7.2.5. Методы учета затрат и калькулирования продукции.

Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости продукции. Выбор метода калькулирования продукции определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, широтой номенклатуры изготовляемой продукции.

В практике бухгалтерского учета наиболее широкое распространение получили следующие методы калькулирования продукции:

• простой (котловой);

• позаказный;

• попередельный;

• нормативный.

Рассмотрим содержание и области использования перечисленных методов.

Простой (котловой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с ограниченной номенклатурой продукции, где нет незавершенного производства или оно незначительно (в добывающих отраслях промышленности, в энергетике и т.п.). В этом случае себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат на производство продукции в текущем периоде на величину объема произведенной продукции за этот же период.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование продукции являются универсальным методом и широко используется в различных типах производства. В единичном и мелкосерийном производстве используется преимущественно в качестве основного метода учета затрат и калькулирования продукции (работ, услуг); в массовом и крупносерийном - преимущественно для учета и определения себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательного производства.

В этом случае себестоимость исчисляется не периодически (не каждый месяц), а лишь по завершении работ над изделием, работы же эти могут продолжаться несколько месяцев или даже лет.

Производственные затраты собираются вначале по цехам, затем суммируются по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.

Однако затраты каждый месяц подсчитываются и прибавляются к затратам предыдущих периодов нарастающим итогом по статьям калькуляции. В результате, когда завершается работа над заказом, получаем фактическую производственную себестоимость готового заказа в разрезе всех калькуляционных статей.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции.

Основанием для открытия заказа является договор между заказчиком и производителем на производство продукции. В нем оговаривается объект договора, его качественные характеристики, объем (количество продукции), срок поставки, договорная цена, особые условия, форма расчетов и др.

Каждому заказу присваивается шифр или порядковый номер, который проставляется на всех документах по прямым затратам производства (в требованиях на выдачу материалов со склада, в нарядах, выписываемых рабочим на выполнение технологических операций и др.). В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами, и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком позаказного метода учета затрат и калькулирования продукции, особенно если заказы выполняют в течение нескольких месяцев и поставка продукции осуществляется в разные сроки. В этом случае фактическую себестоимость при первых отгрузках определить невозможно, так как заказ еще полностью не выполнен. Для определения финансового результата используют плановую себестоимость, а по завершении всего заказа корректируют ранее полученный результат по реализации на основе фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость одного изделия в заказе определяют делением суммы фактических затрат по заказу на количество изготовленных изделий.

Помимо внешних заказов на предприятии существуют и внутренние заказы, когда один цех изготовляет продукцию, выполняет работы или оказывает услуги для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы бывают разовые и годовые. Например, годовой заказ ремонтно-механическому цеху на ремонт оборудования цеха основного производства.

После окончания заказа составляют отчетную калькуляцию заказа и сравнивают ее с плановой по каждой статье калькуляции, определяя отклонения от плановых норм, положительно и отрицательно повлиявших на себестоимость продукции.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования продукции используется в тех отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки – переделов.

Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья и материалов, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям, как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

Полуфабрикатный вариант. При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех отражают на счетах бухгалтерского учета и определяют их себестоимость после каждого предела. Это позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях обработки. При полуфабрикатном методе учета затрат одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это является недостатком полуфабрикатного метода, а достоинство его состоит в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам. Этот вариант учета затрат целесообразно использовать тем предприятиям, которые реализуют полуфабрикаты на сторону, т.е. другим предприятиям.

При полуфабрикатном варианте затраты связаны с предметами труда. Затраты на производство формируются по мере выполнения технологических операций и зависят от величины производственного цикла. Чем выше величина производственного цикла, тем больше «лишних» расходов периода будет включено в производственную себестоимость продукта. Таким образом, для готового продукта мы получаем «историческую» себестоимость. Такая оценка готовой продукции в момент реализации будет «устаревшей». Поэтому полуфабрикатный вариант попередельного метода целесообразно использовать для продукции обладающей небольшой величиной производственного цикла.

Полуфабрикатного варианта попередельного метода широко используется в металлургической промышленности, где величина производственного цикла исчисляется часами.

Бесполуфабрикатный вариант. При бесполуфабрикатном варианте учитываются затраты по каждому переделу, т.е. определяется себестоимость передела. Движение полуфабрикатов на счетах бухгалтерского учета не отражается, а контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении. Себестоимость полуфабриката после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При бесполуфабрикатном варианте затраты не связаны с предметами труда, а по каждому переделу отражаются затраты текущего периода. Суммируя затраты по каждому переделу мы получаем себестоимость готовой продукции текущего периода. В этом случае нет необходимости открывать аналитические счета по каждому переделу.

Пример.

Изделия в процессе обработки проходит три передела: заготовительный, обработочный, сборочный.

Первый (заготовительный) передел включает материальные затраты в сумме 15000 руб. и заработную плату основных производственных рабочих заготовительного цеха с отчислениями на обязательное социальное страхование в сумме 8000 руб.

Второй (обработочный) передел включает только заработную плату основных производственных рабочих механического цеха с отчислениями на обязательное социальное страхование в размере 7000 руб.

Третий (сборочный) передел включает также только заработную плату основных производственных рабочих сборочного цеха с отчислениями на обязательное социальное страхование в размере 10000 руб.

Объем производства составляет 2000 ед. Косвенные затраты в этом примере не учитываем.

Расчеты выполнены в таблице.

Таблица

Затраты на производство при различных вариантах попередельного метода, руб.

Передел	Полуфабрикатный вариант	Бесполуфабрикатный вариант
Первый	(15000 + 8000)/2000 = 11, 5	(15000 + 8000)/2000 = 11, 5
Второй	(15000 + 8000 + 7000)/2000 = 15	7000/2000 = 3,5
Третий	(15000+8000+7000+10000)/2000 =20	10000/2000 = 5

Из примера видим, что при полуфабрикатном методе мы после каждого предела получаем себестоимость полуфабриката, а после последнего передела – себестоимость изделия.

При бесполуфабрикатном методе по каждому переделу мы получили себестоимость передела. Чтобы получить себестоимость готового продукта необходимо просуммировать полученные данные по каждому переделу, т.е. 11,5 + 3,5 + 5 = 20 руб.

Рассмотрим отражение затрат на счетах бухгалтерского учета при полуфабрикатном и бесполуфабрикатном варианте попередельного метода.

Полуфабрикатный вариант попередельного метода

20 Основное производство 20-1 Первый передел			20 Основное производство 20-2 Второй передел			20 Основное производство 20-3 Третий передел
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
-			-			-
15 000	23 000		23 000	30 000		30 000	40 000
8 000			7 000			10 000
23 000	23 000		30 000	30 000		40 000	40 000
-			-			-

Бесполуфабрикатный вариант попередельного метода

20 Основное производство 20-1 Первый передел			20 Основное производство 20-2 Второй передел			20 Основное производство 20-3 Третий передел
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
-			-			-
15 000			7 000			10 000
8 000
23 000			7 000			10 000
-			-			-

При бесполуфабрикатном варианте попередельного метода нет необходимости открывать аналитические счета по каждому переделу, поэтому открывают синтетический счет 20 «Основное производство», на котором учитываются затраты на производство в текущем периоде. К счету 20 «Основное производство» на каждый вид продукции открываются аналитические счета.

20 Основное производство
Дебет	Кредит
-
15 000	40 000
8 000
7 000
10 000
40 000	40 000
-

Нормативный метод применяют в случае наличия циклически повторяющихся технологических операций. Этим условиям отвечают производственные предприятия с массовым и серийным производством продукции.

В основе нормативного метода лежат технически обоснованные нормативы затрат всех видов ресурсов на единицу продукции. При использовании нормативного метода помимо учета затрат, отдельно ведут учет отклонения фактических затрат от нормативных, а также причин и виновников их образования.