1) Полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 нк рф).

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7 разъяснил, что положениями статьи 342 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правительство Российской Федерации поручило устанавливать такие нормативы:

а) в части горных полезных ископаемых - Федеральному агентству по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.) (пункт 2 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, далее - Постановление N 921);

б) в части углеводородных полезных ископаемых - Министерству промышленности и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (пункт 5 Правил, утвержденных Постановлением N 921).

"Внимание!"

Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) с 01.01.2007 в подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ введен новый абзац третий, которым установлено следующее.

В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном выше, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/3 обратил внимание на то, что согласно Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти. Структурные подразделения федеральных органов исполнительной власти издавать нормативные правовые акты не вправе.

При этом Минфин России разъяснил, что с 01.01.2007 в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном Постановлением N 921. При этом данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 (пункт 2 статьи 3 Закона N 151-ФЗ) <11>.

--------------------------------

<11> Заметим, что это означает, что в 2007 году налогоплательщик имеет право подать уточненные декларации за все налоговые периоды 2006 года, применив в них нулевую ставку по потерям полезных ископаемых в рамках тех нормативов, которые были утверждены ранее. Также у налогоплательщика появилось право обратиться с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Минфин России в письме от 23.05.2007 N 03-06-06-01/22 обратил внимание, что согласно нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) перерасчет по налогу на добычу полезных ископаемых в случае утверждения новых нормативов потерь, отличных от применяемых налогоплательщиком, начиная с 01.01.2006 не предусмотрен.

Следовательно, разъяснил Минфин России, при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Данные выводы финансовое ведомство развило и в письме от 03.04.2007 N 03-06-06-01/13, указав, что в 2006 году до момента утверждения новых нормативов организация может применять нормативы технологических потерь, утвержденные в установленном порядке на 2005 г. В случае утверждения в 2006 г. нормативов потерь, отличных от применяемых, перерасчет за период с 01.01.2006 до даты утверждения новых нормативов не производится. Нормативы потерь, утвержденные на 2006 г., должны применяться с даты их утверждения до момента утверждения новых нормативов.

Вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения. В письме от 08.06.2007 N 03-06-06-01/26 Минфин России разъяснил, что в 2007 г. нулевая налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых применяется в части нормативов потерь, последних из утвержденных в установленном порядке.

Аналогичные выводы в отношении 2006 и 2007 гг. изложены Минфином России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, облагаемых по ставке 0 процентов.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной налогоплательщиком, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0 процентов к объемам технологических потерь, установленным протоколом коллегии межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора, так как нормативы указанных потерь должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.

В адрес налогоплательщика направлены требования о добровольной уплате в срок налоговых санкций, доначисленного налога и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ потери полезных ископаемых, понесенные при их добыче в пределах нормативных потерь, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с лицензией на право пользования недрами осуществляет геологическое доизучение и добычу пароводяной смеси на Мутновском месторождении парогидротерм.

В отношении пароводяной смеси порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 процентов Правительством РФ не утвержден.

Такие нормативы в спорный период согласованы налогоплательщиком с коллегией межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора.

Согласно пункту 5.3.9.3 Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401, к полномочиям названной Федеральной службы отнесено согласование условий лицензий, технических проектов на пользование недрами, на разработку месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче и первичной переработке. При этом в силу положений пункта 4 вышеназванного Положения Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы.

Признавая обоснованным применение ставки 0 процентов к нормативам потерь пароводяной смеси, утвержденным в вышеуказанном порядке, суд применил подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Судом также сделан вывод о том, что Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" не подлежит применению при рассмотрении данного спора, поскольку названными Правилами регулируется порядок утверждения нормативных потерь для твердых полезных ископаемых и углеводородного сырья, к числу которых пароводяная смесь не относится.

Суд признал решение налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134.)

Таким образом, как видно из приведенного Постановления, судебная практика подтверждает изложенную выше позицию Минфина России.

Из изложенного следует, что налогоплательщики в случае отсутствия нормативов потерь могут пользоваться любыми нормативами, согласованными с уполномоченными органами (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2006 N Ф08-4711/2006-1983А);

2) попутный газ (подпункт 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Основанием применения налоговой ставки 0% (рублей) при добыче попутного газа, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ, является подтверждение добычи газа через нефтяные скважины;

3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений (подпункт 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подземные воды, используемые для получения тепловой энергии).

Иные подземные воды главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых;

4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ);

5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 10.04.2006 N 03-07-01-04/06 разъяснил, что нормы о нулевой ставке налога на добычу полезных ископаемых, предусмотренные подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, могут быть применены добывающей организацией в случае разработки некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 (далее - Постановление N 899), а также запасов, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения.

Кроме того, нулевая налоговая ставка применяется налогоплательщиком при разработке полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в соответствии с Постановлением N 899.

При этом необходимо иметь в виду, что нулевая налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых устанавливается для применения добывающей организацией в связи с вышеперечисленными условиями разработки полезных ископаемых в соответствии с указанным Постановлением и исключений из данного порядка в случае добычи полезных ископаемых (в том числе камня песчаника) общественными организациями инвалидов не установлено;

6) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару) (подпункт 6 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Пример.

Больница является специализированным медицинским лечебным, санитарно-курортным учреждением. Фактов реализации добытой минеральной воды налоговым органом не установлено.

В случае если документально подтверждено использование минеральной воды в больнице как использование ее в лечебных целях, а фактов использования минеральной воды для отопления не установлено, применение больницей подпункта 6 пункта 1 статьи 342 НК РФ при исчислении налога на добычу полезных ископаемых по добыче минеральных вод будет правомерно.

(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/572.)

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 22.03.2007 N 03-06-01/11 разъяснил, что законодательством не предусмотрено применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых при использовании минеральной воды для хозяйственно-питьевых нужд;

7) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан (подпункт 7 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Пример.

Налогоплательщик - садоводческое некоммерческое товарищество имеет на своей территории скважину для добычи подземных вод, используемую для собственного водоснабжения и водоснабжения двух соседних садоводческих товариществ.

Налогоплательщик имеет лицензию на право пользования недрами, выданную уполномоченным органом.

При таких условиях применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов правомерно.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2006 N КА-А41/4772-06.)

8) нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами, при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (подпункт 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

"Внимание!"

Данный подпункт введен в действие Законом N 151-ФЗ.

Применить данную нулевую ставку можно только при выполнении двух условий.

Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 рублей в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 1 января 2007 года при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

При этом степень выработанности запасов (Св) конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ.

"Официальная позиция".

"Участок недр" для целей главы 26 НК РФ принимается в виде геометризованного блока, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами. Содержание понятия "участок недр", введенное Законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ, идентично содержанию понятия "участок недр" в лицензии на право пользования недрами. Об этом говорит Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-07-01-04/33.

А в письме 23.04.2007 N 03-06-05-01/9 финансовое ведомство указывает, что накопленный объем добычи нефти для каждого конкретного участка недр определяется с начала разработки этого участка;

9) сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (подпункт 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

"Внимание!"

Данный подпункт также введен в действие Законом N 151-ФЗ.

"Официальная позиция".

Минэкономразвития России в письме от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 указал, что НК РФ установлена необходимость определения показателя вязкости нефти в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам. В связи с этим при условии использования прямого учета количества добытой нефти налоговая ставка 0% по вышеуказанному основанию применяется по отношению к конкретным пластам нефти. Определение вязкости нефти по всем пластам участка недр НК РФ не предусмотрено.

Данные выводы в письме от 20.12.2006 N 03-07-01-04/34 развил Минфин России, указав следующее.

В соответствии с пунктом 2 Постановления Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием" представляется статистическая отчетность по указанной форме 6-гр юридическими лицами, их обособленными подразделениями - пользователями недр, ведущими разведку и разработку месторождений, по объектам недропользования в территориальные органы Госгортехнадзора, территориальные геологические фонды, Российскому федеральному геологическому фонду МПР России для формирования Государственного баланса запасов полезных ископаемых (далее - Госбаланс).

Однако согласно пункту 4 статьи 342 Кодекса федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение Госбаланса, направляет в налоговые органы данные этого баланса, а не вышеуказанную форму 6-гр.

Таким образом, для целей главы 26 НК РФ, по мнению Минфина России, принимаются данные Госбаланса, а не статистической отчетности по форме 6-гр.

В отношении вопроса определения степени выработанности участков Минфин России разъяснил, что согласно статье 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании статьи 12 вышеуказанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются пространственные границы (типографический план) участка недр, предоставляемого в пользование, что следует учитывать при администрировании НДПИ.

Поэтому определение степени выработанности участка в соответствии со статьей 342 НК РФ, по мнению Минфина России, необходимо производить по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам, залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка.

Кроме того, Минфин России сообщил, что налогоплательщики в течение календарного года применяют степень выработанности соответствующего участка недр, определенную ими самостоятельно на основании утвержденного Госбаланса по состоянию на первый налоговый период этого календарного года. Так, в течение 2007 г. налогоплательщики применяют данные Госбаланса по нефти за 2005 г., в 2008 г. - за 2006 г. и т.д.

Минфин России в письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/5 подтвердил данную позицию, обратив внимание, что показатель вязкости нефти определяется в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам нефти, а не по всем пластам участка недр, и только при условии использования прямого учета количества добытой нефти. В отношении отнесения углеводородного сырья к сверхвязкой нефти Минфин России указал, что для этих целей налогоплательщики могут руководствоваться данными утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых.

А в письме Минэкономразвития России от 30.03.2007 N 4243-КА/Д18 разъяснил, что решение о применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ и норм абзаца 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ следует принимать исходя из вида полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению).

"Внимание!"

Минфин России в письме от 26.06.2007 N 03-06-06-01/35 разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ прямой метод учета обеспечивается посредством применения измерительных средств и устройств и подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Таким образом, по мнению Минфина России, для применения норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ необходимо, чтобы учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения был утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, а также осуществлялось раздельное определение количества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, поступающей на один пункт подготовки нефти с разных участков недр от одного или нескольких недропользователей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке:

- 3,8 процента при добыче калийных солей;

- 4,0 процента при добыче:

торфа;

угля каменного, угля бурого, антрацита и горючих сланцев;

апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд;

- 4,8 процента при добыче кондиционных руд черных металлов;

- 5,5 процента при добыче:

сырья радиоактивных металлов;

горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд);

неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии;

соли природной и чистого хлористого натрия;

подземных промышленных и термальных вод;

нефелинов, бокситов;

- 6,0 процента при добыче:

горнорудного неметаллического сырья;

битуминозных пород;

концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки;

- 6,5 процента при добыче:

концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота);

драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота);

кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;

- 7,5 процента при добыче минеральных вод;

- 8,0 процента при добыче:

кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов);

редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов;

природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

- 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 342 НК РФ: 419 x Кц x Кв.

Данная налоговая ставка по нефти действует с момента вступления в силу с 01.01.2007 Закона N 151-ФЗ. При этом следует учитывать, что Законом N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ введены новые пункты 3 и 4, которые определяют порядок применения налогоплательщиком указанных коэффициентов.

"Внимание!"

До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти устанавливалась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) на период с 01.01.2005 по 31.12.2006. При этом указанная ставка подлежала корректировке только на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Налоговая база в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговые ставки по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.

Однако следует отметить, что правомерность установления и применения указанного в Законе N 126-ФЗ коэффициента была предметом рассмотрения в судебной практике.

"Судебная практика".

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А и от 22.06.2004 N Ф08-2245/2004-1039А указывал, что специальная норма статьи 5 Закона N 126-ФЗ регламентирует порядок действия статьи 342 НК РФ и отклонил жалобу о том, что в отношении добытой нефти возможно применение налоговой ставки, предусмотренной статьей 342 НК РФ в отношении углеводородного сырья.

А ФАС Московского округа в Постановлении от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 рассмотрел жалобу налогоплательщика о том, что на установленный Законом N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано КС РФ в Постановлениях от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 6-П. По мнению налогоплательщика, указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов, а при определении коэффициента Кц был нарушен пункт 6 статьи 3 НК РФ, поскольку предусмотренные Законом N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. ФАС Московского округа оставил указанную жалобу без удовлетворения, отметив, что коэффициент Кц, установленный Законом N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон, действующий с 01.01.2002 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.

С 01.01.2007 данная проблема, как уже указывалось выше, разрешена Законом N 151-ФЗ;

- 17,5 процента при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;

- 147 рублей за 1000 кубических метров газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения коэффициента 0,7 при исчислении налога в отношении месторождений, разведанных после 01.07.2001.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2006 N 03-07-01-04/08, нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ применяются исключительно в отношении тех месторождений полезных ископаемых, разработка которых осуществлялась на 1 июля 2001 г., и не распространяются на месторождения углеводородного сырья, принятые в разработку после указанной даты.

Такой же точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 указано, что, поскольку налогоплательщик на 01.07.2001 не был освобожден от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, суд признал необоснованным применение им в 2006 году понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых.

А в письме от 20.12.2004 N 03-07-01-04/5 Минфин России разъяснил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ коэффициент 0,7 к налогу на добычу полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, применяется налогоплательщиком при одновременном соблюдении двух условий:

1) осуществление поиска и разведки разрабатываемого месторождения полезных ископаемых за счет собственных средств или полное возмещение всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;

2) освобождение по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в отношении соответствующих месторождений полезных ископаемых.

МНС России в письме от 06.08.2004 N 21-2-05/88@ поддержало данную позицию и разъяснило, что второе условие применения коэффициента означает необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, внесенного в лицензию до 01.07.2001 (включительно).

По мнению налоговых органов, остальными налогоплательщиками и (или) в отношении иных месторождений полезных ископаемых налог уплачивается в общеустановленном порядке, в том числе при соблюдении только одного из перечисленных выше условий.

При этом налоговые органы ссылаются на положения статей 9, 12 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1), в соответствии с которыми условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (в том числе с отчислениями на воспроизводство минерально-сырьевой базы), должны содержаться в лицензии на пользование недрами. Данные условия имеют силу с момента государственной регистрации лицензии.

"Судебная практика".

Тем не менее некоторые суды придерживаются позиции, согласно которой норма пункта 2 статьи 342 НК РФ, по мнению законодателя, должна была предоставить льготу для организаций, которые осуществляли поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за свой счет, следовательно, учитывая критерий экономической целесообразности налогового законодательства, данная норма распространяется на все указанные месторождения.

Пример.

Суть дела.

По результатам проведенной камеральной проверки представленных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено зачесть доначисленный налог.

По мнению налогового органа, по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, судом исследован и признан необоснованным.

В соответствии со статьей 44 Закона N 2395-1 "О недрах" (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) обязанность по производству отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Аналогичное указание содержалось и в Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 N 597.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что содержащееся в статье 342 НК РФ условие относительно освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений относилось только к налогоплательщикам, полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых.

Суд указал, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" внесены изменения в статью 39 Закона N 2395-1, исключившие с 01.01.2002 из системы платежей за пользование недрами отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, также утратил силу с 01.01.2002.

Следовательно, применение налогоплательщиком коэффициента 0,7 при исчислении в 2004 г. налога на добычу полезных ископаемых является обоснованным.

Суд признал решение налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06.)

"Внимание!"

Как уже указывалось выше, Законом N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ введены новые пункты 3 и 4, предусматривающие порядок определения коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц), и коэффициента, характеризующего степень выработанности конкретного участка недр (Кв), для целей исчисления налоговой ставки на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную.

В соответствии пунктом 3 статьи 342 НК РФ коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта "Юралс", выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 9, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации (Р), и деления на 261:

Р

Кц = (Ц - 9) x ---

261

Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

"Внимание!"

ФНС России ежемесячно выпускает информационные письма, в которых указываются данные для расчета налога на добычу полезных ископаемых по добываемой нефти, в том числе средний за истекший месяц уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США за баррель; среднее значение курса доллара США; значение коэффициента Кц и налоговая ставка с учетом этого коэффициента.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Рассчитанный в порядке, определенном пунктом 3 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кц округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), определяется налогоплательщиком в порядке, установленном пунктом 4 статьи 342 НК РФ.

В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

N

Кв = 3,8 - 3,5 x ---,

V

где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;

V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3.

В иных случаях, не указанных в абзацах втором и шестом пункта 4 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кв принимается равным 1.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V). При этом начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

"Внимание!"

Для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект.

"Внимание!"

Следует отметить, что указанное в приведенном абзаце правило введено Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Пример.

Например, отношение суммы накопленной добычи нефти на участке недр (включая потери при добыче) к начальным извлекаемым запасам нефти равно 0,0435, т.е. менее 0,8.

Учитывая, что в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 342 НК РФ при степени выработанности участка недр менее 0,8 коэффициент Кв принимается равным 1, и в данном случае правомерно с 01.01.2007 применять Кв, равный 1, при расчете ставки налога на добычу полезных ископаемых.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направляет в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года, включающие:

- наименование пользователя недр;

- реквизиты лицензии на право пользования недрами;

- сведения о накопленной добыче нефти (включая потери при добыче) (N) и начальных извлекаемых запасах нефти, утвержденных в установленном порядке, с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) (V) всех категорий по каждому конкретному участку недр. Данные предоставляются после выпуска государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года, но не позднее 1-го числа следующего календарного года.

"Внимание!"

Как уже указывалось выше, Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 утверждена форма N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", в которой находят отражение многие значимые факторы, в том числе наименование и тип месторождения; тип залежи; параметры пласта, качественные характеристики нефти; категории запасов; балансовые запасы, изменение запасов и т.д.

Теоретически данные госбаланса полезных ископаемых и формы N 6-гр должны быть идентичны, однако, как указал Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-07-01-04/34, в случае их расхождения следует руководствоваться данными утвержденного госбаланса полезных ископаемых.

"Внимание!"

Следует дополнительно отметить, что рассчитанный в порядке, определенном пунктом 4 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кв округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

Статья 343. Порядок исчисления и уплаты налога

Комментарий к статье 343

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 343 НК РФ сумма налога по добытым полезным ископаемым, если иное не предусмотрено статьей 343 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Исключение из общего правила исчисления суммы налога на добычу полезных ископаемых установлено в абзаце 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ:

Сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

"Внимание!"

Правила, предусматривающие исключение из общих правил исчисления суммы налога на добычу полезных ископаемых в отношении попутного газа и газа горючего природного, введены в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

При этом с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) положения данного абзаца 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ были изменены. С указанной даты устанавливается исключение из общих правил и в отношении исчисления налога на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную.

Следует иметь в виду, что нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная отнесена подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого.

В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-с, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:

- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;

- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что изменения, внесенные Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, носят комплексный характер и предполагают также изменение положений статей 338 и 342 НК РФ.

Так, в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Таким образом, со вступлением с 01.01.2007 изменений, внесенных Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, суммы налога на добычу полезных ископаемых по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной исчисляются в том же порядке, что и по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Такие суммы определяются по налоговой ставке 419 руб. за 1 тонну исходя из количества добытой нефти в натуральном выражении (пункт 2 статьи 342 НК РФ в редакции Закона N 151-ФЗ). При этом данная налоговая ставка корректируется на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть, и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр, определяемые в порядке, установленном пунктами 3 и 4 статьи 342 НК РФ.

"Внимание!"

До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти устанавливалась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) на период с 01.01.2005 по 31.12.2006. При этом указанная ставка подлежала корректировке только на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Налоговая база в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.

Однако следует отметить, что правомерность установления и применения указанного в Законе N 126-ФЗ коэффициента были предметом рассмотрения в судебной практике.

"Судебная практика".

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А и от 22.06.2004 N Ф08-2245/2004-1039А указывал, что специальная норма статьи 5 Закона N 126-ФЗ регламентирует порядок действия статьи 342 НК РФ и отклонил жалобу о том, что в отношении добытой нефти возможно применение налоговой ставки, предусмотренной статьей 342 НК РФ в отношении углеводородного сырья.

А ФАС Московского округа в Постановлении от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 рассмотрела жалобу налогоплательщика о том, что на установленный Законом N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано КС РФ в Постановлениях от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 6-П. По мнению налогоплательщика, указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов, а при определении коэффициента Кц был нарушен пункт 6 статьи 3 НК РФ, поскольку предусмотренные Законом N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. ФАС Московского округа оставил указанную жалобу без удовлетворения, отметив, что коэффициент Кц, установленный Законом N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон, действующий с 01.01.2002 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.

С 01.01.2007 данная проблема, как уже указывалось выше, разрешена Законом N 151-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

Статьей 341 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом согласно статье 335 НК местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр. По месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК, налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых.

При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

"Официальная позиция".

В письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 Минфин России обращает внимание на то, что глава 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ также обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности, статьей 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.

На основе анализа положений глав 26 НК РФ и 25 НК РФ финансовое ведомство делает вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых <12>.

--------------------------------

<12> Тем не менее следует заметить, что законодательством РФ не поясняется смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.

Пример.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Таким образом, исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.

(См., например, письмо Минфина России от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30.)

"Судебная практика".

Правомерность подобных выводов Минфина России подтверждает и судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому.

Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка.

В соответствии с частью 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, Положением "Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения", утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно.

Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых.

Суд признал решение налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.)

В соответствии с пунктом 3 статьи 343 НК РФ сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.12.2005 N А42-9267/04-17 рассмотрел ситуацию, в которой полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, количество добытого хибинита налогоплательщик определял прямым методом, а апатит-нефелиновой руды - косвенным методом, по каждому виду добытого полезного ископаемого налогоплательщик определял сумму расходов, непосредственно связанных с его добычей, и относил расходы на стоимость добычи также по каждому виду полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, произведенные в течение соответствующего налогового периода и опосредованно связанные с добычей, распределялись между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов налогоплательщика.

В данном Постановлении ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о незаконности требования налогового органа о переводе налогоплательщиком всех добытых из обособленных участков недр полезных ископаемых к единой единице измерения, как противоречащего положениям главы 26 НК РФ.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.06.2007 N Ф09-10368/06-С3 в отношении ситуации, в которой налогоплательщик осуществляет добычу одного вида полезного ископаемого, в спорном налоговом периоде при расчете доли добытых полезных ископаемых не учитывает косвенные и иные расходы в общей сумме расходов по добыче полезных ископаемых, отметил, что произведенный налоговым органом расчет налога исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида с учетом прямых, косвенных и иных расходов в общей сумме расходов по добыче полезного ископаемого, соответствует пункту 4 статьи 340, пункту 2 статьи 343 НК РФ.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 17.05.2006 N 03-07-01-02/30, направленном для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 17.08.2006 N ММ-6-21/820@, обратил внимание, что согласно статьям 58 и 61 БК РФ налоговые доходы бюджетов поселений могут формироваться в том числе за счет налога на добычу полезных ископаемых в случае, если законом субъекта Российской Федерации (за исключением закона субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год или иного закона субъекта Российской Федерации на ограниченный срок действия) установлены единые для всех поселений субъекта Российской Федерации нормативы отчислений в бюджеты поселений от отдельных федеральных и (или) региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами.

При этом Минфин России отметил, что БК РФ не наделяет налогоплательщика правами и не устанавливает для них обязанностей как для субъектов бюджетных правоотношений. Права и обязанности налогоплательщиков устанавливаются только законодательством о налогах и сборах. Так, нормативы зачислений налога на прибыль организаций в федеральный и региональный бюджеты установлены статьей 284 НК РФ, и, соответственно, уплата налога на прибыль организаций должна производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты. Аналогичная обязанность установлена нормами статьи 243 НК РФ при уплате единого социального налога.

На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что вменение налогоплательщику в обязанность исчислять и уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по поселениям не относится к сфере налоговых правоотношений и противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности статьям 21, 23 и нормам главы 26 НК РФ. Перераспределение средств, поступающих от налога на добычу полезных ископаемых, по поселениям, по мнению Минфина России, должно осуществляться органами казначейства с учетом нормативов отчислений, установленных законами субъектов Российской Федерации.

"Внимание!"

При применении статьи 343 НК РФ также следует обратить внимание на то, что письмо МНС России от 01.07.2004 N 21-2-05/74@ "О порядке уплаты налога на добычу полезных ископаемых" утратило силу с 01.01.2007 в связи с выходом нового письма ФНС России от 17.08.2006 N ММ-6-21/819@ (далее - письмо N ММ-6-21/819@) с аналогичным названием, которое действует с 01.01.2007.

В письме N ММ-6-21/819@ ФНС России обращает внимание, что в соответствии со статьями 58 и 61 БК РФ налоговые доходы от налога на добычу полезных ископаемых могут зачисляться в местные бюджеты: поселений, муниципальных районов и городских округов. ФНС России указывает, что в то же время следует иметь в виду, что БК РФ не наделяет налогоплательщика правами и не устанавливает для них обязанностей, поскольку не является актом законодательства о налогах и сборах.

Исходя из изложенного ФНС России разъясняет, что уплата налога на добычу полезных ископаемых в отдельном субъекте Российской Федерации должна производиться по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, независимо от факта зачисления в указанном субъекте Российской Федерации поступлений налога на добычу полезных ископаемых в местные бюджеты.

При оформлении платежных документов на уплату данного налога следует указывать код ОКАТО по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в данном субъекте Российской Федерации, а также ИНН и КПП налогового органа по месту представления налоговой декларации.

В налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (в т.ч. при представлении уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды) также указывается код ОКАТО по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика данного налога в соответствующем субъекте Российской Федерации.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-05-01/13 в отношении письма N ММ-6-21/819@ указал, что, поскольку права и обязанности налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых устанавливаются только законодательством о налогах и сборах, нормы бюджетного законодательства данным письмом ФНС России не нарушены.

В приведенном письме Минфин России разъясняет, что в отдельном субъекте Российской Федерации и по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации налог на добычу полезных ископаемых подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.

Как указывает Минфин России, порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых закреплен в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н. Так, по строкам 020 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" налоговой декларации указывается код муниципального образования по месту уплаты налога в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, т.е. по месту нахождения участка недр. В соответствии с реквизитами, отраженными в бланке декларации, оформляются и платежные документы.

В соответствии с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н, распределение поступлений осуществляется между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации Российской Федерации и коду ОКАТО.

При этом Минфин России, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, указал, что территориальные органы федерального казначейства осуществляют распределение указанных поступлений в бюджет того муниципального образования, входящего в состав Удмуртской Республики, код ОКАТО которого указан в платежном документе плательщика.

"Судебная практика".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.04.2003 N А42-7407/02-С4 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик платежными поручениями перечислил на счет органа федерального казначейства по Мурманской области налог на добычу полезных ископаемых. Налоговый орган, исходя из того, что указанный налог следовало перечислить на счета органа федерального казначейства по Печенгскому району Мурманской области, поскольку налогоплательщик является пользователем недр и водных ресурсов на территории Печенгского района, направил налогоплательщику требование об уплате в бюджет Печенгского района налога на добычу полезных ископаемых и пеней за нарушение срока уплаты налогов.

В данном Постановлении суд признал действия налогового органа неправомерными, указав, что в соответствии со статьей 335 НК РФ для уплаты этого налога местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта РФ, на котором (которых) расположен участок недр, которым в данном случае является Мурманская область. Поскольку налогоплательщик своевременно перечислил налог на добычу полезных ископаемых на счет органа федерального казначейства по Мурманской области, вывод о том, что организация полностью исполнила обязанность по уплате указанного налога, правомерен. Требование налогового органа о повторном взыскании налога и начислении пеней незаконно.

Таким образом, судебная практика свидетельствует, что НК РФ не обязывает налогоплательщика уплачивать налог на добычу полезных ископаемых на территории конкретного муниципального образования, поскольку налог подлежит уплате по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику, каковым признается территория субъекта РФ, на которой расположен данный участок, а не территория муниципального образования (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2003 N А42-6174/02-С0).

"Внимание!"

Порядок постановки на учет по месту нахождения участка недр установлен Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731. Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.

Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.

Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.

Статья 344. Сроки уплаты налога

Комментарий к статье 344

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Пункт 3 статьи 57 НК РФ устанавливает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

Положения статьи 344 НК РФ закрепляют сроки уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

Так, сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом необходимо принимать во внимание, что налоговым периодом по данному налогу на основании статьи 341 НК РФ признается календарный месяц.

"Внимание!"

Исходя из положений статьи 69 НК РФ, при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога, которым признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используется понятие недоимки как суммы налога или суммы сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Из изложенного следует, что недоимка за соответствующий период по налогу на добычу полезных ископаемых образуется после 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, требование об уплате налога должно направляться после 25-го числа соответствующего месяца.

В случае если налоговым органом требование об уплате налога все же было направлено налогоплательщику до установленного статьей 344 НК РФ срока, такое требование неправомерно. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал данное решение неправомерным.

Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика на основании неправомерного решения налогового органа направил налогоплательщику требование об уплате налога по состоянию на 23.12.2005, направил инкассовое поручение в банк на взимание суммы налога.

Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Судом установлено, что оспариваемое требование противоречит статье 344 НК РФ в части срока платежа налога на добычу полезных ископаемых, является недействительным и не может быть основанием инкассового поручения.

(См., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07.)

Статья 345. Налоговая декларация

Комментарий к статье 345

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 345 НК РФ обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.

Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 341 НК РФ признается календарный месяц.

"Внимание!"

Пункт 1 статьи 345 НК РФ определяет момент первоначального представления декларации по налогу на добычу полезных ископаемых с момента приобретения статуса плательщика данного налога.

Следует учитывать, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых на основании статьи 334 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пользование недрами в Российской Федерации осуществляется на основании Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

В силу статьи 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В соответствии с частью 5 статьи 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

Часть 1 статьи 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

Соответственно, положения пункта 1 статьи 345 НК РФ могут быть применены только в ситуации, когда налогоплательщик, получив соответствующую лицензию, первый раз начинает фактическую добычу полезных ископаемых. Приостановление работ по добыче полезных ископаемых не влечет освобождения налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

"Судебная практика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.04.2005 N А33-23525/04-С4-Ф02-1399/05-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик имел лицензию на право пользования недрами от 14.12.2000 со сроком действия до 01.11.2005, однако декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 года им представлена с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 345 НК РФ, и указал, что в подобном случае довод налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по представлению декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 года является необоснованным, т.к. приостановление налогоплательщиком работ по добыче полезных ископаемых в 2004 г. не влечет прекращение обязанности по представлению соответствующих деклараций в налоговый орган, и пункт 1 статьи 345 НК РФ при решении вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 г. применим быть не может. К аналогичным выводам ФАС Восточно-Сибирского округа приходил и в Постановлении от 14.04.2005 N А33-23524/04-С4-Ф02-1400/05-С1.

Пунктом 1 статьи 345 НК РФ также установлено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

"Актуальная проблема".

Еще МНС России в письме от 22.03.2002 N АС-6-21/337, направляя Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых, разъясняло, что добыча полезных ископаемых может осуществляться налогоплательщиком:

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства);

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, отличному от налогового органа, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства индивидуального предпринимателя), в пределах одного субъекта Российской Федерации;

- на участках недр на территории (территориях), находящейся (находящихся) за пределами субъекта Российской Федерации, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения (месту жительства).

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, в какой налоговый орган представлять налоговую декларацию налогоплательщику, поставленному на учет в налоговом органе по месту своего нахождения и имеющему обособленное подразделение, занимающееся добычей полезных ископаемых и по месту нахождения которого налогоплательщик также состоит на учете в налоговом органе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Порядок постановки на учет по месту нахождения участка недр установлен Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731. Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.

Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.

Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.

"Судебная практика".

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1474/2007(32493-А70-31) рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик имел обособленное подразделение (филиал), занимающееся добычей полезных ископаемых (песка), поставленное на учет в соответствующем налоговом органе, при этом производил уплату налога на добычу полезных ископаемых и представлял налоговые декларации по уплате этого налога по месту учета в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту учета указанного обособленного подразделения. Учитывая, что налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представлена налогоплательщиком в установленный законом срок, суд на основании норм статей 335, 343 и 80 НК РФ признал правомерными указанные действия налогоплательщика и отклонил доводы налогового органы о том, что налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения.

К аналогичным выводам ФАС Западно-Сибирского округа пришел и в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1473/2007(32492-А70-31).

Тем не менее в судебной практике по данному вопросу также существует противоположная точка зрения.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.06.2006, 08.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1788 пришел к противоположному выводу и указал, что несмотря на положения статьи 335 НК РФ, предусматривающие постановку на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 345 НК РФ налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых должна представляться налогоплательщиком тем не менее в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика. Суд отметил, что для организаций таким налоговым органом является налоговый орган по месту государственной регистрации, так как, исходя из положений статьи 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. По мнению суда, налогоплательщик обязан был представить налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика. Факт представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту нахождения участка недр не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности, установленной пунктом 1 статьи 345 НК РФ, представить декларацию по месту нахождения налогоплательщика.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.09.2006 N А19-37964/05-15-Ф02-4130/06-С1.

Исходя из изложенного, представляется, что правомерность непредставления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего нахождения в случае представления такой декларации в налоговый орган по месту нахождения соответствующего участка недр налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

"Внимание!"

При этом следует учитывать, что, если налогоплательщик в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесен к категории крупнейших, с 01.01.2008 он представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации (абзац 4 пункта 3 статьи 80 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

"Внимание!"

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, положения пункта 2 статьи 345 НК РФ изменены (слова "последнего дня" заменены словами "последнего числа") и приведены в соответствие с нормами статьи 6.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что в силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

В данном случае пунктом 2 статьи 345 НК РФ особых указаний не установлено, следовательно, предусмотренный им срок исчисляется в рабочих днях.

При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

"Внимание!"

Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.

Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н (далее - Приказ N 185н) утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Приказа N 185н ранее действующий Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Инструкции по ее заполнению" не применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2007 г.

"Актуальная проблема".

Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).

"Официальная позиция".

Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что, если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.

Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.

"Судебная практика".

Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.

ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:

- налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;

- если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

"Внимание!"

Итак, Порядок заполнения налоговой декларации приведен в Приказе N 185н. Необходимо обратить внимание, что исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, с целью объективного и полного администрирования налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщику необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу (т.е. не заполнять какой-либо раздел или строку нельзя). Данную позицию финансовое ведомство подтвердило и позднее.

Так, в письме от 21.06.2007 N 03-06-06-01/31 Минфин России разъяснил, что согласно пункту 6 "Раздел 3. Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденного Приказом 185н, косвенные расходы по добыче полезных ископаемых отражаются по строкам 060 и 070 разд. 3 налоговой декларации. При отсутствии косвенных расходов по добыче полезных ископаемых по строкам 060 и 070 указываются нулевые суммы.

А в письме от 21.06.2007 N 03-06-06-01/32 Минфин России указал, что, в соответствии с пунктом 5 "Раздел 2. Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога" данного Порядка, по графе 5 (наименование графы - "Код основания налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (рублей) и других особенностей исчисления и уплаты налога по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ", соответствующее наименованию приложения 2 к Порядку) строки 060 указываются коды согласно перечню оснований налогообложения добытых полезных ископаемых, налогообложение которых производится только по налоговым ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ.

По графе 6 строки 060 раздела 2 налоговой декларации указывается количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ, по соответствующему основанию.

"Внимание!"

Особое внимание налогоплательщику следует обратить на правильность заполнения строк 040 и 050 раздела 2 налоговой декларации "Единица измерения количества добытого полезного ископаемого" и "Код единицы измерения количества добытого полезного ископаемого по ОКЕИ", в которых указывается единица измерения количества полезного ископаемого и код единицы измерения по Общероссийскому классификатору единиц измерения, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366, соответствующий указанной единице измерения. При добыче налогоплательщиком различных видов полезных ископаемых количество добытых полезных ископаемых приводится к единой единице измерения.

"Судебная практика".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.10.2005 N А42-10406/04-26 отметил, что приведение количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ.

Как указал суд, в статье 337 НК РФ перечислены виды добытых полезных ископаемых, согласно которой апатит-нефелиновая руда отнесена к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 названной статьи), а хибинит (облицовочный камень) и песчано-гравийная смесь - к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Суд установил, что единицы измерения количества, налоговая база и налоговая ставка по добытым налогоплательщиком полезным ископаемым различны, в связи с чем довод налогового органа об обязанности налогоплательщика представлять одну декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых не основан на положениях главы 26 НК РФ. Кроме того, представление отдельных деклараций по каждому виду добытых полезных ископаемых само по себе не влияет на правильность исчисления налога.

Как указал суд, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправильно распределил расходы при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, поскольку не привел количество этих ископаемых к единой единице измерения. При этом налоговый орган использовал показатель объемного веса по хибиниту (2,69 г/куб. см) и по песчано-гравийной смеси (1,72 т/куб. м), указанный в письмах налогоплательщика, после чего перераспределил общую сумму расходов между добытыми полезными ископаемыми "пропорционально доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых".

Суд отметил, что применение названных показателей не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ. У налогового органа отсутствовали основания для применения писем налогоплательщика, поскольку они направлены в налоговый орган по его запросу и содержат информацию об объемном весе хибинита и песчано-гравийной смеси, принятом при расчете баланса запасов полезных ископаемых на основании Закона N 2395-1 и Постановления Правительства Российской Федерации от 28.02.1996 N 215, которым утвержден Порядок представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу, в федеральный и территориальные фонды геологической информации.

Также суд установил, что полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, не совместно и не выделялись из массы общей породы впоследствии. Следовательно, налогоплательщик имел возможность достоверно определить расходы применительно к каждому объекту обложения налогом на добычу полезных ископаемых. В свою очередь, налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик недостоверно определил такие расходы, а также неправильно исчислил налог. Более того, примененный налоговым органом при проведении камеральной проверки расчет налога на добычу полезных ископаемых ничем не предусмотрен.

"Внимание!"

В пункте 1 статьи 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила. В частности, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).

"Актуальная проблема".

На практике возникает большое количество вопросов относительно того, какие именно документы налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь и декабрь 2003 г. В ходе камеральной проверки деклараций налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении для проверки ряда документов, в том числе технических проектов на разработку месторождений полезных ископаемых.

Налогоплательщик представил налоговому органу часть документов, при этом в письме сообщил о невозможности представить копии технических паспортов на разработку месторождений, поскольку указанные документы имеют очень большой объем и находятся на комбинате, расположенном в другом городе, в единственном экземпляре. В связи с этим налогоплательщик предложил налоговому органу исследовать названные документы по месту их фактического нахождения.

Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа. В тот же день налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции.

Поскольку налогоплательщик добровольно штраф не уплатил, налоговый орган обратился в суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Согласно статье 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в ходе камеральной проверки представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых запросил у налогоплательщика ряд документов, в том числе технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых.

По мнению налогоплательщика, технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых не относятся к числу документов, связанных с исчислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых.

Такой довод налогоплательщика суд не признал обоснованным.

Как следует из пункта 2 статьи 339 НК РФ, технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяется технология добычи полезного ископаемого и, как следствие, метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Изменение технического проекта является основанием для изменения метода определения количества добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в пункте 7 статьи 339 НК РФ указано, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 названной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Принимая во внимание приведенные нормы, суд считает, что технический проект разработки месторождения полезного ископаемого является документом, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и налоговый орган был вправе затребовать у налогоплательщика этот документ.

Вместе с тем суд считает, что у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговому органу по его требованию копий технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых произошло в связи с фактической невозможностью их представления по причине большого объема и нахождения на комбинате, расположенном в другом городе. При этом налогоплательщик отметил, что данные документы могут быть изучены налоговым органом по месту их нахождения.

Как указал суд, данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины в действиях налогоплательщика и, следовательно, об отсутствии оснований для привлечения его к налоговой ответственности.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А42-9236/04-27.)

Таким образом, технический проект разработки месторождения полезного ископаемого является документом, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и налоговый орган вправе при проведении камеральной налоговой проверки затребовать у налогоплательщика этот документ.

Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2004 г. налогоплательщику направлено требование (первое требование) о представлении в пятидневный срок следующих документов: технический проект разработки месторождения, карта технологического процесса по добыче полезного ископаемого, стандарт качества на добытое полезное ископаемое, нормативы потерь полезных ископаемых, утвержденные в соответствии с порядком, изложенным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, решение Минприроды России о нормативах содержания твердых полезных ископаемых к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества), если такие на предприятии есть, утвержденные Минприроды России нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или в отходах, подтверждение Госгортехнадзора России об отсутствии технологии извлечения полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производств, план развития горных работ на 2004 г., утвержденный Госгортехнадзором России по субъекту РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых.

Одновременно в ходе данной камеральной проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование (второе требование) о представлении расшифровки по Главной книге (реализация угля) за сентябрь 2004 г., ведомости по отгрузке готовой продукции за сентябрь 2004 г., акта маркшейдерского замера по статистическому учету и в чистых угольных пачках с выделением потерь при добыче (справка о погашенных балансовых запасах полезного ископаемого за сентябрь 2004 г. с выделением потерь при добыче), Книги учета добытого полезного ископаемого за сентябрь 2004 г., отчета о качестве отгруженной продукции за сентябрь 2004 года. Указанное требование выполнено налогоплательщиком в полном объеме.

В связи с тем что первое требование налогового органа о представлении документов не исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки вправе истребовать от налогоплательщика документы, имеющие непосредственное отношение к проверке правильности исчисления налога, заполнению форм налоговой отчетности, обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налоговой декларации. Истребование же иных документов выходит за пределы полномочий налогового органа, предусмотренных статьей 88 НК РФ.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо.

Арбитражным судом сделан вывод о том, что налоговый орган не доказал обоснованность истребования перечисленных в требовании документов, являющихся технической и технологической документацией. На основе указанных документов налогооблагаемая база по налогу на добычу полезных ископаемых не формируется, данные формы налоговой отчетности, в том числе налоговые декларации, не заполняются.

Кроме того, налоговый орган не доказал, что перечисленные в указанном требовании документы предусмотрены НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах суд признал указанное требование налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 N Ф04-8783/2005(17652-А27-6).)

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.01.2007 N А29-4492/2006А рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган для проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2005 г. и январь 2006 г. истребовал у налогоплательщика акт приема-сдачи нефти, накладную на сдачу-прием нефти за декабрь 2005 г., технический проект разработки месторождения, карту технологического процесса по добыче полезного ископаемого, договоры на транспортировку нефти, акты на списание потерь за январь - декабрь 2005 г. Однако суд указал, что из содержания статей 339 и 342 НК РФ следует, что для исчисления налога на добычу полезных ископаемых за конкретный налоговый период сведения о фактических потерях значения не имеют. Технологический проект разработки месторождения содержит лишь информацию о предполагаемых объемах добычи нефти, причем за период, превышающий налоговый период по названному налогу, и о фактических объемах добытой нефти не свидетельствует. Составление справки об отсутствии добычи титановых руд и редких земельных металлов и ее форма действующим законодательством не предусмотрены.

Суд также обратил внимание, что журнал регистрации показаний средств измерений СИКН на предприятии налогоплательщика не ведется, так как измерительные приборы не применяются, а количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным (расчетным) путем. Форма БПН-1 "Отчет об исполнительном балансе добычи и сдачи нефти и газового конденсата" за декабрь 2005 г. и технический проект разработки месторождения на предприятии также отсутствуют. Доказательств наличия у налогоплательщика указанных документов налоговый орган вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ в суд не представил.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление указанных документов.

Статья 346. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.

Комментарий к статье 346

Статья 346 НК РФ утратила силу с 10.06.2003 на основании Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ.