В законе появились требования к форме и содержанию жалобы

Ныне действующее законодательство не устанавливает каких-либо требований к форме и содержанию жалобы (апелляционной жалобы). Теперь этот пробел устранен (ст. 139.2 НК РФ). Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть составлена в письменной форме и подписана лицом, которое ее подает, или его представителем.

В тексте жалобы нужно указать:

• фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

• обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

• наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

• основания, по которым уполномоченное лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

• требования лица, подающего жалобу.

В жалобе также можно указать номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя предпринимателя (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

Если в ходе проверки не представить все документы, то при обжаловании придется пояснить причины их непредставления

К жалобе налогоплательщик может приложить документы, которые подтвердят его доводы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ в новой редакции). Документы, представленные вместе с жалобой, и дополнительные документы, которые налогоплательщик может представить до принятия решения, должен рассмотреть налоговый орган. При этом податель жалобы должен пояснить причины, по которым он не мог своевременно представить такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ в новой редакции).

Такой порядок, в отличие от ранее действовавшего, ориентирует налогоплательщика на раскрытие всех доказательств на стадии налоговой проверки и обжалования акта налоговой проверки, то есть до момента принятия налоговым органом, проводившим проверку, итогового решения по результатам проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности). В противном случае при отсутствии объективных препятствий к их представлению он лишается права на их представление вместе с жалобой.

Вместе с тем обоснованность установления такого порядка к раскрытию доказательств не является бесспорной. Ведь необходимость представления в вышестоящий налоговый орган таких документов может быть обусловлена объективными причинами: появлением в обжалуемом решении проверки новых доводов и обстоятельств, не отраженных ранее в акте, отсутствием соответствующих документов у налогоплательщика на момент проверки и рассмотрения возражений и др.

Также следует обратить внимание на определение Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором суд признал право налогоплательщика на представление документов в суд в качестве доказательств независимо от соблюдения им процедуры внесудебного возмещения НДС. В обоснование такого права КС РФ сослался на ранее высказанные им правовые позиции, изложенные в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, определении от 18.04.2006 № 87-О, а также на п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. По нашему мнению, такой подход Конституционного суда является общеобязательным и исключает любое иное истолкование в правоприменительной практике. Считаем, что аналогичный порядок обязателен для применения в отношении представления налогоплательщиком документов на стадии обжалования налоговых решений в вышестоящий налоговый орган.

Как показывает практика, нередко налогоплательщики недооценивают значимость стадии рассмотрения материалов проверки, а также не учитывают возможные правовые последствия непредставления их вместе с возражениями. Непредставление документов в рамках налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки, как правило, обусловлено добросовестным заблуждением налогоплательщика относительно необходимости их представления или связи конкретных документов с предметом доказывания и не является уклонением от налогового контроля.

Поэтому ограничение процессуального права налогоплательщика на представление дополнительных доказательств при досудебном обжаловании актов налоговых органов кажется излишним. Такой подход игнорирует и не позволяет учесть индивидуальную историю налогоплательщика: его поведение, соблюдение законодательства, причины непредставления необходимых доказательств.

Вышестоящий налоговый орган сможет отменить обжалуемое решение и принять новое

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

• оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

• отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

• отменяет решение налогового органа полностью или в части;

• отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

• признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Полномочия вышестоящего налогового органа при рассмотрении жалоб налогоплательщиков закреплены в п. 2 ст. 140 НК РФ достаточно лаконично и четко. В этой норме указываются виды решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, не касаясь самой процедуры принятия таких решений.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, в указанных случаях вправе вынести новое решение. Такое решение выносится вышестоящим налоговым органом самостоятельно, полномочия на принятие нового решения по делу не могут быть делегированы налоговому органу, решение которого обжаловано налогоплательщиком (п. 69 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

При принятии нового решения по жалобе налогоплательщика вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения (постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Вышестоящий налоговый орган, установив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть и вынести решение (п. 5 ст. 140 НК РФ в новой редакции). Аналогичные положения закреплены в п. 6 ст. 140 НК РФ в новой редакции применительно к нарушению процедуры рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Однако обоснованность данного подхода и наделение вышестоящего налогового органа полномочиями территориального налогового органа, проводившего проверку, вызывает определенные сомнения. С одной стороны, действительно, отмена решения, принятого с существенным нарушением процедуры привлечения лица к ответственности, и принятие нового решения с соблюдением такой процедуры формально устраняет допущенное раннее нарушение прав и направлено на защиту нарушенных прав и интересов налогоплательщика. С другой стороны, по смыслу положений ст. 101 НК РФ, осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля завершается принятием налоговым органом решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому передача вышестоящему налоговому органу полномочий налогового органа, проводившего проверку, фактически означает возобновление налогового контроля и производства по делу, оконченного принятием решения в отношении налогоплательщика, и повторное привлечение налогоплательщика к ответственности по одним и тем же основаниям. Кроме того, такой подход допускает возможность назначения вышестоящим налоговым органом также и дополнительных мероприятий налогового контроля, что также будет означать возобновление и продолжение осуществления уже законченного налогового контроля в отношении налогоплательщика, что не согласуется с нормами гл. 14 НК РФ.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).