1) Полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Внимание!"

Из формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ следует, что налогообложению подлежит количество добытого (извлеченного), а не реализованного налогоплательщиком полезного ископаемого. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при определении налогооблагаемой базы стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, а не цен реализации бутилированной минеральной воды, и применения налоговой ставки ноль процентов в части сверхнормативных потерь минеральной воды.

На основании акта выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней.

Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа относительно необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цены реализации бутилированной минеральной воды. Однако он посчитал, что им завышено количество добытого полезного ископаемого, поскольку полезным ископаемым ошибочно признана вся добытая минеральная вода, в том числе не доведенная по своему качеству до требований ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", в то время как количество добытого полезного ископаемого должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (статья 338 НК РФ).

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого.

Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к названной лицензии определено, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества.

Суд сделал вывод о том, что в данном случае налогом на добычу полезных ископаемых должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования.

Доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий, во внимание не принимаются.

Суд признал решение налогового органа правомерным.

(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27.)

Кроме того, как видно из приведенного Постановления, на правоприменительном уровне встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого.

В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки.

В приведенном выше Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.

"Судебная практика".

При этом в судебной практике встречаются споры и по иным вопросам относительно правоприменения положений подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.11.2006, 04.12.2006 N КА-А40/5129-06-П отклонил доводы налогового органа со ссылкой на ответ Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН, согласно которому текст подпункта 1 пункта 1 статьи 336, а также абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ не содержит выраженного языковыми средствами прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии на право пользования участком недр, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр. Суд указал, что отсутствие в тексте подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе и выдача соответствующих лицензий.

"Официальная позиция".

Правомерность подобных выводов разделяет и Минфин России. Так, в письме от 26.04.2007 N 03-06-06-01/16 финансовое ведомство указывает, что пользование недрами предоставляется на основании лицензии, в которой указываются данные о целевом назначении и видах работ по предоставляемому участку недр.

"Актуальная проблема".

Много вопросов на практике вызывает и обложение налогом на добычу полезных ископаемых добычи песка.

Пример 1.

Суть дела.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату указанного налога в результате занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых в соответствующей сумме и начислены пени.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение главы 26 НК РФ при проведении дноуглубительных работ осуществлял безлицензионное пользование недрами.

Считая принятое решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с преамбулой к Закону Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водостоков.

Из материалов дела следует, что по договору генерального подряда от 30.04.2002, заключенному между администрацией города и налогоплательщиком, налогоплательщик обязуется выполнить самостоятельно либо путем привлеченных третьих лиц работы по дноуглублению пруда-охладителя, а также очистку добытого при выполнении дноуглубления строительного песка и разделения его на фракции, при этом полученный попутно песок принадлежит заказчику работ - администрации города.

Расчеты за фактически выполненные работы по дноуглублению пруда-охладителя с налогоплательщиком, согласно указанному договору и дополнительному соглашению от 30.04.2002, осуществлялись в натуральном выражении - очищенным и разделенным на фракции песком, полученным попутно (90% песка - оплата обществу за фактически выполненные работы; оставшиеся 10% песка заказчик работ продает обществу).

Поскольку у налогоплательщика не имелось специализированного оборудования для осуществления работ по дноуглублению пруда-охладителя, а также для очистки добытого при выполнении дноуглубления песка и разделения его на фракции, данные работы осуществлял не налогоплательщик, а субподрядная организация, имеющая необходимое оборудование для производства работ и лицензию на осуществление деятельности по эксплуатации горных производств и объектов по добыче полезных ископаемых открытым способом. С данной организацией налогоплательщик заключил договоры от 30.05.2005 и от 07.03.2003.

По договору аренды земли от 26.10.2001 налогоплательщику администрацией отведен земельный участок под складирование песка, а не для осуществления его добычи.

В связи с осуществлением работ по расширению и очистке водохранилища в городе администрация предоставила субподрядной организации (контрагенту налогоплательщика) участок для работы земснаряда и специального оборудования.

Указанные факты отражены в бухгалтерских документах, предоставленных обществом в ходе выездной налоговой проверки, и не оспариваются налоговым органом.

Таким образом, судом установлено, что налогоплательщик не являлся организацией, осуществляющей разработку месторождения общераспространенных полезных ископаемых и их добычу, поскольку в силу условий генерального договора подряда и дополнительного соглашения к нему фактически оказывал услуги по организации работ по дноуглублению пруда-охладителя и по очистке добытого при выполнении дноуглубления песка. За оказанные услуги налогоплательщик получал вознаграждение в натуральной форме - строительным песком, добытым попутно. Работы, связанные с дноуглублением пруда-охладителя, в том числе и по попутной добыче песка, непосредственно выполнялись специализированными подрядными организациями.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком осуществлялась безлицензионная добыча полезных ископаемых, судом отклоняется, поскольку, как указано выше, налогоплательщиком непосредственная добыча строительного песка не осуществлялась.

Добыча песка являлась неотъемлемой частью технологического процесса дноуглубительных работ, а не результатом недропользования, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности не имеется. Следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11569/06-С3.)

Пример 2.

Суть дела.

Налоговым органом проведена налоговая проверка федерального государственного учреждения, деятельность которого связана с содержанием водных путей, которое предусматривает чистку водоемов и удаление с их дна песчаных наносов.

По результатам проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ему соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что учреждением не исчислен и не уплачен налог на добычу полезных ископаемых с добытого в результате удаления песчаных наносов со дна водоемов песка.

Не согласившись с таким решением налогового органа, учреждение обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 8 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации (далее - КВВТ РФ), содержание внутренних водных путей, в том числе и проведение путевых работ, возложено на бассейновые органы государственного управления внутренним водным транспортом. В качестве такого органа и выступает учреждение.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр. Понятие недр не содержится в НК РФ, поэтому в силу статьи 11 НК РФ применяется понятие, приведенное в преамбуле Закона N 2395-1. Согласно этому понятию недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков. Дно же и берега водоемов, согласно статье 6 Водного кодекса Российской Федерации, составляют единый водный объект.

Таким образом, песчаные наносы, скапливающиеся на дне водоема, не могут быть расценены в качестве недр, в смысле, придаваемом этому понятию в преамбуле Закона N 2395-1.

Доводы налогового органа по данному вопросу основаны на неверном толковании норм права, поэтому отклоняются.

С учетом изложенного суд удовлетворил заявление учреждения и признал решение налогового органа в указанной ситуации недействительным.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2.)

К аналогичным выводам приходил ранее и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф04/2771-378/А75-2003, в котором суд установил, что песок, изъятый при проведении дноуглубительных работ, является результатом естественного повышения уровня речного дна, следовательно, добыча песка является неотъемлемой частью технологического процесса, а не результатом недропользования. На основании изложенного суд пришел к выводу, что за это не должны взиматься регулярные платежи за пользование недрами с целью добычи полезных ископаемых. При таких обстоятельствах добыча и реализация песка при проведении дноуглубительных работ, по мнению суда, не могут регулироваться положениями Закона N 2395-1;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах (подпункт 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

"Судебная практика".

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли налогом на добычу полезных ископаемых щебень, извлеченный из отходов добывающего производства.

Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2, отходы производства и потребления (отходы) - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 указывает, что действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности. Как установил суд, условиями лицензии налогоплательщика на право пользования недрами железорудного месторождения не предусмотрено применение перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого налогоплательщиком, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ суд пришел к выводу о том, что щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.

В упомянутом выше Постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2 суд указывает, что, поскольку щебень не образовался в процессе производства или потребления железной руды, в таком случае положения подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ не могут применяться. При этом суд разъясняет, что то обстоятельство, что, по заключению специалистов ГКЗ и Санкт-Петербургского государственного горного института, скальные вскрышные породы являются попутным полезным ископаемым, не лишает щебень такого признака полезного ископаемого, как его фактическая добыча из недр, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" в соответствии с сертификатом соответствия на щебень из плотных горных пород для строительных работ, выпускаемый налогоплательщиком.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А59/05-2/4799 указал, что строительный камень является первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Поскольку щебень получен в результате дальнейшей переработки (техническом переделе) строительного камня, то в спорных правоотношениях щебень является продукцией обрабатывающей промышленности и не может быть признан объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в связи с чем суд не принял во внимание довод налогового органа об обратном, как противоречащий части второй пункта 1 статьи 337 НК РФ, а также Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, в соответствии с разделом C части второй которого камень для строительства и щебень являются самостоятельными видами продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (подпункт 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ);

"Судебная практика".

В судебной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, является ли налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения на территории архипелага Шпицберген (Норвегия), осуществляющие добычу полезных ископаемых, плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по законодательству РФ в отношении добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия).

Пример.

Суть дела.

Федеральное государственное унитарное предприятие (трест) направило в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 г., в которой не исчислило суммы налога, подлежащие уплате за добычу угля обособленным подразделением налогоплательщика, расположенным на острове Шпицберген. По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган принял решение, согласно которому трест привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (сведений, необходимых для определения налоговой базы), в виде штрафа и по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (с учетом положений пункта 2 статьи 112 и пункта 2 статьи 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пеней.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 335 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве плательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.

В пункте 10 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Приказ N БГ-3-21/170), налоговым органам разъяснено, что к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится, в частности, архипелаг Шпицберген (Норвегия).

Взимание налогов и платежей, уплачиваемых при пользовании недрами, в 2003 году производилось на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым введена в действие глава 26 НК РФ, и Закона N 2395-1, согласно которому вносятся регулярные платежи за предоставление пользователям недр исключительных прав на разведку полезных ископаемых, поиск и оценку соответствующих месторождений.

В статье 11 Закона N 2395-1 указано, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, лицензия на разработку конкретного месторождения на архипелаге Щпицберген тресту не выдавалась.

Более того, в преамбуле Закона N 2395-1 указано, что данный Закон регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей.

Следовательно, положения российского законодательства о порядке предоставления и использования недр не распространяются на территории, расположенные вне территории Российской Федерации.

Налогоплательщик получил лицензию от 17.01.2001 на право осуществления деятельности по разработке месторождений и эксплуатации соответствующего оборудования, но она не является лицензией по смыслу статьи 11 Закона N 2395-1.

Законом Российской Федерации от 26.11.2002 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" установлено, что в отношении архипелага Шпицберген Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 (далее - Договор от 09.02.1920).

Таким образом, основанием для взимания с треста налога на добычу полезных ископаемых могут являться аренда территории у иностранного государства, в данном случае Норвегии, или то обстоятельство, что территория Шпицбергена, где расположено предприятие налогоплательщика, используется налогоплательщиком на основании международного договора.

Об аренде территории Шпицбергена упоминается лишь в одном официальном документе - Общероссийском классификаторе экономических регионов ОК 024-95, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 27.12.95 N 640. При этом в названном подзаконном акте отсутствует какое-либо указание на основание включения данной территории в число арендуемых Российской Федерацией.

В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 НК РФ и статей 14, 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Договором от 09.02.1920 (СССР присоединился к этому Договору 07.05.1935) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии (статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому договору Норвегия обязуется ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных в договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением".

Согласно параграфу 2 главы 1 Горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.25, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.

В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегия от 15.07.1925 "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, "должны уплачивать налог в казну Свальбарда с имущества в виде объектов недвижимой собственности или от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".

Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники) "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и Горным уставом для Шпицбергена, принятым Норвегией, и получения прибыли".

Из изложенного следует, что Норвегия, имея исключительный суверенитет над архипелагом Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налоги в казну Свальбарда "от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".

В силу статьи 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Правовой статус Шпицбергена определен Договором от 09.02.1920. Использование международно-правовых актов позволяет определить правовой статус территории, на которой расположено предприятие по добыче угля, приобретенное налогоплательщиком на основании купчей от 09.07.1932 у Нидерландской Шпицбергенской компании как участок норвежской территории, вещными правами на который, включая право на разработку недр, обладает налогоплательщик.

Суд считает, что из актов органов исполнительной власти Российской Федерации и законодательных актов СССР, имеющих специальное назначение и регулирующих деятельность треста, следует, что данная организация, созданная для осуществления деятельности за пределами Российской Федерации, изначально размещалась за пределами СССР, но в интересах государства переведена на российскую территорию, в связи с чем уплачивает налоги в бюджет территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, в соответствии с указаниями полномочных представителей собственника имущества - Российской Федерации.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу норм международного права обособленные подразделения треста расположены на территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, которым предусмотрена уплата налога на добычу полезных ископаемых в казну Свальбарда.

Как следует из материалов дела, трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля (поручение от 28.07.2003, письмо конторы по сбору налогов на Свальбарде от 16.05.2003).

Суд считает, что Договор от 09.02.1920 имеет статус многостороннего договора об избежании двойного налогообложения, а следовательно, трест не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации за уголь, добытый обособленными подразделениями - рудниками, расположенными на архипелаге Шпицберген (Норвегия).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что оснований для взимания налоговым органом с налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость в указанной ситуации не имеется. С учетом изложенного, решение налогового органа неправомерно.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А42-2300/04-20.)

В Постановлении от 27.01.2005 N А42-9873/03-31, рассматривая еще один спор между тем же налогоплательщиком и налоговым органом, ФАС Северо-Западного округа также отметил, что в силу норм международного права приведенные обособленные подразделения треста не относятся к территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации, а следовательно, заявитель не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации.

Этот вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что Федеральным законом от 26.11.2002 N 149-ФЗ ратифицирована Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Из названной Конвенции термин "Свальбард" (то есть архипелаг Шпицберген) исключен, поскольку Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920.

Кроме того, суд отметил, что Минфин России в ответ на запрос треста письмом от 07.07.2004 N 03-08-05 прямо сообщил налогоплательщику, что трест создан в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген и не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по отгрузке угля, добытого трестом на рудниках, находящихся на архипелаге Шпицберген.

К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и в Постановлениях от 23.09.2004 N А42-327/04, от 09.04.2004 N А42-8911/03-17, от 19.02.2004 N А42-3728/03-17, от 13.02.2004 N А42-1673/03-26.

"Внимание!"

В пункте 1 статьи 337 НК РФ содержатся критерии, в силу которых тот или иной добытый продукт может быть отнесен к полезному ископаемому для целей налогообложения, в частности, он должен соответствовать по качеству государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 N Ф09-11325/06-С7).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абзац 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.10.2003 N Ф04/5010-1666/А27-2003 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик относится по ОК 004-93 к горнодобывающей промышленности и в процессе производственной деятельности добывает уголь каменный, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000.

Суд указал, что первой по своему качеству соответствующей ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технологические требования" продукцией налогоплательщика является уголь рядовой, следовательно, последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.

К аналогичным выводам ФАС Западно-Сибирского округа пришел и в Постановлении от 01.10.2003 N Ф04/5011-1665/А27-2003 <2>.

--------------------------------

<2> Правомерность подобных выводов подтверждается также и позицией ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2007 N А29-4490/2006а, в котором суд отмечает, что обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами. Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании. С учетом изложенного суд указывает, что добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации. Суд приходит к выводу, что в налоговом периоде, в котором налогоплательщик реализовывал угольную продукцию, полученную в результате обогащения, налогоплательщик правомерно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт.

Выводы, изложенные в приведенных Постановлениях, подтверждаются также и позицией Минфина России, изложенной в письме от 21.02.2005 N 03-07-01-04/8, в котором финансовое ведомство со ссылкой на пункт 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации), обращает внимание на то, что при определении добытого полезного ископаемого необходимо учесть, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени передела, побочного продукта, образующегося при получении основной продукции).

Относительно рассматриваемого в письме вопроса Минфин России разъяснил, что если продукцией, первой по своему качеству соответствующей вышеуказанным стандартам, является в данном случае йодобромная вода, то полезным ископаемым, добываемым организацией, признается данный вид полезных ископаемых.

Кроме того, финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций при признании продукции полезным ископаемым необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Если техническим проектом разработки месторождения в качестве продукта разработки месторождения предусмотрена йодобромная вода, то добытым полезным ископаемым признается йодобромная вода.

Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 26.09.2006 N САЭ-3-21/623@. Тем не менее представляется, что подход, изложенный Минфином России и ФАС Западно-Сибирского округа, следует применять на практике и после издания данного Приказа.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.03.2006 N А74-2817/05-Ф02-730/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой после обработки угля на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТа Р 51591-2000, остается той же марки, являясь при этом добытым полезным ископаемым. В данном Постановлении суд отметил, что какие-либо доказательства, подтверждающие переработку угля путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, налогоплательщиком не приведены и рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технологический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности.

Таким образом, в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса добычи (извлечения) и последующей обработки полезного ископаемого.

"Внимание!"

Пункт 2 статьи 336 устанавливает полезные ископаемые, которые не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения:

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления (подпункт 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ).

Согласно статье 3 Закона N 2395-1 к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.

На это указывает и Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 20.02.2003 N 02-05/3631.

В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения.

Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации).

Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.

Пример.

Распоряжением МПР России N 25-р и администрации субъекта РФ утвержден Перечень общераспространенных полезных ископаемых по данному субъекту РФ, в котором песок природный строительный (кроме стекольного, формовочного, абразивного, для огнеупорной и цементной промышленности) относится к общераспространенным полезным ископаемым.

Поэтому со стоимости песка, добытого индивидуальным предпринимателем в этом субъекте РФ и использованного им непосредственно для личного потребления, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ налог платить не нужно.

Следует иметь в виду, что индивидуальный предприниматель должен вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления;