2) Добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы (подпункт 2 пункта 2 статьи 336 нк рф).

"Судебная практика".

В судебной практике встречаются споры по вопросу обложения налогом на добычу полезных ископаемых остатков мамонтовой фауны (костей и бивней мамонта).

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленных им основной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2005 г. и документов в подтверждение обоснованности определения расходов. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых.

Основанием привлечения к налоговой ответственности и начисления налога налоговый орган указал занижение налогоплательщиком налоговой базы, поскольку косвенные расходы, связанные с проведением полевых работ, в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ им не включены в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за январь 2005 г.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При рассмотрении дела суд установил, что налогоплательщику выдана лицензия на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - сбор с поверхности бивней мамонта и других остатков мамонтовой фауны в междуречье рек Шандрин и Кэрэмэсит, расположенных на территории муниципального образования "Аллаиховский улус".

Пунктом 7 лицензионного соглашения, заключенного между Управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации по Республике Саха (Якутия), Государственным комитетом Республики Саха (Якутия) по геологии и недропользованию и налогоплательщиком, предусмотрено, что бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых в размере 6 процентов от стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны.

Согласно распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) и приказу генерального директора налогоплательщика, последним была организована экспедиция в Аллаиховский улус и проведены поисково-заверочные работы по обнаружению и сбору остатков мамонта.

Из пояснительной записки, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что полевые работы по сбору мамонтовой кости проводились с августа по сентябрь 2004 г. Актом окончательного приема, счетом-фактурой, договором купли-продажи, распоряжением налогоплательщика, актом выдачи ценностей, накладной на отпуск, актом приема-передачи подтверждается сбор налогоплательщиком мамонтовой кости в количестве 60,12 кг и продажа мамонтовой кости в том же количестве.

С учетом данных обстоятельств суд признал, что налогоплательщиком осуществлялось пользование недрами, связанное с добычей палеонтологических материалов. Данный вывод соответствует пункту 6 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объекты налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых определены в пункте 1 статьи 336 НК РФ.

Вместе с тем согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что в связи с добычей мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, исчисление им налога в связи с осуществлением данного пользования недрами и представление налоговых деклараций за январь 2005 г. является ошибочным, поэтому оспариваемое решение налогового органа, обязывающее налогоплательщика уплатить налог на добычу полезных ископаемых, является незаконным.

Ссылка налогового органа на лицензионное соглашение обоснованно не принята судом во внимание, так как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых установлен статьей 336 НК РФ, и судом правильно применен подпункт 2 пункта 2 указанной статьи.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1.)

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 900 (далее - Постановление N 900) установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (далее - Закон N 33-ФЗ).

Преамбулой Закона N 33-ФЗ закреплено, что особо охраняемые природные территории - участки земли, водной поверхности и воздушного пространства над ними, где располагаются природные комплексы и объекты, которые имеют особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение, которые изъяты решениями органов государственной власти полностью или частично из хозяйственного использования и для которых установлен режим особой охраны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 33-ФЗ с учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются следующие категории указанных территорий:

а) государственные природные заповедники, в том числе биосферные;

б) национальные парки;

в) природные парки;

г) государственные природные заказники;

д) памятники природы;

е) дендрологические парки и ботанические сады;

ж) лечебно-оздоровительные местности и курорты.

При этом в силу пункта 2 статьи 2 Закона N 33-ФЗ Правительство Российской Федерации, соответствующие органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать и иные категории особо охраняемых природных территорий (территории, на которых находятся памятники садово-паркового искусства, охраняемые береговые линии, охраняемые речные системы, охраняемые природные ландшафты, биологические станции, микрозаповедники и другие).

Пример.

Зона отдыха населения (лесопарк) может соответствовать признакам таких территорий.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 16.11.2004 N Ф09-3783/04-ГК.)

Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий".

"Актуальная проблема".

Таким образом, для решения вопроса о порядке налогообложения или освобождения от налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых конкретного полезного ископаемого следует четко определять, относится ли данный объект в установленном порядке к особо охраняемым природным территориям (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 N Ф04-1065/2005(15070-А03-14)).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.01.2007 N А12-7394/06-С36 <3> указал, что суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что месторождение подземных минеральных вод, на котором налогоплательщик осуществлял добычу воды, в установленном законом порядке особо охраняемой природной территорией не признан, в соответствующий кадастр не включен, при этом ссылку налогоплательщика на Постановление Правительства Российской Федерации от 15.07.92 N 488 арбитражные суды признали необоснованной, так как этим Постановлением лишь установлены границы и режим округов санитарной охраны курорта, а также месторождения минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику. Суды пришли к выводу, что статус округа санитарной зоны месторождения указанным Постановлением не придавался, в связи с чем невозможно применение положений пункта 3 статьи 22 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" (далее - Закон N 26-ФЗ), в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов считать округами горно-санитарной охраны.

--------------------------------

<3> Отметим, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение и на момент издания данного комментария окончательного решения по делу еще нет.

Однако ФАС Поволжского округа отметил, что данный вывод судами сделан без учета того, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.1992 N 488 установлены как границы, так и режимы округов санитарной охраны соответствующих месторождений минеральных вод, то есть месторождение минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику, признано округом санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов.

При таких обстоятельствах вывод нижестоящих судов о том, что к данному спору не подлежат применению положения пункта 3 статьи 22 Закона N 26-ФЗ, в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов необходимо считать округами горно-санитарной охраны, является неправильным.

ФАС Поволжского округа указал, что нижестоящие суды, делая вывод о том, что месторождение подземных минеральных вод не включено в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий", каких-либо доказательств этому не приводит.

В то же время, как отметил ФАС Поволжского округа, если месторождение минеральных вод, используемых санаторием, в установленном законом порядке утверждено Правительством Российской Федерации в качестве округа санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов, то отсутствие данных об этом в государственном кадастре само по себе не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ.

"Судебная практика".

При этом в судебной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда особо охраняемые геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение в порядке, установленном Постановлением N 900, в соответствии с Законом N 33-ФЗ еще не признаны (не установлены). По мнению налоговых органов, в подобных ситуациях добытые полезные ископаемые должны облагаться налогом на добычу полезных ископаемых. Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков.

Пример.

Суть дела.

По результатам камеральных проверок представленных производственным кооперативом деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь - декабрь 2003 г., январь - март 2004 г. и выездной налоговой проверки за период с 01.01.2002 по 31.12.2003 по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе и по налогу на добычу полезных ископаемых, налоговым органом вынесены решения о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В данных решениях указано на неправомерное применение кооперативом льготы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ (применение налоговой ставки 0 процентов), тогда как с 01.01.2002 следовало производить налогообложение по налоговой ставке 5,5 процента согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ.

Не согласившись с принятыми решениями, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Налоговым органом, в свою очередь, подано встречное заявление о взыскании с производственного кооператива налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, подлежащих взысканию на основании решений налогового органа.

Позиция суда.

Подпунктом "л" пункта 1 статьи 2 Закона Алтайского края от 18.12.1996 N 60-ЗС "Об особо охраняемых природных территориях в Алтайском крае" к особо охраняемым территориям отнесены водоохранные зоны и прибрежные полосы.

Арбитражным судом установлено, что в соответствии с проектом "Водоохранных зон и защитных полос на реке Алей в черте города Рубцовска", утвержденным Постановлением администрации Алтайского края от 25.09.2003 N 490, карты намыва, расположенные в районе Рубцовского водозабора, попадают в водоохранную зону.

До вступления в действие указанного проекта водоохранных зон и защитных полос на реке Алей в черте города Рубцовска на территории г. Рубцовска действовали границы водоохранных зон и прибрежных защитных полос, установленные в Положении о водоохранных зонах водных объектов и их прибрежных защитных полосах, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.11.1996 N 1404.

Всесторонне и полно исследовав материалы дела, установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку с учетом свидетельских показаний, суд пришел к выводу о том, что русло реки Алей, где производственный кооператив проводит очистку русла от ила и песка, наносимого в результате работы гидроузла, находится в водоохранной зоне, которая относится к особо охраняемой природной территории. Невключение указанной территории в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий регионального значения по причине несоставления кадастра до 2006 г. Департаментом по охране окружающей среды администрации Алтайского края не умаляет статуса водоохранной территории, отнесенной к особо охраняемым, русла реки Алей.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих иное общественное значение, помимо указанных в названной норме.

Арбитражным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что производственный кооператив добывает песок при очистке русла реки Алей, образующийся в русле реки как результат техногенной деятельности гидроузла, при таких обстоятельствах судом признаны незаконными указанные решения налогового органа и отказано в удовлетворении его встречного заявления.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 N Ф04-1065/2005(24328-А03-31).)

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (подпункт 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ).

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении:

- полезных ископаемых, которые остаются во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, при наличии соответствующих подтверждающих документов;

- полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах. Указанные нормативы утверждаются в составе проектной документации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

Минфин России в письме от 28.07.2006 N 03-07-01-02/41 указал, что при этом необходимо иметь в виду, что в случае, если организация не осуществляет добычу полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ, и, следовательно, налоговая ставка по основанию, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, применяться не может.

На основании изложенного финансовое ведомство в данном письме указывает, что образование отходов при разработке месторождения полезного ископаемого - золота - не дает оснований для применения налоговой ставки 0 процентов на основании утвержденных Федеральным агентством по недропользованию нормативов содержания золота в отходах перерабатывающего производства для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

В случае если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ при условии, если при их добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и, соответственно, налоговая ставка 0 процентов не применяется.

"Внимание!"

Таким образом, обязательным условием освобождения от уплаты налога на добычу полезных ископаемых в случае, предусмотренном подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ, является подтверждение факта, что ранее с полезных ископаемых, которые извлекаются из отходов (потерь), налог на добычу полезных ископаемых был уже уплачен.

"Судебная практика".

ФАС Московского округа в Постановлении от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с невключением последним в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых объема добытого полезного ископаемого (нефти), оприходованного в нефтешламах.

Суд указал, что продукт переработки нефтяных шламов, выделенный в процессе промышленной переработки отходов, образованных не только в процессе добычи нефти, не может признаваться добытым полезным ископаемым, поскольку не является поднятой на поверхность продукцией нефтяной скважины. Кроме того, физико-химическая характеристика продукта переработки нефтяных шламов не соответствует стандарту нефти, что определено результатами лабораторных исследований. С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что налоговым органом не установлены случаи образования нефтяных шламов и их количество в процессе добычи нефти, а также их относимость к проверяемому периоду, суд поддержал налогоплательщика.

Другим спорным моментом, как свидетельствует практика, является вопрос об обложении налогом на добычу полезных ископаемых вторичного углеводородного сырья.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.08.2006 N Ф09-7573/06-С7 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщику соглашением об условиях пользования недрами предоставлено право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья на участке, расположенном на правом коренном склоне и в пойме реки в районе биологических очистных сооружений нефтеперерабатывающего завода.

Суд отметил, что согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, одним из видов полезного ископаемого является углеводородное сырье, а налогоплательщик, получивший лицензию на право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья из техногенных залежей, должен уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в порядке, установленном главой 26 НК РФ, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями (отходами) этого добывающего предприятия и к нему не применимы положения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ.

При этом суд обратил внимание, что Минэнерго России в пределах компетенции, установленной Постановлениями Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 N 179, 16.06.2004 N 284, в разъяснениях от 22.04.2004 N СФ-1758, относит добываемое из техногенных залежей вторичное углеводородное сырье к полезным ископаемым, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями добывающего предприятия.

К аналогичным выводам приходил ФАС Уральского округа и ранее, в Постановлении от 03.03.2005 N Ф09-671/05-АК;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений (подпункт 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ).

Как видно, при применении подпункта 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ, также как и при применении подпункта 1 данного пункта, для непризнания полезных ископаемых объектом налогообложения принимается во внимание факт отсутствия их учета на государственном балансе запасов.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что указанный в пункте 2 статьи 336 НК РФ перечень полезных ископаемых, которые не признаются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, является закрытым.

"Судебная практика".

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2004 N Ф04/1069-61/А81-2004 отметил, что в установленный пунктом 2 статьи 336 НК РФ перечень не входит такое полезное ископаемое, как газ горючий природный, добытый из нефтегазоконденсатных месторождений не через нефтяные скважины, и пришел к выводу, что данный газ является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Статья 337. Добытое полезное ископаемое

Комментарий к статье 337

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ закреплено, что в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Пример.

МНС России в письме от 15.10.2003 N НА-6-21/1071 разъяснило, что в отношении добытых минеральных вод в целях налогообложения применяются следующие стандарты: ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" и ТУ 10 РСФСР 363-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые источников РСФСР".

Насыщение добытой минеральной воды двуокисью углерода и розлив ее в бутылки рассматриваются не как переработка полезного ископаемого, а как доведение его до соответствующего стандарта.

Указанные стандарты допускают проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды (в том числе фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки). Причем данная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого.

В отношении подземных вод, соответствующих государственному (отраслевому) стандарту качества, стандарт организации не применяется.

Данная позиция поддержана ВАС РФ в решении от 28.05.2003 N 3640/03, а также ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.12.2004 N Ф09-5127/04-АК.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого газа в натуральном выражении.

Минфин России в письме от 18.06.2007 N 03-06-06-01/29 указал, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за весь объем добытого газа независимо от дальнейшего его использования, включая объем газа, закачанного в том же налоговом периоде обратно в недра для целей поддержания пластового давления, осуществления сайклинг-процесса, хранения и т.д.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

"Внимание!"

Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.

В связи с этим в арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что при указанной дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого в целях налогообложения считать полезным ископаемым.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля).

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

В пункте 2 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования". Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае - концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля.

Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами.

Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании.

Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу.

Суд признал решение налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.)

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354 также установил, что получаемая налогоплательщиком продукция в виде ПГС природной соответствует стандарту (ГОСТ 23735-79) и в таком виде (как готовая продукция) может в дальнейшем самостоятельно использоваться. Согласно пункту 1.1 Государственного стандарта (ГОСТ 23735-79) характер ПГС определяется содержанием гравия и песка в смеси. При получении гравия, песка, щебня, СПЩ, ПГС обогащенной изменяется характер первоначального продукта - ПГС природной. Исходя из вышеизложенного, судом сделан правомерный вывод о том, что щебень, гравий, песок, СПЩ, ПГС обогащенная не добываются, а производятся из соответствующей ПГС природной и не могут рассматриваться как полезные ископаемые с точки зрения налогового законодательства.

В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов.

Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь.

"Внимание!"

Таким образом, положения абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ имеют чрезвычайно важное значение на практике.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.01.2007 N А35-320/06-С8 разъяснил, что железорудный концентрат, аглоруда и доменная руда, полученные путем технологического передела руды железной товарной необогащенной и руды богатой, соответствующие стандартам налогоплательщика, к полезным ископаемым не относятся. Следовательно, налогоплательщик не реализовывал полезные ископаемые, что в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ может быть основанием для применения способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются: