16) Сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) (подпункт 16 пункта 2 статьи 337 нк рф).

В судебной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых урановой руды.

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.08.2006 N А78-9178/05-С2-27/775-Ф02-4254/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, определяя объект налогообложения как урановую руду, сумму налога на добычу полезных ископаемых исчислил, исходя из расчетной стоимости добытой урановой руды, налоговый орган в ходе камеральной проверки, определив объект налогообложения как закись-окись урана, исчислил налог, исходя из цен ее реализации.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, руководствуясь тем, что технический проект на строительство рудоперерабатывающего горно-химического комплекса признает в качестве готовой продукции закись-окись урана.

Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, признав в качестве объекта налогообложения урановую руду. При этом суд апелляционной инстанции руководствовался разъяснениями специализированной организации, согласно которым закись-окись урана не может быть признана полезным ископаемым.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что арбитражному суду при рассмотрении спора следовало исследовать технический проект месторождения, а при отсутствии у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых следовало исследовать в полном объеме всю техническую документацию, которая затрагивает вопросы технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр с целью определения результата разработки месторождения <7>.

--------------------------------

<7> Отметим, что данным Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа дело направлено на новое рассмотрение и на момент подготовки настоящего комментария окончательного решения по делу нет.

"Актуальная проблема".

На правоприменительном уровне возникает множество споров по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения полезные ископаемые, не упомянутые в перечне, приведенном в пункте 2 статьи 337 НК РФ.

"Судебная практика".

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 06.06.2005 N А29-7722/2004а и от 29.04.2005 N А29-5552/2004а разъяснил, что из содержания норм главы 26 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что гажа (озерная известь) является полезным ископаемым, а добыча гажи - объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу, что организация, добывающая гажу, не должна платить налог на добычу полезных ископаемых.

Следует тем не менее учитывать, что в указанных Постановлениях суд в качестве обосновывающего свои выводы обстоятельства обратил внимание на то, что в перечне общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, определенном соответствующим решением уполномоченного органа, гажа как общераспространенное полезное ископаемое не указано и данные обстоятельства установлены вступившим в законную силу решением арбитражного суда по спору с участием тех же сторон.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.10.2006 N А09-1131/06-22 отметил, что отсутствие официальной публикации Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных. Суд указал, что до принятия органами власти субъекта Российской Федерации такого перечня любое полезное ископаемое не может быть отнесено к общераспространенным.

В соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

"Судебная практика".

ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании лицензии осуществлял добычу титаномагнетитовой руды. Суд отметил, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, облагаются налогом на добычу полезных ископаемых только в случае, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию, а в соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ налогом на добычу полезных ископаемых облагается продукция переработки, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, только если такие технологии являются специальными видами добычных работ.

Суд отметил, что, поскольку действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности, а условиями лицензии на право пользования недрами железорудного месторождения не было предусмотрено применение перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, следовательно, щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого обществом (титаномагнетитовой руды), и в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ щебень не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.

Статья 338. Налоговая база

Комментарий к статье 338

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Пример.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.

Исходя из изложенных положений исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.

(См. письмо Минфина России от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30.)

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А10-14175/05-Ф02-5100/06-С1 <8> указал, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в том числе и в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

--------------------------------

<8> Данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение. Окончательное решение по данному делу см. в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1, ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А57-4949/03-7, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-9267/04-17, от 19.10.2005 N А42-10406/04-26.

Пунктом 2 статьи 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Исключения из порядка определения налоговой базы установлены абзацем вторым того же пункта.

Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Пример.

Организацией в процессе поискового бурения было открыто газоконденсатное месторождение. С целью комплексного изучения открытого месторождения был утвержден план пробной эксплуатации скважины, предусматривающий сжигание добытого природного газа на факеле (в этой ситуации природный газ не является объектом гражданских правоотношений).

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого газа в натуральном выражении, в отличие от других видов добытых полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется как их стоимость.

Следовательно, уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи, т.е. независимо от дальнейшего использования газа, в том числе при сжигании добытого газа на факеле.

Учитывая изложенное, уплата НДПИ по добытому природному газу в приведенной выше ситуации должна производиться в общеустановленном порядке.

(См. письмо Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6.)

"Официальная позиция".

Исчисление налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за весь объем добытого газа независимо от дальнейшего его использования, включая объем газа, закачанного в том же налоговом периоде обратно в недра для целей поддержания пластового давления, осуществления сайклинг-процесса, хранения и т.д. На это обратил внимание Минфин России в письме от 18.06.2007 N 03-06-06-01/29.

"Внимание!"

Правила, предусматривающие исключение из общих правил определения налоговой базы в отношении попутного газа и газа горючего природного, введены в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

При этом с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) положения данного абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ были изменены. С указанной даты устанавливается исключение из общих правил и в отношении определения налоговой базы по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.

Следует иметь в виду, что нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная отнесена подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого.

В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:

- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;

- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.

Из изложенного следует, что для целей главы 26 НК РФ применяется терминология: "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", то есть товарная нефть, прошедшая подготовку. Таким образом, понятие "сырая нефть" - неподготовленная нефть (например, не соответствующая требованиям ГОСТа, ТУ на поставку товарной нефти, которая состоит из нефти, растворенного газа, пластовой воды, солей, механических примесей, таких как скважинная жидкость, хлористые соли и другие примеси) для целей главы 26 НК РФ не используется.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что изменения, внесенные Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, носят комплексный характер и предполагают также изменение положений статей 342 и 343 НК РФ.

Так, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Таким образом, со вступлением с 01.01.2007 изменений, внесенных Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, налоговая база по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной исчисляется в том же порядке, что и по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья.

До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.

"Внимание!"

Итак, стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

В силу пункта 6 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

"Актуальная проблема".

На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли налогоплательщиком для целей уплаты налога на добычу полезных ископаемых определено количество добытых ископаемых.

"Судебная практика".

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2005 N А12-35105/04-С60 отметил, что налогоплательщиком в учетной политике утвержден прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых, оценка их стоимости определяется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Судом отвергнут примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы, исходя из сведений о поступлениях денежных средств на расчетный счет заявителя в банке, так как на данный счет поступали денежные средства и от других видов деятельности налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что добыча песка заявителем производится из месторождения в русле реки с использованием плавкрана. При этом добыча песка производится плавкраном с одновременной его погрузкой на суда без предварительного складирования по мере подхода грузовых судов. При этом налогоплательщиком составляются счета-фактуры и накладные, которые являются документами, подтверждающими количество добытого (отгруженного) песка и на основании которых производится исчисление налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых. На основании исследованных и оцененных представленных в деле налоговых деклараций, счетов-фактур, накладных, платежных поручений, актов сверки, писем, банковских выписок судом сделан вывод о том, что произведенный налогоплательщиком расчет налоговой базы соответствует фактическому количеству добытых и отгруженных полезных ископаемых и истец произвел полную оплату налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемые периоды.

Таким образом, суд согласился с позицией налогоплательщика и признал правомерным исчисление им налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых на основании счетов-фактур и накладных - документов, подтверждающих количество добытого и отгруженного песка.

В силу пункта 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ.

Пример.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.

На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.

"Актуальная проблема".

На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли налогоплательщику, осуществляющему добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогоплательщиком в бюджет платы за пользование недрами и воспроизводства минерально-сырьевой базы за период с 01.01.2001 по 21.12.2001, а также налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик, осуществляя добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, в нарушение пункта 4 статьи 338 НК РФ определял расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом. Налоговый орган считает неправомерным применение способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого - блоков (облицовочного гранита) исходя из его расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ). Налоговый орган указывает на то, что, поскольку в проверенный период налогоплательщик реализовывал данное добытое полезное ископаемое, оценку его стоимости следовало производить исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

В результате неправильного, по мнению налогового органа, применения налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого (блоков) занижен налог на добычу полезных ископаемых за 2002 - 2003 годы.

По результатам выездной проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал, что объектом налогообложения является облицовочный камень (граниты), а не блоки, как ошибочно полагает налоговый орган. Поскольку добытое полезное ископаемое - граниты не реализовывалось налогоплательщиком, оценка стоимости добытых полезных ископаемых производилась им в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Позиция суда.

Из имеющихся материалов дела суд установил, что налогоплательщик в проверенный период имел лицензии на право пользования недрами на добычу облицовочных гранитов, а также гранитов для производства щебня и габброидов на соответствующих месторождениях.

Согласно лицензии налогоплательщиком получено право пользования земельными участками для добычи облицовочных гранитов.

В материалах дела имеется стандарт предприятия, из которого следует, что добываемым полезным ископаемым являются облицовочные граниты.

В подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого - неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, признан облицовочный камень.

В материалах дела также имеется ответ регионального агентства по недропользованию по соответствующему федеральному округу, согласно которому в лицензии, выданной налогоплательщику, полезным ископаемым признается гранит.

Как следует из письма председателя Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России от 17.09.1995 N 383, полученные товарные блоки относятся к продукции более высокой степени переработки в связи с тем, что процесс производства товарных гранитных блоков имеет ряд технологических переделов, конечным из которых является пассирование.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым.

Как пояснило Федеральное агентство по недропользованию, в соответствии с лицензиями налогоплательщика, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, полезным ископаемым на соответствующих указанным лицензиям участках является камень строительный (гранит) для производства щебня и камень облицовочный (гранит) для производства облицовочной продукции.

При таких обстоятельствах следует признать, что добытым полезным ископаемым в спорном случае являлся облицовочный камень.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Поскольку в проверенный период налогоплательщик осуществлял реализацию блоков, а не добытого полезного ископаемого - облицовочного камня, он обоснованно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Таким образом, суд отклонил довод налогового органа о необходимости оценки стоимости полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ и признал указанное решение налогового органа недействительным.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-20554/2005.)

"Актуальная проблема".

Арбитражная практика свидетельствует, что зачастую налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик, добывающий несколько видов полезных ископаемых, по итогам налогового периода обязан представить одну налоговую декларацию по всем их видам, для чего должен привести количество одного полезного ископаемого (например, измеряемое в тоннах) и количество другого полезного ископаемого (например, измеряемое в кубических метрах) к единой единице измерения.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, май, июнь, декабрь 2003 г. и I - IV кварталы 2002 г. по апатит-нефелиновой руде и хибиниту.

По итогам камеральной проверки решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Данным решением налогоплательщику также начислены к уплате суммы налога на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пеней.

Направленным налогоплательщику требованием налоговый орган предложил уплатить соответствующие суммы налога и пеней.

Основанием для вынесения таких решения и требования послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 340 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-21/433 (далее - Инструкция). По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение статьи 345 НК РФ и Инструкции неправомерно определил налоговую базу и исчислил сумму налога по каждому виду полезного ископаемого в отдельности. Налогоплательщик по итогам налогового периода обязан представить одну налоговую декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых, для чего должен привести количество добытой апатит-нефелиновой руды, измеряемой в тоннах, и хибинита, измеряемого в кубических метрах, к единой единице измерения. При этом расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого за декабрь 2003 г. следует определять с учетом фактических потерь при добыче апатит-нефелиновой руды только за декабрь 2003 г.

Налогоплательщик обжаловал данные ненормативные акты в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ. При этом в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 названной статьи).

Согласно пункту 2 статьи 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что полезные ископаемые добывались заявителем на обособленных участках недр. Количество добытого хибинита налогоплательщик определяет прямым методом, а апатит-нефелиновой руды - косвенным методом. По каждому виду добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет сумму расходов, непосредственно связанных с его добычей, и относит расходы на стоимость добычи также по каждому виду полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, произведенные в течение соответствующего налогового периода и опосредованно связанные с добычей, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов налогоплательщика.

С учетом изложенного суд пришел к правильному выводу о незаконности требования налогового органа о переводе налогоплательщиком всех добытых из обособленных участков недр полезных ископаемых к единой единице измерения, как противоречащего положениям главы 26 НК РФ.

Ссылка налогового органа на Инструкции от 29.12.2003 N БГ-3-27/727 и от 13.08.2002 N БГ-3-21/433 судом отклонена, поскольку нормативными актами не установлен способ перевода различных видов полезных ископаемых к единой единице измерения, а данная Инструкция не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-9267/04-17.)

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.10.2005 N А42-10406/04-26 отметил, что приведение количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ.

Как указал суд, в статье 337 НК РФ перечислены виды добытых полезных ископаемых, согласно которой апатит-нефелиновая руда отнесена к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 названной статьи), а хибинит (облицовочный камень) и песчано-гравийная смесь - к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Суд установил, что единицы измерения количества, налоговая база и налоговая ставка по добытым налогоплательщиком полезным ископаемым различны, в связи с чем довод налогового органа об обязанности налогоплательщика представлять одну декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых не основан на положениях главы 26 НК РФ. Кроме того, представление отдельных деклараций по каждому виду добытых полезных ископаемых само по себе не влияет на правильность исчисления налога.

Как указал суд, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправильно распределил расходы при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, поскольку не привел количество этих ископаемых к единой единице измерения. При этом налоговый орган использовал показатель объемного веса по хибиниту (2,69 г/куб. см) и по песчано-гравийной смеси (1,72 т/куб. м), указанный в письмах налогоплательщика, после чего перераспределил общую сумму расходов между добытыми полезными ископаемыми "пропорционально доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых".

Суд отметил, что применение названных показателей не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ. У налогового органа отсутствовали основания для применения писем налогоплательщика, поскольку они направлены в налоговый орган по его запросу и содержат информацию об объемном весе хибинита и песчано-гравийной смеси, принятом при расчете баланса запасов полезных ископаемых на основании Закона N 2395-1 и Постановления Правительства Российской Федерации от 28.02.1996 N 215, которым утвержден Порядок представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу, в федеральный и территориальные фонды геологической информации.

Также суд установил, что полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, не совместно и не выделялись из массы общей породы впоследствии. Следовательно, налогоплательщик имел возможность достоверно определить расходы применительно к каждому объекту обложения налогом на добычу полезных ископаемых. В свою очередь, налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик недостоверно определил такие расходы, а также неправильно исчислил налог. Более того, примененный налоговым органом при проведении камеральной проверки расчет налога на добычу полезных ископаемых ничем не предусмотрен.

Поддержал налогоплательщика по схожему вопросу и ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.04.2007 N Ф09-2092/07-С3.

В соответствии с пунктом 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-07-01-04/28 рассмотрел вопрос об определении степени выработанности участка недр для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых и порядке применения налоговых льгот по налогу при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов.

В данном письме Минфин России замечает, что НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае, по мнению Минфина России, в этих целях будет применяться прямой метод.

При этом финансовое ведомство заметило, что в связи со вступлением в силу с 01.01.2007 Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 обратил внимание, что глава 25 НК РФ, так же как и глава 26 НК РФ, обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности, статьей 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.

На основе анализа положений глав 26 и 25 НК РФ Минфин России делает вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

"Судебная практика".

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).

Статья 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого

Комментарий к статье 339

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ закреплено, что указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Статьей 339 НК РФ предусмотрены методы и особенности определения количества добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Таким образом, существуют только два метода определения количества добытых полезных ископаемых.

"Судебная практика".

Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 N А26-7280/2005-211 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган при доначислении налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых по соответствующему решению, принятому по результатам налоговой проверки, исходил из данных о количестве добытого полезного ископаемого, указанных в счетах-фактурах, записанных в книгах продаж за определенный год.

Как указал суд, данный метод расчета не относится ни к прямому, ни к косвенному и не предусмотрен НК РФ в качестве допустимого метода расчета количества добытого полезного ископаемого. Налоговый орган не представил доказательств того, что указанный метод объективно отражает реальный объем полезного ископаемого в добытом налогоплательщиком минеральном сырье, а также того, что методы расчета, предусмотренные НК РФ, не могут быть применены в данном случае.

Кроме того, суд обратил внимание, что данные, полученные налоговым органом в ходе анализа выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, свидетельствуют только о количестве реализованного полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде. При этом в это количество могли включаться и блоки габбро-диабаза, добытые в предыдущих налоговых периодах и хранящиеся на складе налогоплательщика, тогда как в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются добытые, а не реализованные полезные ископаемые.

При таких обстоятельствах суд посчитал, что налоговый орган не доказал правильность примененного им расчета налога на добычу полезных ископаемых ни по праву, ни по размеру. Следовательно, указанное решение налогового органа в части доначисления спорного налога на основании не подтвержденного законодательством о налогах и сборах расчета является незаконным.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 26.06.2007 N 03-06-06-01/35 отмечает, что прямой метод учета обеспечивается посредством применения измерительных средств и устройств и подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

А в письме от 13.09.2005 N 03-07-01-04/19 Минфин России обратил внимание, что при применении статьи 339 НК РФ следует учитывать, что косвенный метод применяется в случае невозможности использования прямого метода как способа определения количества добытого полезного ископаемого посредством снятия показаний с измерительных приборов и устройств.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения валютного законодательства и законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003.

В ходе проверки установлено занижение налога на добычу полезных ископаемых в результате неправильного определения количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в течение более 180 дней. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, неуплаченные суммы налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующие пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Пунктом 64 Приказа "Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2002 год" установлено, что для исчисления налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Аналогичный порядок содержится и в приложении N 8 к Приказу N 141 "Об учетной политике налогоплательщика на 2003 г." - методике расчета налога на добычу полезных ископаемых в условиях недропользования налогоплательщика, где сказано, что количество добытого полезного ископаемого определяется в пересчете на химически чистый металл.

Таким образом, налогоплательщиком в налоговой декларации в соответствии с действующим законодательством и внутренними нормативными актами правомерно отражено количество лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл.

Неправомерность расчета, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, налоговым органом не доказана, кроме того, осуществленные налогоплательщиком и налоговым органом расчеты не противоречат друг другу, а разница заключается лишь в порядке и количестве математических действий, тогда как налоговая база получается одинаковой.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1.)

"Внимание!"

Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ с 01.01.2007 внесено правило, согласно которому налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов и более предоставляются только при наличии прямого учета количества добытой нефти, т.е. по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.

С учетом изложенного Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-07-01-04/28 разъяснил, что при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по налогу на добычу полезных ископаемых, предоставляемых по конкретным участкам недр.

Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Соответственно, как указал Минфин России, НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.

В связи со вступлением в силу указанных изменений в статью 342 НК РФ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Данные выводы Минфин России подтвердил и в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7. Так, финансовое ведомство обратило внимание, что положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение налоговой ставки 0 руб. при добыче полезных ископаемых в пределах нормативных потерь. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что при этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-07-01-04/17 разъяснил, что в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяется как сумма количества фактически добытого полезного ископаемого и количества фактических потерь.

При этом в целях налога на добычу полезных ископаемых должно учитываться количество угольной продукции (уголь + примеси), в то время как на Государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля. Таким образом, поскольку угольная продукция, т.е. фактически добытое полезное ископаемое, определяется как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери определяются в количестве чистого угля, то для целей налога на добычу полезных ископаемых данные показатели, по мнению Минфина России, должны быть приведены к единому измерителю. Для такого приведения используется доля содержания чистого угля в продукции.

"Судебная практика".

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и суды.

Пример.

Суть дела.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых за январь - апрель 2006 г.

По мнению налогового органа, для налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ, налогоплательщик неправомерно принял объемы добытого угля по чистым угольным пачкам (рассчитанные, а не измеренные), а стоимость единицы добытого угля для налогообложения оставил фактически сложившуюся от реализации разубоженного (смешанного с породой) по ценам угля более низкого качества, чем чистые угольные пачки.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением в указанной части, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Согласно пункту 30 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче Министерства топлива и энергетики Российской Федерации, утвержденной первым заместителем министра топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996 (далее - Инструкция), определен порядок определения добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1.12 Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.

По данным статистического учета добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства (пункт 1.10 Инструкции).

Принимая во внимание вышеизложенное, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно определялось количество добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам, то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.

Доводы налогового органа о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого по форме УПД-41, со ссылками на Инструкцию, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 21.01.1993 N 26, отклонены судом, поскольку целью использования данной Инструкции является учет материальных ценностей, а не геолого-маркшейдерский учет.

Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику оспариваемым решением налогового органа налога на добычу полезных ископаемых за январь - апрель 2006 г.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 N Ф04-4607/2007(36230-А27-40), Ф04-4607/2007(36131-А27-40).)

Аналогичные выводы изложены ФАС Западно-Сибирского округа и в принятых ранее Постановлениях от 19.06.2007 N Ф04-2870/2007(34117-А27-6), N Ф04-2869/2007(34107-А27-6), N Ф04-2868/2007(34103-А27-6), N Ф04-2864/2007(34104-А27-23), N Ф04-2862/2007(34106-А27-23), N Ф04-2861/2007(34108-А27-23), N Ф04-2860/2007(34105-А27-23), N Ф04-2777/2007(34009-А27-23), N Ф04-2776/2007(34024-А27-23), от 10.05.2007 N Ф04-2727/2007(33979-А27-6), от 26.04.2007 N Ф04-2563/2007(33762-А27-6), N Ф04-2378/2007(33562-А27-6), от 08.11.2006, 07.11.2006 N Ф04-7732/2006(28422-А27-26), от 05.06.2006 N Ф04-3269/2005(23267-А27-31), от 19.04.2006 N Ф04-3193/2005(21531-А27-25), от 26.12.2005 N Ф04-9236/2005(18167-А27-34), от 21.12.2005 N Ф04-9076/2005(17865-А27-25), от 19.12.2005 N Ф04-9066/2005(17919-А27-25), от 28.11.2005 N Ф04-4135/2005(17440-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4055/2005(17172-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4022/2005(17175-А27-14).

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2007 N Ф09-6098/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании лицензий на право пользования недрами и лицензионных соглашений осуществляет добычу бурого угля. Суд указал, что техническими проектами разработки шахт и разрезов предусмотрено, что результатом разработки является получение товарного (чистого) угля, определяемого из добытой массы по угольным пачкам, для соблюдения требований потребительских стандартов добываемый уголь подлежит обогащению и направляется на обогатительную фабрику, согласно протоколу технического совещания Южно-Уральского отдела по надзору за охраной недр и горному надзору Ростехнадзора полезным ископаемым, добываемым обществом, считается уголь челябинский бурый марки Б, соответствующий установленным кондициям (чистые угольные пачки), приказом налогоплательщика об учетной политике количество добытого чистого угля определяется косвенным методом на основании данных статистической отчетности. С учетом изложенного и учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств соответствия рядового угля требованиям Государственного стандарта Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования" либо требованиям иных стандартов для бурого угля и подтверждающих, что полезным ископаемым при разработке данных месторождений является рядовой уголь, суд пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа о доначислении налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности, которым было признано не соответствующим нормам права определение налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам.

К аналогичным выводам приходил ФАС Уральского округа и в Постановлении от 28.05.2007 N Ф09-4026/07-С3.

В силу пункта 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет такого количества добытого полезного ископаемого не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого, содержащего драгоценные металлы (золотосереброрудного сплава, хлористого серебра, цинкового цементита), определяется как произведение доли содержания химически чистого драгоценного металла в единице добытого полезного ископаемого (золотосереброрудном сплаве, хлористом серебре, цинковом цементите) и стоимости единицы химически чистого металла.

В свою очередь, стоимость единицы химически чистого металла определяется исходя из цен реализации этого металла в конкретном налоговом периоде либо в ближайшем из предыдущих налоговых периодов без учета налога на добавленную стоимость и, кроме того, за вычетом расходов налогоплательщика на аффинаж и доставку аффинированного металла до получателя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. При этом уникальные драгоценные камни учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно.

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 отметил, что стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

"Внимание!"

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.

Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

Статьей 1 указанного Закона предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.

Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.

Согласно пункту 6 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого определена многокомпонентная комплексная руда. В случае направления внутри организации данной руды на дальнейшую переработку объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ будут являться полезные компоненты этой руды.

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.04.2005 N А78-2867/03-С2-18/217-Ф02-1438/05-С1 отмечает, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых у комбината являются медь и молибден, относящиеся к полезным компонентам добываемой и обогащаемой многокомпонентной руды. В данном случае количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 339 НК РФ как количество компонента руды в химически чистом виде, то есть в зависимости от количественного содержания компонента в добытой руде, количество которой, в свою очередь, определяется в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ. Налоговым органом представлен расчет налога на добычу полезных ископаемых исходя из признания объектом налогообложения полезных компонентов многокомпонентной руды. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определено как доля полезного компонента, содержащегося в произведенных налогоплательщиком медном и молибденовом концентратах. При определении стоимости добытых полезных ископаемых налоговый орган в соответствии со статьей 340 НК РФ исходил из стоимости реализации молибденового и медного концентратов, приходящейся, за вычетом расходов по доставке, на долю содержащихся в этих концентратах полезных компонентов. В связи с отсутствием реализации медного концентрата налоговым органом применена расчетная стоимость добытой в этот налоговый период меди. Действия налогового органа признаны судом правомерными.

Пунктом 7 статьи 339 НК РФ закреплено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого.

"Внимание!"

Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1, установив, что молибденово-медная комплексная руда, добываемая налогоплательщиком, является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, соответствующей стандарту предприятия, а молибден сульфидный, медь либо их концентраты не определены составленными на основании утвержденных проектов разработки месторождения полезных ископаемых Планами развития горных работ карьера соответствующего месторождения в качестве конечного продукта разработки месторождения, констатировал правильное определение налогоплательщиком объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых молибденово-медной комплексной руды.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о правомерном определении налогоплательщиком в целях налогообложения в качестве добытого полезного ископаемого многокомпонентной комплексной руды, а не меди и молибдена сульфидного, являющихся новыми видами продукции, соответствующими иным техническим условиям, чем добытое полезное ископаемое.

"Внимание!"

Из анализа закрепленных пунктом 7 статьи 339 НК РФ норм следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Судебная практика <9> свидетельствует, что при применении данных норм следует руководствоваться Методическими указаниями по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденными Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76 (N РД-07-261-98) (далее - Методические указания).

--------------------------------

<9> См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2007 N Ф09-10368/06-С3.

Пунктом 8 Методических указаний установлено, что под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются:

а) твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов;

б) драгоценные металлы после аффинажного производства;

в) драгоценные камни после первичной переработки, включая сортировку, первичную классификацию и первичную оценку;

г) нефть, газ (газовый конденсат), поднятые на поверхность и прошедшие первичную обработку (подготовку);

д) подземные воды, поднятые на поверхность и прошедшие в необходимых случаях первичную обработку (подготовку), за исключением попутно извлекаемых при добыче нефти и газа вод, закачиваемых для поддержания пластового давления и сбрасываемых в поглощающие скважины;

е) полезные ископаемые, полученные с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, включая выщелачивание, дражную и гидравлическую разработку россыпных месторождений, подземную газификацию и выплавление др., либо перерабатывающих технологий, отнесенных при лицензировании пользования недрами к специальным видам добычных работ, включая добычу полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения и др.

Пунктом 9 Методических указаний предусмотрено, что под первичной обработкой полезных ископаемых понимается:

а) для твердых полезных ископаемых - технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.);

б) для нефти и газа (газового конденсата) - технологические операции по доведению до требуемого стандартами качества (обезвоживание, обессоливание, сепарацию и др.), предусматриваемые проектом обустройства месторождения;

в) для подземных вод - технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, которые могут включать очистку, обезжелезивание, обеззараживание и доставку до накопительных емкостей перед подачей в сеть потребителю, предусмотренные технологической схемой.

В соответствии со статьей 23.3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых (пункт 10 Методических указаний).

Пунктом 11 Методических указаний установлено, что под продукцией более высокой степени технологического передела понимается продукция, получаемая в результате переработки добытых полезных ископаемых, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами "б", "в" и "е" пункта 8 Методических указаний.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2004 г. принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.

Основанием для доначисления указанного налога, пеней и взыскания штрафа послужил вывод налогового органа о неправильном исчислении налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду того, что налог должен исчисляться со всего добытого количества флюсового известняка и доломита, на которые уменьшаются их запасы, при этом объем данных полезных ископаемых в виде отсева при дроблении и объем отходов не подлежат исключению из общего количества добытого полезного ископаемого.

Считая принятое решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может включать в себя, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик на основании лицензии осуществлял добычу флюсового известняка и доломита. Проектом разработки месторождения указанных полезных ископаемых предусмотрено доведение флюсового известняка и доломита до размеров, необходимых потребителю полезных ископаемых. Ввиду отсутствия стандартов, указанных в пункте 1 статьи 337 НК РФ, налогоплательщиком разработаны стандарты предприятия: "Флюсы карьера "Белый Камень" (известняки, доломитизированные известняки, доломиты)" и "Доломит сырой металлургический", согласно которым известняк флюсовый, доломит металлургический, доломитизированный известняк являются результатом первичной технологической обработки, включающей: селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции. В связи с этим налогоплательщик в целях налогообложения правомерно определял количество добытого полезного ископаемого с учетом выполненных технологических операций.

Доказательств, свидетельствующих о переработке добываемого полезного ископаемого, налоговым органом не представлено, и таковых материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней и взыскания налоговых санкций.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2006 N Ф09-156/06-С7.)

К аналогичным выводам ФАС Уральского округа приходил и ранее в Постановлениях от 11.10.2005 N Ф09-4539/05-С7 и N Ф09-4555/05-С7.

В силу пункта 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Пример.

Поскольку согласно техническому проекту комплекс технических операций разработки месторождения включает вывоз горной массы, количество добытого полезного ископаемого определяется не по данным паспорта взрывных работ и акту приемки выполненных взрывных работ, а по документам, свидетельствующим о количестве вывезенного с месторождения и оприходованного на складе налогоплательщика полезного ископаемого.

(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007, 28.02.2007 N Ф03-А16/06-2/5532.)

"Внимание!"

Из содержания норм пунктов 7 и 8 статьи 339 НК РФ следует, что при незавершенном технологическом цикле налогообложению подлежит только полезное ископаемое, реализованное и (или) использованное на собственные нужды.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.04.2001 по 01.09.2004 и установил ряд нарушений, в том числе неуплату налога на добычу полезных ископаемых за намытый в дамбу и использованный для собственных нужд природный строительный песок.

Результаты проверки отражены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

Позиция суда.

Как свидетельствуют материалы дела и установлено судом, намыв песка в дамбу осуществлялся в соответствии с планом развития горных работ на 2004 г. Без осуществления данных работ была бы невозможна дальнейшая разработка месторождения песков. Намыв дамбы входил в комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого. Реализация песка либо использование его для собственных нужд налогоплательщиком в спорном периоде не осуществлялись. Доказательств обратного налоговый орган в суд не представил.

При указанных обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 N А82-1636/2005-27.)

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33 указывает, что, поскольку в соответствии со статьей 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, к фактическим потерям полезных ископаемых при добыче нефти относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Учитывая изложенное, а также то, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых при добыче нефти установлена согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в целях налога на добычу полезных ископаемых определяется количество такой нефти в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки соответствующего месторождения, независимо от применяемого налогоплательщиком метода определения количества этой нефти.

"Актуальная проблема".

При этом следует учитывать, что понятие технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр в НК РФ отсутствует. В связи с этим на практике возникает большое число споров в ситуации, когда налогоплательщик, добывающий сырую руду, осуществляет на своей обогатительной фабрике последующее ее обогащение.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пени.

Основанием для начисления налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 336, пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2, 3 статьи 338, пунктов 1, 2, 3 статьи 339, пункта 1 статьи 340, пункта 1 статьи 343 НК РФ неправомерно исчислял налог на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытой балансовой руды.

По мнению налогового органа, налогоплательщик обосновывает правильность признания объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых сырой руды, тогда как фактически исчислял и уплачивал налог за балансовую руду.

Налоговый орган считает, что при определении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо установить вид полезного ископаемого, которым на основании пункта 2 статьи 337 НК РФ являются товарные руды, в том числе железа.

Ссылаясь на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, налоговый орган полагает, что извлеченная из недр и направляемая на переработку сырая руда не может быть признана полезным ископаемым как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Налоговый орган обращает внимание, что в целях главы 26 НК РФ видом добытого полезного ископаемого признается продукция товарного качества.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Позиция суда.

Суд указал, что продукцией, первой по своему качеству соответствующей стандартам налогоплательщика, является сырая руда. При этом утверждение данных стандартов с внешними потребителями не является обязательным, поскольку налогоплательщик не производит продажу сырой руды, а осуществляет обогащение руды внутри предприятия, направляя ее на обогатительную фабрику.

Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, не является стандартом, устанавливающим требования к качеству железной руды.

Кроме того, в соответствии с введением Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 данный ОКП используется при решении задач каталогизации продукции, для статистического анализа производства, реализации и использования продукции, для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.

Следовательно, в целях налогообложения ОКП не применяется.

Национальным стандартом и нормативным документом в области стандартизации является ГОСТ 26475-85 "Продукция железнорудная и марганцеворудная. Термины и определения", в соответствии с пунктом 19 которого железорудный концентрат - это продукция, полученная после обработки железных руд способом обогащения. Таким образом, железорудные концентраты не отнесены к полезным ископаемым, в связи с чем не могут быть признаны объектом налогообложения.

В силу положений пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Следовательно, последующее обогащение сырой руды, осуществляемое на обогатительной фабрике внутри предприятия, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.

Статьей 339 НК РФ устанавливается порядок определения количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Данное положение подлежит применению при определении только количества полезного ископаемого, вне самого понятия полезного ископаемого.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.

Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, в данном случае необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 26 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, в соответствии с пунктом 29 которых технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Аналогичное определение данного понятия содержится в подпункте "а" пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при природопользовании, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, в соответствии с которым технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Таким образом, процессом добычи полезных ископаемых является извлечение из недр полезного ископаемого и проведение указанных работ в пределах границ горного отвода.

Кроме того, лицензиями на добычу полезных ископаемых предоставлено право налогоплательщика на добычу именно железных руд, а не концентрата.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что сырая руда не может быть предметом товарного обмена. Тот факт, что сырая руда не реализуется налогоплательщиком, а обогащается на дробильно-обогатительной фабрике внутри предприятия, сам по себе не означает, что спрос на сырую руду отсутствует.

С учетом изложенного суд удовлетворил заявление налогоплательщика и признал незаконным указанное решение налогового органа.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4398/2007(35834-А27-23).)

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4397/2007(35867-А27-23) и N Ф04-4396/2007(35869-А27-23).

"Внимание!"

Обобщая изложенное, представляется, что налоговому органу при проверке правильности уплаты налога на доходы полезных ископаемых для правильного применения положений статьи 339 НК РФ следует выяснять, какая учетная политика применяется налогоплательщиком, и устанавливать реальное количество добытого им полезного ископаемого (с учетом отходов, потерь).

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.11.2006 N Ф08-5333/2006-2233А, от 23.07.2007 N Ф08-3782/2007-1724А).

Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Комментарий к статье 340

Статьей 340 НК РФ закреплено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: