2) Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 нк рф).

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 28.06.2007 N 03-06-06-01/38 отметил, что в пункте 3 статьи 340 НК РФ не указывается, цены реализации каких налоговых периодов (текущего или предыдущих) должны использоваться в целях оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Следовательно, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично указанному в пункте 2 статьи 340 НК РФ способу.

В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 26.04.2007 N 03-06-06-01/15 разъяснил, что транспортно-экспедиторские услуги по доставке минеральной воды от места добычи минеральной воды до цеха розлива, осуществляемые автомобильным транспортом, не относятся к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

В целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

"Внимание!"

Налогоплательщик, применяя способ оценки, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, не вправе уменьшить стоимость добытого полезного ископаемого на иные, кроме приведенных в пункте 3 статьи 340 НК РФ, расходы.

"Судебная практика".

Правомерность подобных выводов подтверждает судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за декабрь 2004 г.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик за декабрь 2004 года определял оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившейся у него за соответствующий налоговый период (месяц) цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости единицы производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, без налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенных на сумму расходов по доставке. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил отраженные в налоговой декларации расходы по доставке добытого полезного ископаемого. Уменьшение выручки от реализации добытого полезного ископаемого на расход вспомогательных материалов для производства безалкогольной и слабоалкогольной продукции, затраты по персоналу, занятому в цехе розлива, и суммы амортизационных отчислений по основным средствам, предназначенным для производства добытого полезного ископаемого, не предусмотрены нормами налогового законодательства.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ за декабрь 2004 г. Кроме того, доначислен НДПИ и пени.

В добровольном порядке требование об уплате штрафа не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Пунктом 2 статьи 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом оценка стоимости полезных ископаемых производится в порядке и одним из способов, установленных статьей 340 НК РФ.

В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налогоплательщиком, что в промеряемом периоде он осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ при указанном способе оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без учета налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке.

Судом установлено, что налогоплательщик обращался в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим пункта 11 Приказа МНС России от 03.09.2002 г. N ВГ-3-21/475 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации), в котором изложен пример оценки стоимости добытой минеральной воды. В этом пункте Приказа разъясняется, что если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТа 13273-88, обработки сернокислым серебром, насыщения двуокисью углерода минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются, и в таком виде реализуется, то оценка стоимости добытой минеральной воды производится согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого - минеральной воды.

Решением ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03 в удовлетворении заявленного требования обществу отказано, а положения пункта 11 Приказа от 03.09.2002 N ВГ-3-21/475 МНС России признаны отвечающими положениям главы 26 НК РФ.

В указанных выше Методических рекомендациях в качестве примера исчисления налога на добычу полезных ископаемых была рассмотрена именно ситуация, связанная с добычей и реализацией минеральной воды. При этом налоговый орган рекомендовал в такой ситуации исчислять налог исходя из цены реализации минеральной воды, разлитой по бутылкам.

С учетом исследованных обстоятельств дела и норм налогового законодательства арбитражный суд при вынесении решения по делу исходил из того, что уменьшение стоимости единицы добытого полезного ископаемого на иные расходы для указанного способа оценки законом не предусмотрено.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7372/2006(28159-А46-6).)

Однако по данному вопросу в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами.

Пример.

Суть дела.

При выездной налоговой проверке налогоплательщика налоговый орган доначислил ему налог на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2003 г. в связи с тем, что налогоплательщиком неправильно определена стоимость добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ). В части определения его стоимости налоговый орган считает неправомерным применение налогоплательщиком абзаца 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ, по его мнению, следует применять абзац 3 пункта 3 названной статьи. Налогоплательщиком при определении выручки от реализации ДПИ исключены расходы, связанные с его выгрузкой на склад готовой продукции, перемещением и хранением его на складе.

Налоговый орган, начисляя налог, ссылался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 340 и абзацем 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ при используемом налогоплательщиком способе оценки добытых полезных ископаемых оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации ДПИ, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки.

Поскольку налогоплательщиком при поставке на условиях "франко-борт" часть продукции отправлялась на склад готовой продукции с последующей отгрузкой с него, налоговый орган пришел к выводу, что не подлежат включению в сумму расходов по доставке расходы на доставку до склада готовой продукции и хранение на складе, так как, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ, в сумму расходов по доставке ДПИ до получателя входят, в частности, расходы по доставке ДПИ от склада готовой продукции до получателя.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в данной части в суд.

Позиция суда.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика в данной части, руководствовался тем, что в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ определенно установлено, что понимается под расходами по доставке, а именно к ним относятся расходы от склада готовой продукции до получателя, в связи с чем признал неправомерными действия налогоплательщика по включению в состав расходов по доставке внутрискладских расходов.

Суд апелляционной инстанции в данной части решение суда изменил, удовлетворил требования налогоплательщика, касающиеся определения стоимости ДПИ, принимая во внимание условия поставки продукции, исходя из того, что в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходы по выгрузке, на хранение и перемещение внутри склада являются расходами по оплате услуг портов, которые в соответствии с указанной нормой исключаются при формировании стоимости ДПИ.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на исследованных фактических обстоятельствах, доводы налогового органа о том, что перечисление в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходов является закрытым перечнем, не подлежащим расширению путем применения абзаца 4, судом кассационной инстанции были отклонены, так как, по его мнению, данный вывод не следует прямо из текста закона и с учетом установленных судами фактических обстоятельств.

(Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2005 N Ф09-4921/05-С7.)

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого;