9.3 Основы методологии исчисления себестоимости продукции и услуг на предприятиях апк

Для успешного использования себестоимости как одного из важнейших экономических рычагов не только в системе управления сельскохозяйственным производством в целом, но и в системе внутрихозяйственного планирования, контроля и анализа важное значение имеет научно обоснованное калькулирование затрат на производство и реализацию отдельных видов и всей продукции.

Правильное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) способствует более эффективному управлению процессами ее формирования, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных резервов снижения уровня издержек производства, улучшению качественных показателей работы предприятий, устранению причин высокой себестоимости продукции и низкой рентабельности ее производства, что в конечном счете способствует росту прибыли и рентабельности хозяйствующих субъектов.

Калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) — это исчисление затрат в денежном выражении на производство и реализацию единицы продукции (работ, услуг). Результаты калькулирования себестоимости продукции используются в целях анализа и выявления резервов снижения себестоимости, при определении прибыли и рентабельности, установлении оптовых и розничных цен.

В растениеводстве и животноводстве получают не один, а несколько видов продукции.

Основной называют продукцию, для производства которой вы­ращивается данная культура или содержится определенная группа животных (например, молочный скот содержат для получения мо­лока). Сопряженная продукция – это продукция, сопутствующая основной (например, при производстве молока от коров получают также приплод).

Продукцию, получаемую одновременно с основной и сопря­женной, называют побочной. В производстве зерна это солома, в производстве молока - навоз и т.д.

Сопряженная продукция (молоко и приплод, льносемена и льносолома) наряду с основной имеет самостоятельное значение, а побочная является второстепенной, хотя и имеет потребительскую ценность (навоз, солома, ботва, перо).

Объектами исчисления себестоимости в сельском хозяйстве выступают: в растениеводстве — виды основной (сопряженной) продукции, получаемой от каждой сельскохозяйственной культуры: зерно, клубни, корнеплоды, семена, плоды, льносолома и др.; в животноводстве — отдельные виды продукции в разрезе видов и групп животных и птицы: молоко, приплод, прирост живой массы, яйца, шерсть и другая продукция; в остальных отраслях агропромышленного производства — отдельные виды продукции (работ, услуг).

При калькулировании себестоимости продукции из общей суммы затрат, приходящихся на ее производство, исключают стоимость побочной продукции в оценке по нормативным затратам на ее использование (уборка, транспортировка, погрузка и разгрузка, износ основных средств). Оставшаяся сумма затрат либо прямо относится на основной вид продукции, либо распределяется между сопряженными видами пропорционально экономически обоснованной базе. Себестоимость единицы продукции определяется делением затрат на объем произведенной продукции. При калькуляции себестоимости реализованной продукции к производственной себестоимости единицы продукции добавляют затраты на ее реализацию.

Определение прогнозируемой себестоимости сельскохозяйствен­ной продукции при планируемой продуктивности в обычных усло­виях функционирования аграрного комплекса возможно при приме­нении различных экономических приемов. Так, при планировании прогнозируемой себестоимости определим ее с помощью корреля­ции. Основной проблемой теории корреляции является установле­ние формы связи между признаками, т.е. определение линии регрес­сии. Для обоснования типа кривой регрессии необходимо увеличи­вать число наблюдений до тех пор, пока не выявится определенная закономерность. Выбор определенной формы связи диктуется также необходимостью учета экономических закономерностей, присущих исследуемой экономической категории, технических возможностей для подготовки исходных данных и выполнения расчетов.

Главным фактором, влияющим на уровень себестоимости про­дукции животноводства, является рост продуктивности. С ее повышением затраты на производство единицы продукции сокращают­ся. В математическом виде зависимость между продуктивностью и себестоимостью продукции можно представить в виде гиперболы у = а + b /х, где у – себестоимость единицы продукции, х – про­дуктивность. После выбора типа уравнения регрессии необходимо определить параметры, входящие в это уравнение. Они определя­ются по методу наименьших квадратов. Сумма квадратов отклоне­ний фактических ординат от ординат, вычисленных по уравнению у=а + b / х, должна быть наименьшей, т.е.

Заменим у' через а + b/ х

Значения а и b, удовлетворяющие минимуму функции f, нахо­дятся из уравнений: дf / да = 0; дf / да = 0. Произведя соответствую­щие вкладки, получим систему двух уравнений первой степени от­носительно а и b:

где х и у - фактические данные группировки за п лет.

Нормативы затрат на производство продукции животноводства можно определить и через их перерасчет по затратам кормов. Так, при затратах кормов на корову 48 ц. корм. ед. в год и скармлива­нии 4,8 ц. корм. ед. грубых кормов (сена), 7,2 ц. корм. ед. сенажа, 2,4 ц. корм. ед. кормовых корнеплодов, 15,36 ц. корм. ед. концентра­тов, 3,84 ц. корм. ед. силоса и 14,4 ц. корм. ед. зеленых кормов и соответственно себестоимости за 1 ц. корм. ед. 900, 9000, 40 000, 9000 10 000 и 500 р. себестоимость рациона равна 348 960 р. Зная, что корма в структуре себестоимости производства молока занимают 44,1 % определим, что содержание 1 коровы составит 793 100 р. и при удоях от 2000 до 4000 кг молока колеблется от 1109 до 697 тыс. р.

При затратах кормов на выращивание КРС на мясо 32,87 ц. корм, ед на голову весом 440 кг. себестоимость рациона составила 247 974 р. Учитывая, что корма в структуре себестоимости привеса КРС со­ставляют 60,3% и что в норматив затрат на привес КРС следует включить себестоимость теленка, равную 111 600 р., средняя себе­стоимость 1 головы КРС на выращивании и откорме будет исчис­ляться 523 тыс. р. (247 974 : 60,3 * 100; 411 233 + 111 600) и с колеба­ниями при привесах от 500 г. до 1 кг. составит 805,6 – 523,0 тыс. р. По этому же принципу определены нормативы затрат на содержание одной головы на выращивании свиней.

Исчисление себестоимости в сельском хозяйстве имеет ряд осо­бенностей.

Во-первых, в земледелии годовой цикл производства, а также различие между временем производства и рабочим периодом позво­ляет исчислять себестоимость только по завершении хозяйственно­го года. Кроме того, значительная часть продукции растениеводства используется в качестве кормов в своем хозяйстве. Поэтому сначала определяют себестоимость продукции растениеводства, и лишь по­сле этого - животноводческой.

Во-вторых, от многих сельскохозяйственных культур и живот­ных получают сразу несколько видов продукции, поэтому возникает необходимость в распределении затрат между ними.

В-третьих, объем незавершенного производства можно опреде­лить только в конце года по состоянию на 1 января.

В-четвертых, место франкировки (завершения производства) от­дельных видов продукции существенно различается.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции вна­чале определяют объем полученной продукции (основной, сопря­женной и побочной) по видам, а затем распределяют производствен­ные затраты между ними с помощью нижеследующего метода.

Поскольку при выращивании зерновых помимо зерна (основная продукция) получаем и солому (выход составляет в среднем 150% для озимых и 120% для яровых от массы зерна), то трудовые и материально-денежные затраты необходимо распределять соответственно на два вида продукции. Для этого с помощью переводных коэффициентов (прил. 1) переводим всю продукцию в условное зерно:

где ВП – валовая продукция условная; ВП₃ и ВП_с – физический объем зерна и соломы соответственно; К_пз и К_пс – коэффициент перевода соответственно зерна и соломы в условную продукцию (условное зерно) (прил. 1).

Затем делим все затраты на величину условной продукции:

где С_у - себестоимость единицы условной продукции; СП - полная себестоимость продукции.

Далее умножаем себестоимость единицы условной продукции на физический объем полученного зерна (физического):

где СП₃ – затраты на производство зерна.

Для нахождения затрат на солому необходимо от общей суммы затрат отнять затраты на зерно. Аналогичным способом определя­ются затраты труда на различные виды продукции (зерно, солому).

Себестоимость продукции растениеводства — это сумма всех затрат на производство и сбыт продукции, выраженных в денеж­ной форме (на выполнение технологических операций, общепро­изводственные, общехозяйственные и внепроизводственные рас­ходы). Рассчитывают себестоимость всей продукции и единицы продукции. Различают плановую, провизорную и фактическую (отчетную) себестоимость. При определении плановой себе­стоимости в качестве исходных данных принимаются сведения технологических карт. Провизорная (ожидаемая) себестоимость рассчитывается, когда уже известна часть фактических затрат на производство продукции (выполнена часть работ за полугодие, 9 месяцев). Расходы на невыполненные работы принимаются по плановым затратам.

Фактическую себестоимость продукции растениеводства рас­считывают по данным бухгалтерского учета и годового отчета.

Расчеты себестоимости проводят в следующем порядке:

• определяют круг затрат, которые должны быть включены в расчеты;

• суммируют прямые производственные (технологические) затраты;

• распределяют расходы по организации производства и управления;

• исчисляют себестоимость продукции.

Продукция растениеводства подразделяется на основную, сопря­женную и побочную. Раздельный учет затрат на производство этих ви­дов продукции практически невозможен, поэтому для распределения производственных затрат используют следующие методы:

• прямое отнесение затрат на соответствующие виды про­дукции;

• пропорциональное распределение затрат между отдель­ными видами продукции;

• оценка затрат на отдельные виды продукции экспертным путем и выражение их в определенных показателях (про­центы, денежная оценка).

Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), предусматри­вают следующие их статьи (элементы):

• расходы на оплату труда (З_т);

• отчисления на социальные нужды (С_н) — обязательные в соответствии с действующим законодательством отчис­ления в фонд социальной защиты населения;

• материальные затраты (М₃) — стоимость семян и поса­дочного материала, удобрений и пестицидов, нефтепро­дуктов, запасных частей и ремонтных материалов, энер­гии всех видов (электрической, тепловой, газа), малоцен­ных и быстро изнашиваемых предметов труда и т.п., атакже оплата работ и услуг сторонних организаций;

• амортизационные отчисления (А) на полное восстановле­ние основных производственных фондов, используемых врастениеводстве;

• прочие затраты (П_роч) — налоги, сборы и отчисления в бюджет и внебюджетные фонды; выплаты за краткосроч­ные кредиты, оплата услуг банков; расходы, организации производства и управления.

Если производится один вид продукции, все расходы относят на нее. В этом случае себестоимость (Сб) единицы продукции (1т, 1 ц) будет равна:

где З_пл — расходы на оплату труда, тыс. руб.; С_н — отчисления на социальные нужды, тыс. руб.; М₃ — материальные затраты, тыс. руб.; А — амортизационные отчисления, тыс. руб.; П_роч — прочие затраты, тыс. руб.; Q_пр — количество произведенной продукции, т (ц).

Если от одной сельскохозяйственной культуры получают не­сколько видов продукции (зерно и солому; льносемя и льносолому и т.п.), то общую сумму затрат распределяют между основной, со­пряженной и побочной продукцией. Неиспользуемая побочная продукция в расчет не принимается.

Экономическая эффективность производства растениевод­ческой продукции зависит от многообразных факторов. Основны­ми показателями, характеризующими экономическую эффектив­ность растениеводческих отраслей, являются масса прибыли и уровень рентабельности производства продукции. Эти показатели зависят от выручки (дохода), получаемой от реализации продук­ции растениеводства, которую в свою очередь формируют объемы производства и сбыта, а также, и не в последнюю очередь, цена реализации. Формирование доходов, расходов и прибыли в отрас­лях растениеводства схематично показано на рис. 9.1.

Рисунок 9.1 – Формирование прибыли в отраслях растениеводства

Прибыль (т_пр) представляет собой превышение доходов над расходами и определяется по формуле:

где Q_рп — объем реализованной продукции, т (ц); Ц_р — средняя цена реализации 1т (ц) продукции, тыс. руб.; С_бп — полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.

Рентабельность (R, %) характеризует отдачу производственных затрат и определяется по формуле:

где Д_в — доход, денежная выручка от реализации продукции растение­водства, тыс. руб.

Из изложенного следует, что увеличение массы прибыли (т_пр) связано со сбытом продукции растениеводства двумя стратегиче­скими направлениями. Первое базируется на повышении урожай­ности выращиваемой сельскохозяйственной культуры и увеличе­нии производства товарной продукции, второе — на снижении ее себестоимости за счет экономного использования факторов произ­водства. В связи с этим уместно отметить, что некоторый приори­тет второго направления не должен умалять роли и значения управления издержками производства на всех его этапах. Управ­ленческий учет и анализ производственных затрат относятся к ин­струментам, способствующим достижению основной цели — по­лучение максимальной прибыли от реализации продукции.

Производственные затраты (И_пр) могут исчисляться как в целом по отрасли животноводства, так и по определенным группам животных, а также отдельным видам животноводческой продукции. Алгоритм расчета производственных затрат в животноводстве является общепринятым в экономике предприятия, т.е.

где U_рес — количество израсходованного ресурса; Ц_рес — цена единицы ресурса.

Последнее время при планировании производственных затрат и себестоимости продукции широко применяются укрупненные нормативы прямых расходов, представляющие собой обобщенные нормы затрат труда и материальных ресурсов в конкретных усло­виях сельскохозяйственного предприятия. При этом выделяют пе­ременные (в расчете на 1 голову скота) и постоянные (не завися­щие от поголовья скота и его продуктивности) затраты.

В качестве переменных затрат и использованных ресурсов в животноводстве выступают:

• корма, полученные из всех источников;

• энергоресурсы (электроэнергия и нефтепродукты);

• прочие материальные ресурсы;

• оплата труда производственного персонала;

• отчисления на социальные нужды.

Переменные затраты, как правило, рассчитывают на одну голо­ву скота или на единицу животноводческой продукции. К постоянным затратам в животноводстве относят:

• амортизацию основных средств (построек и оборудова­ния);

• ремонт и техническое обслуживание основных средств;

• общехозяйственные (накладные) расходы;

• прочие постоянные затраты.

Соотношение отдельных статей переменных и постоянных за­трат зависит от конкретных производственных условий.

Что касается затрат на корма, то в эту статью включают стои­мость всех видов потребленных животными кормов и белково-витаминных добавок. При этом во всех отраслях животноводства скармливают корма как собственного производства, так и покуп­ные. Величина затрат на корма (И_корм) зависит от запланированно­го на скармливание количества кормов в натуре (Kj) и цены (стои­мости) 1 т (ц) j -го корма (Цк j). Цену корма собственного производ­ства принимают на уровне плановых издержек, исчисленных в растениеводстве, т.е. себестоимости производства j -го корма (C6j), а покупные — по цене приобретения Ц_кj. Сумму затрат на по­требляемые корма (И_корм) рассчитывают по формуле:

Издержки на корма можно исчислить по укрупненным норма­тивам расхода кормов в кормовых единицах (П_к._ед) и средней цене кормовой единицы покупных кормов (Ц_к._ед) или по себестоимости кормовой единицы собственного производства (Сб_к.ед). В этом случае пользуются формулой:

Следует отметить, что если производственные затраты, отра­женные в кормопроизводстве (растениеводстве), полностью пере­нести на животноводство, то будет иметь место повторный счет расходов предприятия. Этого можно избежать, если затраты в кормопроизводстве отражать не в отрасли растениеводства, а пол­ностью отнести на животноводство.

Исходя из сметы расходов по отраслям, рассчитывают себе­стоимость продукции. Следует подчеркнуть, что объектами каль­куляции себестоимости в животноводстве является основная и со­пряженная продукция. Себестоимость побочной продукции (на­воз, навозная жижа, шерсть-линька, перо и т.п.) не исчисляют, а оценивают нормативно или по ценам возможной реализации. На эту величину уменьшают общие производственные затраты, свя­занные с получением продукции животноводства.

На стадии планирования рассчитывают плановую себестои­мость, а затем по данным бухгалтерского учета производствен­ных затрат за год — фактическую или ожидаемую себестоимость основной и сопряженной продукции: молока, прироста живой массы, приплода, живого веса, шерсти, 1000 яиц.

Себестоимость молока (Сб_м) рассчитывают по формуле

где ∑ И _пр — сумма производственных затрат на содержание коров, тыс. руб.; С_поб — стоимость побочной продукции (навоза), тыс. руб.; Q_M — валовой надой молока за год, ц; п — количество полученного (делового) приплода, голов; К_пс— коэффициент перевода сопряженной продукции (приплода) в ос­новную продукцию (молоко).

Отметим, что при исчислении себестоимости молока не учитывают его жирность. Правильнее было бы себестоимость молока определять в пересчете на базисную или однопроцентную жирность.

Себестоимость 1 ц прироста живой массы (массы выращива­ния) животных на откорме (Сб_вр ) определяют по формуле:

где И_пр — производственные затраты (издержки) на содержание живот­ных, тыс. руб.; Сп — стоимость побочной продукции, тыс. руб.; ∆ М_ж— продукция выращивания, ц (т).

Себестоимость 1 ц живой массы (Сб_жв) рассчитывают по формуле:

где С_жн — стоимость (себестоимость) живой массы на начало года, тыс. руб.; С_купл — стоимость купленных животных, тыс. руб.; С_припл — стоимость приплода, тыс. руб.; И_пр — производственные затраты (издержки) на содержание животных, тыс. руб.; т_жв — живая масса поголовья, ц (т).

Показателями эффективности производства животноводче­ской продукции являются:

• объемы производства различных видов продукции (в на­туральном выражении) на 100 га сельхозугодий и 100 гапашни;

• стоимость продукции животноводства на 100 га сельско­хозяйственных угодий и 100 га пашни;

• продуктивность животных (среднегодовой надой на ко­рову, годовые и среднесуточные приросты животных на откорме, живая и убойная масса реализуемого скота);

• затраты живого труда и его производительность по от­раслям животноводства, фермам;

• себестоимость продукции животноводства;

• рентабельность производства продукции животноводст­ва, исчисляемая как отношение прибыли к текущим про­изводственным затратам (полной себестоимости) в про­центах. Этот показатель характеризует экономическую эффективность текущих затрат, степень их окупаемости;

• норма прибыли, или рентабельность капитала — отно­шение прибыли, полученной в животноводстве, к стои­мости основных и оборотных фондов, используемых в отраслях животноводства (в процентах);

• размер прибыли в расчете на 1 голову скота и на 1 ц (т) продукции.

На практике не всегда используют все эти показатели и обязательно рассчитываются продуктивность животных, себестоимость продукции, прибыль и рентабельность производств.

В силу различных причин производство молока и мяса во многих хозяйствах Беларуси малорентабельно или вовсе убыточно. Опыт показывает, что себестоимость животноводческой продукции всегда определяется уровнем продуктивности животных. Чем она выше, тем ниже себестоимость продукции и выше рентабель­ность производства, так как затраты на содержание животных, амортизацию, текущий ремонт и прочие постоянные затраты су­щественно не изменяются как при высокой, так и при низкой про­дуктивности скота. Более того, при низкой продуктивности скота резко повышается расход кормов на единицу продукции, потому что корма расходуются не на продукцию, а на поддержание жизни животных.

Продуктивность зависит не только от количества кормов, но и, прежде всего, от их качества, содержания в кормах переваримого протеина. Рационы кормления животных разных половозрастных групп должны быть экономически рациональными (оплачиваться животноводческой продукцией).

Формирование доходов, расходов и прибыли в животноводстве показано на рис.9.2.

Рисунок 9.2 –Формирование прибыли в отраслях животноводства

Следует отметить, что многочисленные факторы производства по-разному влияют на формирование издержек. Одни из них в большей мере зависят от организации труда, другие — от подго­товки производства, третьи — от условий кормопроизводства, создания запаса и приготовления кормов, четвертые — от эконо­мических взаимоотношений между производственными подразде­лениями животноводства и растениеводства и т.д.

Пути снижения себестоимости животноводческой продукции можно свести к главным:

1. осуществление режима экономии производственных за­трат — снижение транспортных расходов и себестоимости кормов, совершенствование управления и сокращение административно-управленческих расходов, улучшение качества кормов и уменьше­ние их расхода на единицу продукции и т.д.;

2. повышение продуктивности животных и птицы — улуч­шение породного и племенного состава стада, внедрение техни­ческих и технологических инноваций, полнорационное кормле­ние, ветеринарное обслуживание, совершенствование оплаты труда и т.п.

Комплексное использование этих направлений способствует дальнейшему повышению экономической эффективности жи­вотноводства и формированию прибыли от реализации про­дукции.