однако не имеется какой-либо серьезной правовой базы для создания и функционирования таких структур.

Довольно подробное регулирование деятельности контролеров, отделов (служб) внутреннего аудита (контроля) можно указать для финансовых организаций. Так, ст. 10и11Федерального закона "О рынке ценных бумаг" прямо указывают на возможность создания контрольного подразделения (контролера) профессионального участника рынка ценных бумаг.ПриказомФедеральной службы по финансовым рынкам от 21 марта 2006 г. N 06-29/пз-н утверждено Положение о внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг, которым определяется (п. 1.1) порядок организации и осуществления профессиональным участником рынка ценных бумаг внутреннего контроля за соответствием деятельности профессионального участника требованиям законодательства Российской Федерации о рынке ценных бумаг, в том числе нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг,законодательстваРоссийской Федерации о защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг,законодательстваРоссийской Федерации о рекламе, а также соблюдением требований внутренних документов профессионального участника, связанных с его деятельностью на рынке ценных бумаг. Предусматривается и создание отделов внутреннего контроля в кредитных организациях. В соответствии сост. 10Федерального закона "О банках и банковской деятельности" устав кредитной организации должен содержать в том числе и сведения о системе органов внутреннего контроля, о порядке их образования и об их полномочиях.Статья 24этого же закона обязывает кредитную организацию организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых операций. Находим мы соответствующие положения о внутреннем контроле и взаконодательствео негосударственных пенсионных фондах.

Имеются в законодательстве и другие положения о необходимости (возможности) организации внутреннего контроля, хотя назвать здесь положения системными нельзя. Речь прежде всего идет о государственных корпорациях, где, в частности:

- статьей 32Федерального закона "О государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" предусмотрено создание структурного подразделения внутреннего аудита для осуществления внутреннего контроля в организациях, подведомственных корпорации;

- статья 8Федерального закона "О банке развития" предусматривает, что внутренний аудит осуществляется службой внутреннего контроля;

- статья 10Федерального закона "О государственной корпорации "Ростехнологии" признает органом внутреннего финансового контроля ревизионную комиссию, никаких иных органов внутреннего контроля (аудита) не предусматривается;

- статья 9Федерального закона "О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" указывает, что внутренний финансовый контроль осуществляется ревизионной комиссией, соответственно, в одном органе сосредотачивается и ревизионная работа, и внутренний аудит. Аналогичная ситуация и вст. 8Федерального закона "О Российской корпорации нанотехнологий";

- статья 25Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" указывает, что внутренний аудит осуществляется службой внутреннего аудита, подотчетной совету директоров.

Кодекскорпоративного поведения, рекомендованный к использованию ФКЦБ России*(183), отмечает, что: "внутренний контроль позволяет оперативно выявлять, предотвращать и ограничивать финансовые и операционные риски, а также возможные злоупотребления со стороны должностных лиц. Тем самым надлежаще организованный внутренний контроль сокращает расходы общества и способствует эффективному управлению его ресурсами".

При этом законодатель снова упускает из виду необходимость создания каких-либо общих положений по этому вопросу, но в то же время в законодательстве имеются положения по вопросам создания еще одного органа внутреннего контроля, обязательного для некоторых типов организаций - ревизора или ревизионной комиссии. Возможность создания организациями такого органа предусмотрена многими нормативными актами, причем по-разному, в зависимости от формы, вида и типа организации:

- статьи 32 и 47 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В соответствии со ст. 32закона уставом общества может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества. В обществах, имеющих более пятнадцати участников, образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества является обязательным. Функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом общества, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества аудитор, не связанный имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, с лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.Статья 47указывает, что ревизионная комиссия (ревизор) вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также работники общества обязаны давать необходимые пояснения в устной или письменной форме; ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества;

- статья 85Федерального закона "Об акционерных обществах" предусматривает обязательность избрания ревизионной комиссии (ревизора) акционерного общества "для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества". Компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным законом, может быть определена уставом акционерного общества. Несколько иная модель организации ревизионной работы закреплена в ст. 14 и15Федерального закона "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)". Здесь предусмотрено образование ревизионной (контрольной) комиссии народного предприятия, которая (ст. 14) "осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью народного предприятия, соблюдением прав акционеров, а также за выполнением правил внутреннего трудового распорядка народного предприятия". Полномочия контрольной комиссии, ее количественный состав, порядок избрания ее членов, срок их полномочий, порядок работы и принятия решений на заседаниях устанавливаются положением о контрольной комиссии. Закон предусматривает и иные ее функции: согласование персонального состава аудиторов, которые будут проверять народное предприятие, согласование решения о совершении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 15 до 30 процентов балансовой стоимости имущества народного предприятия на дату принятия решения о совершении такой сделки, и ряд иных;

- статьи 31-33Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" предусматривают абсолютно другое отношение к ревизионной работе. "Ревизию финансово-хозяйственной деятельности" здесь осуществляет в лице ревизоров-консультантов ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов - союз сельскохозяйственных кооперативов, осуществляющий ревизию финансово-хозяйственной деятельности входящих в него кооперативов, союзов кооперативов, координацию этой деятельности, представление и защиту имущественных интересов кооперативов, оказание членам ревизионного союза сопутствующих ревизиям услуг, а также иные предусмотренные законом функции.

Примеры здесь можно продолжать, но приведенные выше показательны по следующим обстоятельствам:

- общие положения об организации ревизионной деятельности, равно как и общие положения о компетенции соответствующих органов (лиц, ее осуществляющих), отсутствуют. Здесь, кстати, надо отметить вот какой еще момент: законодательство использует для обозначения сходных органов даже различные наименования. Действующее законодательство (ст. 53Гражданского кодекса) устанавливает правило о том, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Более подробных общих (подчеркнем это) положений о том, какие это могут быть органы, какова должна быть их система, компетенция и т.д. - закон не устанавливает, согласно сложившейся правовой традиции это делается применительно к отдельным организационно-правовым формам, видам и типам юридических лиц. Хотя и здесь нет системного изложения в позитивном праве соответствующих вопросов. К органам юридического лица применяется определение "органы управления"; в законодательстве указывается на "высший орган", "исполнительный орган" и т.д.

С обозначением же органов, в компетенцию которых входят функции контроля, - в законодательстве не все ясно.

Так, в отдельных нормативных актах допускается термин "органы контроля". К примеру, именно о таких органах идет речь в ст. 113ЖК РФ применительно к жилищным и жилищно-строительным кооперативам; вст. 16Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" - к указанным кооперативам; вст. 6Федерального закона "О взаимном страховании" - к обществам взаимного страхования. Применительно к коммерческим организациям встречается словосочетание "орган внутреннего контроля" (ст. 10Федерального закона "О банках и банковской деятельности" предполагает, что устав кредитной организации должен содержать сведения о системе органов управления и органов внутреннего контроля, о порядке их образования и об их полномочиях).

В законах о некоммерческих организациях используется понятие "контрольно-ревизионные органы". К примеру, о них говорится: в Федеральном законе "О политических партиях" (ст. 25и другие) в отношении политической партии, в Федеральном законе "Об общественных объединениях" (ст. 20) - общественных объединений, в Федеральном законе "О кредитной кооперации" (ст. 23) - кредитного кооператива и т.д.

Интересно, что в обоих случаях под такими "органами контроля" и "контрольно-ревизионными органами" чаще всего подразумеваются ревизионные комиссии. Хотя существуют и иные варианты: так, в ст. 6Федерального закона "О национально-культурной автономии", где отмечается, что национально-культурные автономии образуют руководящие и контрольно-ревизионные органы, никакой конкретизации и приравнивания таких органов к ревизионным комиссиям нет, а к кредитным кооперативам применяется более широкий подход - здесь под контрольно-ревизионным органом понимается наблюдательный совет, ревизионная комиссия или ревизор.

Однако чаще всего законодательство, особенно о коммерческих организациях, никак не квалифицирует соответствующие органы, просто именуя их "ревизионными комиссиями (ревизором)" или просто "ревизионной комиссией". Такой подход использован: применительно к хозяйственным партнерствам (ст. 6Федерального закона "О хозяйственных партнерствах"), обществам с ограниченной ответственностью (ст. 32и47Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"), акционерным обществам (ст. 85Федерального закона "Об акционерных обществах"), производственным кооперативам (ст. 18Федерального закона "О производственных кооперативах") и др.

В законодательстве о некоммерческих организациях упоминается об "органе, уполномоченном осуществлять надзор" за деятельностью юридического лица, при этом никаких комментариев о том, что это за орган - не дается, тем более не дается никаких комментариев относительно того, идентичны ли понятия контроль и надзор. В отдельных положениях закона о некоммерческих организациях, а также в иных законах содержится развитие общего положения закона о некоммерческих организациях. В частности:

- статьей 7Федерального закона "О некоммерческих организациях" попечительский совет фонда указан как орган, который осуществляет надзор за деятельностью фонда;

- статья 12Федерального закона "О центрах исторического наследия Президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий" называет попечительский совет указанного центра (существует в организационной форме фонда) органом надзора за ним. Данный закон, кстати, интересен в плане примера разграничения в законодательстве контроля и надзора, поскольку наряду с органом надзора предусматривает вст. 11обязательность создания ревизионной комиссии как "органа внутреннего финансового контроля".

Очевидно, что дело здесь не столько в названии, сколько в том, как это название отражает специфику соответствующего органа в системе органов юридического лица:

- специальной компетенции в части антикоррупционной деятельности такие органы (лица) не имеют. Некоторые законы, правда, содержат возможность для расширения компетенции (к примеру, для ревизионной комиссии акционерного общества), т.е. положения антикоррупционной направленности там могут появиться, однако только при наличии соответствующей воли участников юридического лица, но не в качестве следствия реализации предписания правовой нормы;

- ревизионная деятельность для одних организаций носит исключительно внутренний характер, а для других может осуществляться и внешним аудитором или внешними ревизорами.

Помимо внутреннего контроля закон предусматривает возможность (а иногда и обязательность) внешнего аудита деятельности некоторых организаций со стороны аудиторов, которые действуют на основании действующего законодательства и федеральных правил (стандартов)аудиторской деятельности, утвержденныхпостановлениемПравительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696. На роль аудиторов в деле борьбы с деловой коррупцией обращает внимание и Конвенция Совета Европы о гражданско-правовой ответственности за коррупцию (Страсбург, 9 сентября 1999 г.).Статья 10этого международного документа указывает, что каждая сторона - участник конвенции для развития своего внутреннего права принимает любые необходимые меры, с тем чтобы ежегодные отчеты компаний составлялись правильно и давали правдивое и честное представление о финансовом положении компании; с целью предупреждения актов коррупции каждая сторона - участник конвенции предусматривает в своем внутреннем праве нормы об аудиторах, задачей которых является подтвердить, что ежегодные отчеты дают правдивое и честное представление о финансовом положении компании.

В качестве аудитора согласно российскому законодательству может выступать либо аудиторская организация, либо физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 86Федерального закона "Об акционерных обществах",ст. 3и4Федерального закона "Об аудиторской деятельности").

В целом ряде случаев (ст. 5Федерального закона "Об аудиторской деятельности") в организациях в императивном порядке осуществляется проведение аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности (обязательный аудит):

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных действующим законодательством.

Возможность использования аудита для осуществления антикоррупционной деятельности в части коррупции в бизнесе можно продемонстрировать на примере США, где правовое регулирование аудиторской деятельности в США претерпело серьезные изменения в связи с корпоративным скандалом вокруг корпорации "Энрон" и аудиторской фирмой Arthur Andersen*(184).

В целях усовершенствования системы американского законодательства в части обеспечения защиты инвесторов на второй Сессии 107 Конгресса Палаты Представителей США 24 июля 2002 г. был принят Закон, названный по имени конгрессменов, инициировавших его принятие - "Акт Сарбейнса-Оксли". Немаловажная деталь - действие данного закона распространилось не только на американские компании, но и на все компании, ценные бумаги которых зарегистрированы в Комиссии США по ценным бумагам и биржам (SEC).

В последние годы под влиянием указанного американского закона Сарбейнса-Оксли в России распространилась практика создания при советах директоров (наблюдательных советах) крупных акционерных обществ т.н. комитетов по аудиту. Это нашло свое отражение и в различных рекомендательных актах, в частности в Кодексе корпоративного поведения. Основной целью функционирования данного комитета считается обеспечение контроля совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества (пп. 2 п. 3.3гл. 1 Кодекса). Одной их важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией и аудиторской организацией.

Главная проблема при оценке правового регулирования контрольной деятельности (или другими словами, функции контроля) в юридических лицах состоит в том, что деятельность всех органов (лиц), такой контроль призванных осуществлять, урегулирована противоречиво и недостаточно. Более того, закон, по сути, не предусматривает никакой логически выстроенной системы таких органов, а некоторые органы (внутренний аудит) и вообще практически не регулирует. Между тем очевидно, что совершенствование правового регулирования, к примеру, ревизионной деятельности в коммерческих и некоммерческих организациях - это неиспользованный сегодня никак резерв борьбы с коррупцией в бизнесе.