3) Исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 нк рф).

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых.

"Официальная позиция".

Из изложенной в пункте 4 статьи 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод.

Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из перечисленных в данной статье способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь.

Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает.

При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого.

В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).)

Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности (о котором указывает Минфин России в приведенном выше письме) не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ закреплено, что в таком случае расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых.

Пример.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, в том числе налога на добычу полезных ископаемых, в виде взыскания штрафа. Указанным решением доначислен налог на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пеней.

Основанием для доначисления налога за 2003 г. и за 2004 год послужили нарушения, допущенные налогоплательщиком при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, считая неправомерным доначисление налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых, поскольку, по мнению налогоплательщика, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, неправомерно определены налоговым органом как разница между расходами по отчетным калькуляциям и прямыми расходами по аналитическим регистрам.

Позиция суда.

Как следует из материалов налоговой проверки, в соответствии Положением об учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета на 2003 г., при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых предприятие применяет те же регистры, которые используются для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть на предприятии налогоплательщика ведется налоговый учет косвенных расходов, формирующий налоговую базу по налогу на прибыль, который не предполагает отдельного учета косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и косвенных расходов на иную деятельность налогоплательщика, не имеющую отношения к добыче полезных ископаемых, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в результате неправильного исчисления суммы косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

В связи с отсутствием у налогоплательщика налогового учета косвенных расходов с учетом главы 26 НК РФ, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, определены налоговым органом по данным отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых за соответствующий налоговый период в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Статьи затрат по калькуляции соответствуют перечню расходов на добычу полезных ископаемых, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, а также соответствуют данным бухгалтерского учета налогоплательщика (проведен выборочный анализ журналов-ордеров с данными отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых). Количество добытых полезных ископаемых по данным калькуляций соответствует данным геолого-маркшейдерского учета.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Следовательно, как правильно указано арбитражным судом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.

Как усматривается из материалов налоговой проверки и установлено судом, статьи затрат отчетных калькуляций по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного соответствуют комплексу технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых структурных подразделений налогоплательщика.

Кроме того, отчетные калькуляции по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного содержат перечень расходов, имеющих непосредственное отношение к добыче полезных ископаемых, и в соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.

При этом судом установлено, что согласно данным журнала-ордера все расходы по калькуляции, включая общехозяйственные расходы, приведены в отчетной калькуляции по добыче сырой руды в доле, соответствующей расходам по добыче соответствующего количества добытого полезного ископаемого.

Распределению пропорционально доле прямых расходов подлежат затраты по управлению налогоплательщика, то есть затраты, непосредственно не связанные с добычей полезных ископаемых, но имеющие отношение к добыче.

В связи с чем доводы налогоплательщика о включении в отчетную калькуляцию по добыче полезных ископаемых некоторых видов расходов, которые являются общерудничными, в частности затраты вспомогательных цехов рудника, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых, например: затраты диспетчерской службы, ремонтно-механических мастерских, электроучастков, лабораторий по охране окружающей среды и прочие, отклонены арбитражным судом.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-2200/2006(21661-А27-25).)

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.

"Актуальная проблема".

Как видно из приведенных положений, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых используется порядок признания доходов и расходов, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ. В связи с этим на правоприменительном уровне возникает множество неоднозначных ситуаций.

"Официальная позиция".

Например, Минфин России в письме от 08.06.2007 N 03-06-06-01/25 рассмотрел ситуацию, в которой основным видом деятельности организации является производство цемента и для использования в качестве сырьевых материалов в производстве цемента она добывает известковый камень и глину.

Минфин России отметил следующее.

Статья 318 НК РФ к прямым расходам относит: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (статья 255 НК РФ), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статьи 264 НК РФ); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (статьи 258 - 259 НК РФ).

Подпунктами 1 - 3, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены ограничения на включение указанных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых: к затратам на добычу относятся только прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в т.ч. материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации.

При этом согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, включают материальные расходы (все подпункты статьи 254 НК РФ, кроме пунктов 1 и 4), расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), прочие расходы (статья 264 и 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и др. общехозяйственные расходы. Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются.

Вместе с тем косвенные расходы, непосредственно поименованные в подпунктах 1, 4, 5, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ и связанные с добычей полезных ископаемых, а также внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, указанные в подпункте 6 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в полном объеме включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых в отношении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

На основании вышеизложенного Минфин России отметил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых косвенные расходы (определенные в соответствии с главой 25 НК РФ), которые возникли на стадиях производства и реализации цемента (например, расходы на потребление газа и электроэнергии при производстве цемента, на ремонт производственных помещений), в случае если объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых на основании норм главы 26 НК РФ является цемент, неправомерно.

"Актуальная проблема".

Согласно пункту 1 статьи 325 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом в целях налога на прибыль организаций амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ. Вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ.

Так, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ одним из видов расходов, как указано выше, являются суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.

"Официальная позиция".

Согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода, а косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. При этом сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

На основании изложенного Минфин России в письме от 10.04.2007 N 03-06-06-01/14 разъяснил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых расходы, связанные с приобретением лицензии, в части амортизации лицензионного соглашения (лицензии) неправомерно;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ.

"Актуальная проблема".

На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, включаются ли в состав расходов, установленных пунктом 4 статьи 340 НК РФ, расходы по горно-вскрышным работам.

"Судебная практика".

По мнению судов, такие затраты относятся к расходам на освоение природных ресурсов, определяемых в соответствии со статьей 261 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2006 N Ф04-9365/2005(18360-А27-3)).

"Официальная позиция".

С судом согласны и налоговые органы: расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушению месторождения (материальные расходы) и расходы на работы по ремонту и обслуживанию электрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере (расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых (см., например, письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@);