5 Августа 2000 года n 117-фз

Налоговый кодекс российской федерации часть вторая

Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых

(Введена Федеральным законом от 08.08.2001 n 126-фз)

Статья 334. Налогоплательщики

Комментарий к статье 334

Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление акциза включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Определение налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых дано в статье 334 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

"Внимание!"

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.

В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложения недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Из изложенных положений следует вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе и налога на добычу полезных ископаемых), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).

"Внимание!"

Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. В силу пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ.

Ввиду этого необходимо учитывать следующее.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, в силу подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 не вправе применять и упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ).

Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения.

Пример.

В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды относятся к полезным ископаемым.

Согласно статье 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.

На это указывает и Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 20.02.2003 N 02-05/3631.

В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения.

Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации).

Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.

На практике может возникнуть ситуация, когда Перечень общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ официально не опубликован.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.10.2006 N А09-1131/06-22 суд указал, что отсутствие опубликования в установленном порядке Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ не имеет правового значения для целей НК РФ, так как статья 346.12 НК РФ содержит прямой запрет на применение упрощенной системы налогообложения при добыче и реализации полезных ископаемых. Исключением из общего правила, является указание законодателем на возможность применения упрощенной системы налогообложения только при осуществлении деятельности, связанной с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых. По мнению суда, отсутствие официальной публикации Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных.

Исходя из анализа вышеизложенных положений, суд указал, что до принятия органами власти субъекта Российской Федерации такого перечня любое полезное ископаемое не может быть отнесено к общераспространенным. В данном Постановлении, учитывая, что органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектом Российской Федерации в проверенный налоговым органом период в установленном законом порядке перечень общераспространенных полезных ископаемых не был принят, суд решил, что исключение, установленное подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не действует и в таком случае решение налогового органа об отказе в праве применения налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с добычей и оптовой реализацией природной минеральной воды, правомерно.

Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ), следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), инвестор, в частности, уплачивает налог на добычу полезных ископаемых.

А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ, инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых не уплачивает.

С определением российских организаций - налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 179 и 11 НК РФ также являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

"Внимание!"

Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица.

Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

"Внимание!"

К другой категории налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых относятся индивидуальные предприниматели.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

"Внимание!"

Однако указанные категории субъектов предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели) в силу прямого указания статьи 334 НК РФ являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых только в случае, если они признаются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В соответствии с частью 5 статьи 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

Часть 1 статьи 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

Здесь нужно принимать отдельные особенности, о важности учета которых при определении того, является ли лицо плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, свидетельствует судебная практика.

"Судебная практика".

Как видно из положений статьи 334 НК РФ, Кодексом не установлены льготы ни для каких категорий налогоплательщиков <1>. На это указывает и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.01.2007 N А29-11604/2005а, отмечая, что глава 26 НК РФ и названный Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ не предусматривают льгот, установленных Законом N 2395-1, и не содержат оговорки о сохранении их действия.

--------------------------------

<1> При этом статьей 342 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки при добыче определенных полезных ископаемых в определенных условиях. Этот перечень является исчерпывающим.

Кроме того, необходимо учитывать, что передача статуса налогоплательщика по договору одним субъектом другому субъекту действующим законодательством не предусмотрена. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.08.2007 N Ф04-5369/2007(37024-А67-31).

Пример.

Организация "А" имеет лицензию на поиск, разведку и добычу углеводородного сырья на нефтяном месторождении.

Организацией "А" и организацией "Б" заключен договор на добычу и разработку месторождения полезных ископаемых, согласно которому организация "Б" обязуется, в частности, осуществлять разработку месторождения, производить самостоятельно платежи в бюджеты по всем налогам и сборам.

Установление в договоре обязанности по уплате налогов и сборов организацией "Б" не изменяет и не прекращает обязанности организации "А" по уплате налога на добычу полезных ископаемых.

Также стоит отметить, что добыча полезных ископаемых хозяйствующим субъектом, не являющимся пользователем недр, не облагается налогом на добычу полезных ископаемых.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.01.2005 N А09-8557/04-13 напомнил, что статьей 10.1 Закона N 2395-1 установлено, что основанием возникновения права пользования участками недр являются решения исполнительных органов государственной власти, конкурсной или аукционной комиссии, органов исполнительной власти субъектов РФ, уполномоченных органов государственной власти субъектов РФ, предоставление недр в пользование оформляется специальным разрешением в виде лицензии на основании статьи 11 Закона N 2395-1. С учетом изложенного суд отметил, что добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя указанных документов будет считаться самовольным пользованием участком недр, и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права. В таком случае объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых у плательщика отсутствует.

"Внимание!"

Однако при этом следует учитывать, что в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.08.1998 N 1214-р при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, к ним применяются предусмотренные законодательством Российской Федерации меры, в том числе по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами.

При определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, исходить из ставки налога на добычу полезных ископаемых.

При этом ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.08.2003 N А05-13/03-4/26 отметил, что ни Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах", ни положения НК РФ, ни Закон N 2395-1 не предоставляют право налоговым органам по результатам выездной налоговой проверки доначислять и взыскивать с налогоплательщика убытки, причиненные недрам в связи с отсутствием лицензии на право пользования недрами.

Кроме того, за пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией), организация или индивидуальный предприниматель может быть привлечен к административной ответственности по статье 7.3 КоАП РФ.

Статья 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых

Комментарий к статье 335

"Внимание!"

МНС России в письме от 22.03.2002 N АС-6-21/337, направляя Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - Методические указания), разъясняло, что добыча полезных ископаемых может осуществляться налогоплательщиком:

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства);

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, отличному от налогового органа, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства индивидуального предпринимателя), в пределах одного субъекта Российской Федерации;

- на участках недр на территории (территориях), находящейся (находящихся) за пределами субъекта Российской Федерации, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения (месту жительства);

- на участках недр, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

Положениями статьи 335 НК РФ установлены правила постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, учитывающие в том числе и данные обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом для целей главы 26 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.

"Внимание!"

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, положения пункта 1 статьи 335 НК РФ изменены (уточнено, что срок постановки на учет исчисляется в календарных днях) и приведены в соответствие с нормами статьи 6.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что в силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

В данном случае предусмотренный пунктом 1 статьи 335 НК РФ срок исчисляется в календарных днях.

В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

"Внимание!"

Согласно Закону Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) предоставление участка недр в пользование осуществляется на основании оформления соответствующей лицензии (разрешения).

С учетом этого, а также исходя из формулировки пункта 1 статьи 335 НК РФ, возникновение у налогоплательщика обязанности постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых не связано с наличием или отсутствием фактических работ по добыче полезных ископаемых.

Следовательно, при наличии у организации лицензии она обязана встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в установленный законодательством срок.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Управления МНС России по Санкт-Петербургу в "Вопросе-ответе" за октябрь 2003 года "Платежи за пользование природными ресурсами".

"Внимание!"

Согласно пункту 7 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

Постановка на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых не носит заявительный характер, а следовательно, обязанности налогоплательщика направлять заявление о постановке на учет в налоговые органы в случае получения им лицензии на пользование недрами не возникает.

Пунктом 3 Методических указаний предусмотрено, что налоговым органом, осуществляющим планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых, является налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

По крупнейшим налогоплательщикам планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых осуществляет межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России (теперь - ФНС России) по крупнейшим налогоплательщикам, в которой данный налогоплательщик состоит на учете.

В соответствии с пунктом 3 статьи 335 НК РФ особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога определяются Минфином России.

"Внимание!"

Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 установлены Особенности постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (далее - Особенности). При этом следует иметь в виду, что Минфином России особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых не определены, и налогоплательщики вправе для этих целей руководствоваться соответствующими положениями Особенностей.

Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.

Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.

Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.

Правомерность подобных выводов подтвердил и Минфин России. В письме от 22.05.2007 N 03-06-05-01/13 финансовое ведомство замечает, что в отдельном субъекте Российской Федерации и по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации налог на добычу полезных ископаемых подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.

"Внимание!"

Пунктом 4 Особенностей предусмотрено, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется налоговым органом в 5-дневный срок со дня получения им сведений (решения и сведений) (но не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр), и в тот же срок налогоплательщику выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) уведомление по форме соответственно N 9-НДПИ-1 ("Уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых") или N 9-НДПИ-2 ("Уведомление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых").

Следовательно, налогоплательщик должен быть поставлен на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе в срок, не превышающий 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. В тот же срок ей выдается (высылается) уведомление о постановке на учет.

"Внимание!"

Кроме того, пунктом 4 Особенностей предусмотрено, что в трехдневный срок со дня постановки на учет копия соответствующего уведомления направляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Следовательно, на организацию не возложена обязанность об уведомлении налогового органа по месту своего нахождения о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 2 статьи 335 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.

"Внимание!"

Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяется Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

"Внимание!"

Итак, исходя из положений Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и принадлежащей зоне Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ) территориальное море Российской Федерации - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 Закона N 155-ФЗ.

По мнению судов, территориальное море в пределах указанной 12-мильной зоны входит в состав территории РФ. К таким выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.12.2005 N А26-4380/2005-218 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3153.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А56-23251/04 суд указал, что пространство за пределами двенадцатимильной зоны не является территорией Российской Федерации. Палуба морских судов, плавающих под флагом РФ и находящихся за пределами российских территориальных вод, не является территорией РФ.

"Внимание!"

Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным данным Законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации.

Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.

"Судебная практика".

Представляется необходимым правильное применение вышеизложенных и взаимосвязанных с ними положений международных договоров и соглашений РФ для целей установления обязанности уплаты налога на добычу полезных ископаемых на соответствующих территориях. Так, например, в судебной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, является ли налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения на территории архипелага Шпицберген (Норвегия), осуществляющие добычу полезных ископаемых, плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по законодательству РФ в отношении добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия).

Пример.

Суть дела.

Федеральное государственное унитарное предприятие (трест) направило в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 г., в которой не исчислило суммы налога, подлежащие уплате за добычу угля обособленным подразделением налогоплательщика, расположенным на острове Шпицберген. По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган принял решение, согласно которому трест привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (сведений, необходимых для определения налоговой базы), в виде штрафа и по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (с учетом положений пункта 2 статьи 112 и пункта 2 статьи 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пеней.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ признаются полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В пункте 10 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Приказ N БГ-3-21/170), налоговым органам разъяснено, что к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится, в частности, архипелаг Шпицберген (Норвегия).

Взимание налогов и платежей, уплачиваемых при пользовании недрами, в 2003 году производилось на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым введена в действие глава 26 НК РФ, и Закона N 2395-1, согласно которому вносятся регулярные платежи за предоставление пользователям недр исключительных прав на разведку полезных ископаемых, поиск и оценку соответствующих месторождений.

В статье 11 Закона N 2395-1 указано, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, лицензия на разработку конкретного месторождения на архипелаге Щпицберген тресту не выдавалась.

Более того, в преамбуле Закона N 2395-1 указано, что данный Закон регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей.

Следовательно, положения российского законодательства о порядке предоставления и использования недр не распространяются на территории, расположенные вне территории Российской Федерации.

Налогоплательщик получил лицензию от 17.01.2001 на право осуществления деятельности по разработке месторождений и эксплуатации соответствующего оборудования, но она не является лицензией по смыслу статьи 11 Закона N 2395-1.

Законом Российской Федерации от 26.11.2002 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" установлено, что в отношении архипелага Шпицберген Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 (далее - Договор от 09.02.1920).

Таким образом, основанием для взимания с треста налога на добычу полезных ископаемых могут являться аренда территории у иностранного государства, в данном случае Норвегии, или то обстоятельство, что территория Шпицбергена, где расположено предприятие налогоплательщика, используется налогоплательщиком на основании международного договора.

Об аренде территории Шпицбергена упоминается лишь в одном официальном документе - Общероссийском классификаторе экономических регионов ОК 024-95, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 27.12.95 N 640. При этом в названном подзаконном акте отсутствует какое-либо указание на основание включения данной территории в число арендуемых Российской Федерацией.

В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 НК РФ и статей 14, 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Договором от 09.02.1920 (СССР присоединился к этому Договору 07.05.1935) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии (статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому договору Норвегия обязуется ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных в договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением".

Согласно параграфу 2 главы 1 Горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.25, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.

В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегия от 15.07.1925 "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, "должны уплачивать налог в казну Свальбарда с имущества в виде объектов недвижимой собственности или от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".

Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники) "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и Горным уставом для Шпицбергена, принятым Норвегией, и получения прибыли".

Из изложенного следует, что Норвегия, имея исключительный суверенитет над архипелагом Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налоги в казну Свальбарда "от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".

В силу статьи 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Правовой статус Шпицбергена определен Договором от 09.02.1920. Использование международно-правовых актов позволяет определить правовой статус территории, на которой расположено предприятие по добыче угля, приобретенное налогоплательщиком на основании купчей от 09.07.1932 у Нидерландской Шпицбергенской компании как участок норвежской территории, вещными правами на который, включая право на разработку недр, обладает налогоплательщик.

Суд считает, что из актов органов исполнительной власти Российской Федерации и законодательных актов СССР, имеющих специальное назначение и регулирующих деятельность треста, следует, что данная организация, созданная для осуществления деятельности за пределами Российской Федерации, изначально размещалась за пределами СССР, но в интересах государства переведена на российскую территорию, в связи с чем уплачивает налоги в бюджет территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, в соответствии с указаниями полномочных представителей собственника имущества - Российской Федерации.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу норм международного права обособленные подразделения треста расположены на территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, которым предусмотрена уплата налога на добычу полезных ископаемых в казну Свальбарда.

Как следует из материалов дела, трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля (поручение от 28.07.2003, письмо конторы по сбору налогов на Свальбарде от 16.05.2003).

Суд считает, что Договор от 09.02.1920 имеет статус многостороннего договора об избежании двойного налогообложения, а следовательно, трест не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации за уголь, добытый обособленными подразделениями - рудниками, расположенными на архипелаге Шпицберген (Норвегия).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что оснований для взимания налоговым органом с налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость в указанной ситуации не имеется. С учетом изложенного, решение налогового органа неправомерно.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А42-2300/04-20.)

В Постановлении от 27.01.2005 N А42-9873/03-31, рассматривая еще один спор между тем же налогоплательщиком и налоговым органом, ФАС Северо-Западного округа также отметил, что в силу норм международного права приведенные обособленные подразделения треста не относятся к территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации, а следовательно, заявитель не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации.

Этот вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что Федеральным законом от 26.11.2002 N 149-ФЗ ратифицирована Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Из названной Конвенции термин "Свальбард" (то есть архипелаг Шпицберген) исключен, поскольку Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920.

Кроме того, суд отметил, что Минфин России в ответ на запрос треста письмом от 07.07.2004 N 03-08-05 прямо сообщил налогоплательщику, что трест создан в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген и не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по отгрузке угля, добытого трестом на рудниках, находящихся на архипелаге Шпицберген.

К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и в Постановлениях от 23.09.2004 N А42-327/04, от 09.04.2004 N А42-8911/03-17, от 19.02.2004 N А42-3728/03-17, от 13.02.2004 N А42-1673/03-26.

"Внимание!"

Согласно пункту 2 Особенностей налоговый орган по месту нахождения лицензирующих органов направляет сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами, представляемые органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими природными ресурсами (далее - сведения), в налоговый орган по месту нахождения организации, если участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации.

На основании этих сведений осуществляется постановка на учет организации в соответствии с правилами пункта 4 Особенностей.

Учитывая изложенное, организация не может быть поставлена на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего к соответствующему району континентального шельфа Российской Федерации. Постановка такой организации на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется только по месту ее нахождения.

Статья 336. Объект налогообложения

Комментарий к статье 336

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются: