15) Подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подпункт 15 пункта 2 статьи 337 нк рф).

"Актуальная проблема".

На правоприменительном уровне возникает большое количество споров по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых добываемых налогоплательщиком вод.

"Официальная позиция".

Управление МНС России по Санкт-Петербургу в "Вопросе-ответе" за октябрь 2003 г. "Платежи за пользование природными ресурсами" разъяснило, что иные подземные воды, не предусмотренные в подпункте 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ, главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит обложению налогом (например, если организацией добытая вода используется для получения теплоэнергии, но не является термальной).

Существующая судебная практика подтверждает и развивает данные выводы налоговых органов.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате, налогоплательщик не учел в качестве объекта налогообложения добываемое полезное ископаемое - промышленные воды, в результате чего занизил базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.12.2002 N 503-ст, к подземным промышленным водам относятся воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах.

Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом N 2395-1.

В Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Законе N 2395-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) указано, что недропользователь обязан оформить лицензию на пользование недрами, которая в силу статьи 11 Закона N 2395-1 удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществлял геологическое изучение и добычу подземных вод для технологического обеспечения бурения газовых и нефтяных скважин, то есть осуществлял недропользование в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Доказательств того, что добываемые налогоплательщиком подземные воды относятся к водам, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что добываемые налогоплательщиком воды не относятся к промышленным, то есть не являются полезным ископаемым, в связи с чем налоговым органом необоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3.)

Следует отметить, что согласно статье 333.8 главы 25.2 "Водный налог" НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения по водному налогу, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются виды пользования водными объектами, в том числе забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников.

В соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона N 2395-1 основаниями возникновения права пользования участками недр являются в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности.

Таким образом, в случае если добываемые (забираемые) организацией воды не являются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, однако удовлетворяют критериям признания их объектом обложения по водному налогу, они подлежат налогообложению в соответствии с правилами главы 25.2 НК РФ.

Из изложенного следует, что организация, в отношении которой принято изложенное выше Постановление, является плательщиком водного налога.

"Внимание!"

При решении вопроса, является ли организация плательщиком налога на добычу полезных ископаемых или водного налога (ранее - платы за пользование водными объектами), арбитражная практика также исходит из необходимости применения норм государственных стандартов.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.06.2005 N А08-9659/04-7 отмечает, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "природные лечебные ресурсы (минеральные воды)", в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, следует руководствоваться положениями соответствующего ГОСТа.

Как указал суд, согласно пункту 1.1.1 ГОСТа 13273-88 "Воды минеральные и питьевые лечебные и лечебно-столовые" к минеральным водам относят природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды).

Из изложенного следует, что отнесение тех или иных подземных вод к категории минеральных осуществляется на основании химического состава этих вод и возможности оказывать на организм человека лечебное действие.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял добычу артезианской воды из скважины и осуществлял ее реализацию покупателям в емкостях 0,6 л, 1,5 л и 5 л, из бочек и цистерн, а также использовал воду на производственные нужды.

Суд установил, что добываемая налогоплательщиком вода относится к минеральным природным питьевым столовым водам, предназначенным для употребления в качестве столовых напитков, требования к качеству которой определяются ТУ 10.04.06.132 "Воды минеральные природные столовые", а не ГОСТом 13273-88.

С учетом совокупности изложенных обстоятельств, суд пришел к выводу о невозможности отнесения добываемой налогоплательщиком воды к категории полезных ископаемых, перечисленных в подпункте 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ, и, как следствие, безосновательном признании плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, который должен осуществлять расчет стоимости добываемой воды исходя из цены реализации добытых полезных ископаемых.

Таким образом, если добытые подземные воды отвечают требованиям соответствующих ГОСТов, организации нужно уплачивать налог на добычу полезных ископаемых, а если нет - то водный налог.

Правомерность подобного подхода подтверждается также позицией ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.06.2006 N А29-6379/2004а.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.11.2005 N Ф08-4917/2005-1960А, рассматривая ситуацию, в которой налогоплательщик добывал минеральные воды, отметил, что в отношении добытых минеральных вод налогоплательщик применял стандарты - ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные и питьевые лечебные и лечебно-столовые".

Указанные стандарты допускают проведение дополнительной обработки минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды (фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки). При этом данная обработка не относится к техническому обогащению или техническому переделу минеральной воды.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых оценку стоимости добытых полезных ископаемых общество должно определять способом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ;