Агент должен отразить свои данные в счет-фактуре при реализации товаров
Налогоплательщики могут отстаивать свою позицию и использовать следующие аргументы.
Во-первых, Решение ВАС 153/13 о необходимости отражения агентом в счете-фактуре данных поставщика касается только операций, по которым агент приобретает товары у третьих лиц (поставщиков) в интересах принципала в рамках исполнения условий агентского договора.
По операциям реализации товаров агентом третьим лицам в счете-фактуре в качестве идентифицирующих поставщика реквизитов агент должен отражать свои данные, а не данные принципала. Эта позиция подтверждается, в частности, мнением финансового ведомства, изложенным в письме Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92.
Во-вторых, при обосновании правильности заполнения реквизитов счета-фактуры в части идентификации поставщика следует исходить из правового статуса сторон каждого конкретного договора, по операциям исполнения условий которого выставляется счет-фактура.
Так, при закупке агентом товара для принципала счет-фактура выставляется агентом принципалу в рамках агентского договора, по условиям которого принципал идентифицируется как покупатель товаров у третьих лиц. Соответственно, факт наличия третьего лица в статусе продавца следует из условий самого агентского договора, по исполнении которого агентом выставляется счет-фактура, в котором это третье лицо и конкретизируется.
Что касается операций реализации агентом товара третьим лицам, то в данном случае счет-фактура выставляется агентом третьему лицу не на основании агентского договора, а в рамках договора поставки товара (договора оказания услуг, выполнения работ, иного аналогичного соглашения), из условий которого совершенно не следует наличие иного распорядителя товара, кроме как агента. То есть правовой статус агента как поставщика по отношению к третьему лицу вытекает из условий договора поставки товара, заключенного между агентом и третьим лицом. Как следствие, при выставлении счета-фактуры третьему лицу в рамках договора поставки идентифицируемым для третьего лица (покупателя) поставщиком является именно агент, реквизиты которого и подлежат отражению в счете-фактуре, как данные, идентифицирующие продавца.
Если принципал принял вычет по агентскому счету-фактуре, то он может самостоятельно доказать свое право на вычет НДС
Процессуальные нормы налогового законодательства, регламентирующие порядок проведения налоговых проверок, отрегулированы на сегодняшний день таким образом, что если налоговый орган и не пожелает узнать, что товар приобретался налогоплательщиком-принципалом через агента, то ему все равно придется принять эту информацию к сведению задолго до того, как будет вынесено соответствующее решение по результатам проверки.
Положения части первой Налогового кодекса РФ фактически исключают любую возможность привлечения налогоплательщика к ответственности без предоставления ему права представить свои пояснения до вынесения решения по результатам налоговой проверки. С другой стороны, гл. 21 НК РФ, абз. 3 подп. «в» п. 1 разд. II Приложения № 1 к Постановлению № 1137 в совокупности с положениями ГК РФ (главы 51, 52) позволяют налогоплательщику-принципалу, приобретающему товары через агента, автономно, независимо от других участников сделок, предоставить в ходе мероприятий налогового контроля полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения принципалом-покупателем права на налоговый вычет по НДС. В частности, такими документами будут являться счет-фактура, выставленный агентом с указанием реквизитов организации, выступающей продавцом по договору купли-продажи (поставки, иному аналогичному договору), агентский договор и отчет агента с прилагаемыми к нему копиями документов, подтверждающих выполнение агентом задания принципала по закупке товаров (работ, услуг, имущественных прав). Совершенно очевидно, что имеющиеся в наличии у налогоплательщика-принципала первичные документы, и не в последнюю очередь счет-фактура, заполненные в соответствии с требованиями оспариваемой нормы, в полной мере позволяют идентифицировать участников двух независимых друг от друга сделок – агентирования и купли-продажи (поставки, иного аналогичного договора).
Но тогда возникает логичный вопрос – почему по операциям реализации агентом товаров (работ, услуг, имущественных прав) принципала в реквизитах продавца указываются данные агента, а не фактического продавца-принципала? Ответ тот же – потому что сторона, принимающая налоговый вычет по НДС (покупатель), должна иметь возможность автономно, то есть независимо от других участников сделок, предоставить в ходе мероприятий налогового контроля полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ею права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. И в этом случае для покупателя такими документами будут договор купли-продажи, заключенный с агентом принципала, по которому этот агент является для покупателя только и исключительно продавцом (поставщиком), выставляющим счет-фактуру от своего имени. Если же в счете-фактуре будут отражены реквизиты принципала, давшего агенту поручение на реализацию товара, то налогоплательщик-покупатель лишается возможности автономно и независимо от иных участников сделок доказать свое право на применение налогового вычета. Ведь в действительности у стороны, принимающей вычет по НДС, нет договорных и, как следствие, хозяйственных взаимоотношений с организацией, давшей поручение ее поставщику на реализацию товаров (работ, услуг).
Таким образом, требования, предъявляемые в Постановлении № 1137 и резюмированные Минфином России в письме от 27.07.2012 № 03-07-09/92 к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, выставляемых агентами, направлены исключительно на автономную и независимую от других участников сделок процедуру сбора и предоставления документов, являющихся подтверждением факта существования сделки и права на налоговый вычет НДС по ней.
Конечно, налоговый орган может и имеет полное право не ограничиваться только лишь информацией, полученной им от проверяемого налогоплательщика, принявшего к вычету НДС по так называемому агентскому счету-фактуре. И такое право предоставлено ему ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, согласно которой должностные лица налогового органа вправе:
в ходе проведения налоговых проверок истребовать у третьих лиц документы и (или) информацию о проверяемом налогоплательщике (п. 1);
в ходе проведения налоговых проверок и вне рамок налоговых проверок истребовать у третьих лиц информацию, касающуюся конкретной сделки проверяемого налогоплательщика (п. 2).
Выходит, что по таким далеко не простым, но зачастую так необходимым операциям с привлечением посредников, на сегодняшний день законодательством соблюден своего рода паритет. Налогоплательщик, принявший вычет по агентскому счету-фактуре автономен в процедуре предоставления документальных доказательств права на вычет НДС, а налоговый орган наделен должными полномочиями проверить эту информацию за рамками автономии проверяемого лица.
Осталось только подытожить суть рассмотренной в Р ешении ВАС № 153/13 нормы Постановления № 1137, которая определяет требования, касающиеся оформления счета-фактуры, выставляемого агентом принципалу по операциям приобретения им товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени и в интересах принципала.
Во-первых, оспариваемая норма полностью корреспондирует как с положениями Гражданского кодекса РФ, так и с нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ.
Во-вторых, оспариваемая норма не применяется к ситуациям, когда агент осуществляет операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах принципала и распространяет свое действие только на сделки по приобретению агентом товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах принципала.
Применительно к проведению налоговым органом встречных проверок оспариваемая норма не препятствует налогоплательщику-принципалу в реализации его права на налоговый вычет по НДС. Положения части первой Налогового кодекса РФ, которые устанавливают процессуальные нормы привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, не предусматривают для налоговых органов возможности игнорировать право налогоплательщика на предоставление им соответствующих пояснений и возражений до вынесения решения, а в случае проведения камеральной налоговой проверки – до составления акта по результатам такой проверки.
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
Компания учла использование чужого имущества в расходах по налогу на прибыль. Как доказать обоснованность
Сергей Юрьевич Козлов адвокат МКА «Юлова и партнеры»
Когда можно отнести на затраты по НПО стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором
Как при исчислении НПО обосновать расходы на содержание имущества, находящегося в безвозмездном пользовании
Правомерно ли включать в расходы при исчислении НПО затраты на обязательное страхование чужого имущества
Использование чужого имущества в коммерческой деятельности юридических лиц является обычной практикой гражданского оборота. Договор аренды и его разновидности, договор ссуды, договор простого товарищества и многие другие связаны с владением и пользованием чужим имуществом на законном основании.
Вместе с тем, извлекая выгоду из использования чужого имущества, пользователь имущества при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организации (НПО) может также на законных основаниях уменьшить расходы, связанные с таким использованием. Однако проблема может возникнуть из-за того, что налоговый орган не захочет принимать указанные затраты к учету, считая их экономически необоснованными. По этой причине налогоплательщику важно доказать обоснованность тех или иных затрат. В судебной праткике такие дела — не редкость.
Экономия за счет безвозмездного пользования чужим имуществом учитывается в НПО
Наиболее распространенным в деловой практике видом обязательств, который встречается при использовании чужого имущества, является договор аренды. При этом арендатор вправе осуществлять капитальный ремонт арендуемого имущества и производить его улучшение (ст. ст. 616, 623 ГК РФ).
При рассмотрении одного из дел суд пришел к выводу, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, должны рассматриваться как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (постановление ФАС Московского округа от 24.12.2012 по делу № А40-122894/11-107-503).
Это правило применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между сторонами возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, а право арендатора учесть в расходах, учитываемых при исчислении НПО, затраты на ремонт арендованного имущества возникает лишь при наличии договора аренды, которым не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
По общим правилам, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (ст. 623 ГК РФ).
Однако при рассмотрении одного из дел суд кассационной инстанции указал, что отсутствие договора аренды и согласия собственника арендуемого имущества на его передачу в аренду не означает нереальность расходов по такой сделке и не влечет запрет учитывать их для целей налогообложения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2006 по делу № А01-2297/2005-10).
Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на содержание используемого им помещения даже при отсутствии договора аренды. Однако при этом необходимо документально подтвердить, что чужое имущество фактически использовалось в приносящей доход деятельности, и его пользователь нес расходы на содержание имущества. В вышеуказанном деле спорные расходы были подтверждены книгой доходов и расходов, выпиской из кассовой книги и банковскими документами.
Ситуация, когда лицо пользуется чужим имуществом безвозмездно, может привести к возникновению негативных для него, как для налогоплательщика, последствий.
Так, по одному из дел общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней. Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от другой коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.
Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых, согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Общество не согласилось с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения, и обратилось в арбитражный суд.
В обоснование заявленного требования общество указало, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование. При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на ст. 41 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами Налогового кодекса РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ). Однако кассационный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал в признании недействительным решения налогового органа, обосновав это следующим.
Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями. Указанные расходы, как отвечающие требованиям ст. 252 Гражданского кодекса РФ, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.
Кассационная коллегия согласилась с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Однако при этом кассационная коллегия отклонила довод суда первой инстанции об отсутствии в гл. 25 НК РФ соответствующих положений, позволяющих оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признала, что применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 Гражданского кодекса РФ.
В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Суд установил, что расходы, которые налогоплательщик нес при безвозмездном пользовании указанным имуществом, он правомерно учел при исчислении налога на прибыль, но одновременно обязан был уплатить в бюджет налог на прибыль от безвозмездного пользования указанным имуществом (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Описанный подход вызывает определенное удивление, поскольку ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 было указано, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Следовательно, возникает ситуация, при которой пользование чужими (заемными) денежными средствами без уплаты процентов по их использованию не создает для налогоплательщика доход в виде экономии на процентах. Тогда как безвозмездное пользование чужим имуществом порождает прямо противоположенные юридические последствия – налогоплательщик обязан заплатить в бюджет налог на прибыль, полученный от экономии за счет безвозмездного пользования чужим имуществом.
Затраты на содержание чужого имущества должны включаться в расходы при исчислении и уплате НПО
Иногда налоговый орган при проведении проверки не определяет, что у налогоплательщика возник доход при безвозмездном использовании чужого имущества. Но при этом не принимает расходы по содержанию этого имущества.
Так, по одному из дел налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщику на праве собственности принадлежит производственная площадка (благоустроенный земельный участок), которая является частью портового пункта. В соответствии с техническим паспортом, выданным обществу БТИ, на плане площадки было обозначено деревянное строение, которое использовалось обществом в качестве поста охраны портового пункта.
При этом налоговым органом было установлено, что указанное строение не принадлежит обществу на праве собственности и не используется им по договору аренды или какому-либо иному договору. Однако в течение продолжительного периода времени налогоплательщик нес затраты на ремонт этого строения, включая их в расходы при исчислении и уплате в бюджет НПО. Налоговый орган посчитал, что эти затраты общества являются экономически не обоснованными и не направлены на получение дохода, а, следовательно, подлежат исключению из числа расходов.
Налогоплательщик представил в налоговый орган свои возражения по данному вопросу, указав, что строение, расположенное на площадке портового пункта, не имеет признаков, позволяющих отнести его к объектам недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ), следовательно, госрегистрация такого объекта в качестве объекта недвижимого имущества не может быть осуществлена.
Использование обществом указанного строения в качестве поста охраны объясняется тем, что его наличие на портовом пункте является обязательным условием соблюдения законодательства РФ в области охраны морских портов, промышленной безопасности, экологической безопасности, противодействия терроризму (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.11.2007 № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»). Общество, как владелец объектов инфраструктуры морского порта, было обязано обеспечить их охрану.
Кроме того, общество использовало портовый пункт в целях получения прибыли, так как на его территории находятся производственные склады общества, причалы использовались для стоянки морских судов общества, а также для оказания услуг другим лицам в соответствии с заключаемыми договорами.
Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, убытки), понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При рассмотрении одного из запросов депутатов Госдумы Конституционный суд РФ отметил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определение от 04.06.2007 № 320-О-П).
Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
К расходам относятся затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Заметим, что указанная норма закона не содержит требования о том, что основные средства должны находиться в собственности налогоплательщика.
Налоговым кодексом РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, которые, согласно п. 1 ст. 253 НК РФ, включены в расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК).
Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего, данная правовая норма не содержит.
Следовательно, указанное имущество – здание портового пункта общество использует в целях производственной деятельности – охраны принадлежащего ему имущества. В связи с чем затраты, понесенные обществом на ремонт этого здания, обоснованно были включены обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по НПО. Кроме того, налоговый орган, привлекая общество к ответственности за нарушение налогового законодательства, сослался на ст. 260 НК РФ, которая устанавливает порядок признания расходов в целях налогообложения в отношении основных средств. Вместе с тем каких-либо доказательств того, что указанное здание относится к основным средствам, налоговым органом представлено не было.
В результате налоговый орган согласился с мнением налогоплательщика и исключил указанное нарушение из итогового решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Расходы на страхование чужого имущества, которое не использовалось в деятельности компании, нельзя учитывать при исчислении НПО
Следует иметь в виду, что передача в безвозмездное пользование основного средства влечет прекращение начисления по нему амортизации, поскольку такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся основным средством, то никаких налоговых последствий для ссудодателя не наступает.
Правила п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества при налогообложении прибыли не учитываются, к договору ссуды не применяются, так как по нему безвозмездно передается не само имущество, а право пользования им (постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу № А64-1347/07-22).
При аренде чужого имущества также может возникнуть необходимость установки производственного оборудования. Суды в этом случае считают, что арендатор вправе включить в состав внереализационных расходов затраты на установку на арендуемое имущество такого оборудования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу № А05-6283/ 2006-18).
Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как указал Минфин России в одном из своих писем, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива для обеспечения работы арендуемого автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля, а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (письмо от 13.02.2007 № 03-03-06/1/81).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К числу расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ)
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы на страхование чужого имущества, не используемого в деятельности организации, не удовлетворяют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и не поименованы в ст. 263 НК РФ. Следовательно, их учет в целях налогообложения прибыли является неправомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу № А66-2735/2006).
ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
Пристав не торопится с взысканием долга. Подсказки для кредитора
Ксения Юрьевна Гагаева адвокат московского офиса МЮГ «AstapovLawyers»
В каких случаях имеет смысл инициировать возбуждение уголовного дела против руководителя должника
Как можно воздействовать на банк, если он отказывается списывать денежные средства со счета должника
Какие меры эффективны, если должником является госорган
Как показывает практика, должник далеко не всегда спешит исполнить требования, содержащиеся в судебном решении, а, напротив, очень часто уклоняется от их исполнения. В таких ситуациях взыскатель при помощи судебного пристава-исполнителя может использовать некоторые рычаги воздействия на должника. Средства понуждения должника к исполнению весьма разнообразны, а универсального способа воздействия на должника не существует и зачастую многое зависит от статуса самого должника. В одной ситуации действенным способом будет обращение взыскателя к банку должника, в другой — может потребоваться даже возбуждение уголовного дела против руководителя должника. Однако каким бы эффективным ни был способ воздействия на должника в одной ситуации, при иных обстоятельствах он может оказаться совершенно бездейственным.
Почему не стоит переоценивать значение исполнительского сбора
Одним из видов ответственности, которую судебный пристав-исполнитель вправе применить к должнику, является имущественная ответственность.
Часть 11 ст. 30 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ « Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229- ФЗ) устанавливает, что если исполнительный документ впервые поступил в службу судебных приставов, то судебный пристав-исполнитель в постановлении о возбуждении исполнительного производства устанавливает срок для добровольного исполнения требований должником. Вместе с этим судебный пристав-исполнитель должен предупредить должника о принудительном исполнении указанных требований по истечении срока для добровольного исполнения с взысканием с него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий. Срок для добровольного исполнения не может превышать 5 дней со дня получения должником постановления о возбуждении исполнительного производства. Если в исполнительном документе указан срок исполнения, то срок для добровольного исполнения определяется в соответствии со сроком, указанным в исполнительном документе.
Для должника неблагоприятным последствием неисполнения требований исполнительного документа в добровольном порядке является взыскание суммы исполнительского сбора, расходов по совершению исполнительных действий (если они имеются) и возможность последующего принудительного исполнения исполнительного документа судебным приставом-исполнителем.
Исполнительский сбор представляет собой дополнительное денежное взыскание, применяемое к должнику в качестве санкции за неисполнение исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения указанного документа. Эффективность применения указанной меры ответственности в рамках исполнительных производств о взыскании небольших сумм штрафов, которые составляют значительную долю исполнительных производств, находящихся на исполнении, остается крайне низкой.
К расходам по совершению исполнительных действий относятся: перевозка, хранение и реализация имущества должника; вознаграждение за работу переводчиков, специалистов и иных лиц, привлеченных в установленном порядке к организации и проведению исполнительных действий, и компенсация понесенных ими, а также понятыми расходов; перевод (пересылка) взыскателю денежных средств; розыск должника, его имущества, розыск ребенка; проведение государственной регистрации прав должника; совершение других необходимых действий в процессе исполнения исполнительного документа (ч. 2 ст. 116 Закона № 229- ФЗ).
К сожалению, как показывает практика, многие должники, не взирая порой на внушительные суммы исполнительского сбора, продолжают игнорировать исполнение.
В качестве меры ответственности, применяемой за неисполнение должником в установленный срок без уважительных причин требований, содержащихся в исполнительном документе, можно рассматривать наложение ареста на имущество, а также временное ограничение на выезд должника из Российской Федерации (ст. 67 Закона № 229- ФЗ).
Директора должника можно привлечь к уголовной ответственности за продажу имущества по заниженной цене
Обеспечить исполнение судебного решения и защитить интересы кредиторов призваны некоторые нормы Уголовного кодекса РФ. Например, ст. 315 УК РФ предусматривает наказание за «злостное неисполнение служащим коммерческой организации вступивших в законную силу приговора суда, решения суда или иного судебного акта». Также наказанию подлежит «злостное уклонение руководителя организации от погашения кредиторской задолженности в крупном размере после вступления в законную силу соответствующего судебного акта» (ст. 177 УК РФ). Однако указанные нормы не приносят результата, на который рассчитывал законодатель, что связано с рядом теоретических и практических причин.
В настоящее время проведение предварительного расследования по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 177, 315 УК РФ, проводится в форме дознания (ст. 150 УПК РФ) Федеральной службой судебных приставов, в которой специально созданы отделы дознания.
Обычно на практике к моменту возбуждения исполнительного производства и дальнейшего его ведения должник уже фактически не осуществляет хозяйственной деятельности, то есть организация отсутствует по месту нахождения, не имеет ни денежных средств на расчетном счете, ни имущества в собственности. Взыскателю остается обращаться с заявлением о привлечении к уголовной ответственности руководителя должника. Первая проблема, с которой сталкиваются заявитель, судебный пристав-исполнитель и дознаватель, — это поиск генерального директора должника. И сделать это будет особенно затруднительно, если в материалах исполнительного производства отсутствуют сведения о руководителе должника. Удивительно, но ФССП России, включая отдел дознания, не может в данном случае найти руководителя должника, так как располагает минимальными сведениями о нем. Судебный пристав-исполнитель может обратиться с запросом в ФМС России, но при отсутствии его паспортных данных в ответ ему придет список из людей с такими же фамилиями, именами, отчествами, который может включать в себя до нескольких сотен человек. На практике в таком случае, как правило, дознаватель выносит постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.
Итак, для начала необходимо найти лицо, которое может быть привлечено к уголовной ответственности. Хорошо, если его данные известны и дознаватель на основании заявления о привлечении к уголовной ответственности вызовет его для дачи показаний.
Однако на этом этапе возникает следующая проблема. В соответствии с методическими рекомендациями прокуратуры руководитель должника должен быть не менее двух раз предупрежден об уголовной ответственности — указанное действие совершает судебный пристав-исполнитель. Также желательно, чтобы на руководителя должника в ходе исполнительного производства был наложен штраф за неисполнение требований судебного пристава-исполнителя. По описанным формальным признакам, конечно же, нельзя судить о виновности или невиновности руководителя должника.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст.ст. 177, 315 УК РФ, включает в себя действия или бездействие по невыполнению вступившего в силу решения суда. Здесь и возникает проблема. Дело в том, что сложившаяся правоприменительная практика исходит из того, что состав преступления имеется только в случае действия по неисполнению судебного акта. Под этим подразумевается совершение должником после вступления в законную силу решения суда различных сделок, направленных на увод имущества, например продажа имущества, перечисление денежных средств и др. И если перечисление денежных средств еще вполне возможно отследить, то вот с совершением должником сделок по распоряжению движимым имуществом дело обстоит сложнее. Как говорилось выше, к моменту вступления в силу решения суда должника уже зачастую фактически не существует, а указанные действия он либо вовсе не совершал, либо сделал все намного раньше. В таком случае руководителя организации можно привлечь к уголовной ответственности за бездействие по неисполнению вступившего в силу решения суда. Бездействие выражается в непринятии мер по исправлению неблагоприятной финансовой ситуации.
Отказ выполнить требования исполнительного листа может стоить банку лицензии
Работать с исполнительными документами, а именно приводить в исполнение решение суда, довольно часто приходится банкам и иным кредитным организациям. Они в свою очередь довольно часто нарушают все возможные сроки и регламенты, а зачастую и вовсе оставляют исполнительный лист неисполненным. Но у кредитора есть возможность воздействовать на них. При привлечении банка или иной кредитной организации к ответственности за неисполнение требований исполнительного документа в случае его предъявления в банк непосредственно взыскателем, помогут следующие аргументы:
сам взыскатель может направить в банк исполнительный документ о взыскании денежных средств или об их аресте (ст. 8 Закона № 229- ФЗ);
банк или иная кредитная организация, осуществляющие обслуживание счетов должника, обязаны исполнить содержащееся в исполнительном документе требование о взыскании денежных средств в течение 3 дней со дня получения исполнительного документа от взыскателя (ч. 5 ст. 70 Закона № 229- ФЗ);
о произведенных перечислениях банк или иная кредитная организация обязаны незамедлительно сообщить взыскателю в случае, если исполнительный документ поступил в банк или иную кредитную организацию непосредственно от взыскателя (ч. 9 ст. 70 Закона № 229- ФЗ);
если на счетах должника есть достаточные денежные средства, но банк не исполнит исполнительный документ в срок, то на основании заявления взыскателя судебный пристав-исполнитель должен будет составить протокол об административном правонарушении (ст. 28.2 КоАП РФ).
Непосредственно судебный пристав-исполнитель не может оштрафовать банк или иную кредитную организацию. Привлечь банк к ответственности можно в судебном порядке при одновременном наличии следующих оснований:
предъявление в банк или иную кредитную организацию, обслуживающую счета должника, исполнительного документа, соответствующего требованиям законодательства;
неисполнение банком или иной кредитной организацией требований, содержащихся в исполнительном документе, о взыскании денежных средств с должника;
наличие денежных средств на счетах должника;
неисполнение требований в определенный законом срок.
Неисполнение требований, содержащихся в исполнительном документе, банком или иной кредитной организацией может выражаться в бездействии (игнорировании), действиях (отказ и т. д.).
После составления протокола судебный пристав-исполнитель направляет в арбитражный суд по месту нахождения банка или иной кредитной организации подписанное им и заверенное печатью (штампом) подразделения судебных приставов заявление о привлечении банка или иной кредитной организации к административной ответственности.
Неисполнение банком или иной кредитной организацией содержащегося в исполнительном документе требования о взыскании денежных средств с должника влечет наложение штрафа на банк или иную кредитную организацию в размере половины от денежной суммы, подлежащей взысканию с должника, но не более 1 млн руб. (ч. 2 ст. 17.14 КоАП РФ).
К заявлению, направляемому в суд, нужно приложить протокол об административном правонарушении, а также уведомление о вручении или иной документ, подтверждающие направление копий заявления и прилагаемых к нему документов в банк, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении (ч. 4 ст. 114 Закона № 229- ФЗ). Порядок наложения штрафной ответственности на банки и иные кредитные организации также предусмотрен арбитражным процессуальным законодательством. Так, за неисполнение судебного акта арбитражного суда о взыскании денежных средств с должника при наличии денежных средств на его счетах арбитражный суд может наложить на банк штраф (ст. 332 АПК РФ). Этот вопрос суд может рассмотреть по заявлению самого взыскателя или же судебного пристава-исполнителя.
Наложение штрафа на банк или иную кредитную организацию происходит по правилам гл. 11 АПК РФ. Вопрос о наложении штрафа должен быть разрешен в судебном заседании. Банк или иная кредитная организация извещаются о месте и времени судебного заседания. Неявка представителя банка или иной кредитной организации, надлежащим образом извещенных, не является препятствием к рассмотрению вопроса о наложении судебного штрафа. Определение арбитражного суда о наложении судебного штрафа может быть обжаловано в 10-дневный срок со дня получения лицом, на которое наложен судебный штраф, копии определения.
Кроме того, банк или иная кредитная могут быть привлечены к ответственности не только судебным приставом-исполнителем, но и Центральным банком РФ. Такая ответственность предусмотрена специальным законодательствам и заключается в отзыве лицензии за неоднократное виновное неисполнение содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (с вкладов) клиентов. У банка могут отозвать лицензию, если такое нарушение было совершено неоднократно в течение 1 года (п. 7 ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). То есть банк или иная кредитная организация может лишится лицензии при одновременном наличии следующих оснований:
предъявление в банк или иную кредитную организацию, обслуживающую счета должника, исполнительного документа, соответствующего требованиям законодательства;
неоднократное в течение 1 года установленное судом неисполнение банком или иной кредитной организацией требований, содержащихся в исполнительном документе о взыскании денежных средств с должника;
наличие денежных средств на счетах (во вкладах) клиента-должника.
То есть порядок привлечения банка или иной кредитной организации к ответственности за неисполнение требований исполнительного документа в случае предъявления исполнительного документа в банк или иную кредитную организацию не дифференцируется в зависимости от субъекта, предъявившего исполнительный документ (взыскателя или судебного пристава-исполнителя).
Для должников — госорганов действуют более длительные исполнительные сроки
Нередки случаи, когда стороной по исполнительному производству — должником является государственный орган. Однако даже в этих случаях на практике не обходится без принудительных мер и ответственности за неисполнение. Более того, сложности обусловлены особым статусом должника.
Статьей 239 Бюджетного кодекса РФ для государственных органов установлен особый режим — бюджетный иммунитет. Иммунитет бюджетов бюджетной системы РФ представляет собой правовой режим, при котором обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ осуществляется только на основании судебного акта. Обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ служба судебных приставов не производит, за исключением случаев, установленных Бюджетным кодексом РФ.
Исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ производится на основании исполнительных документов (исполнительного листа, судебного приказа) с указанием сумм, подлежащих взысканию (ст. 242.1 БК РФ).
Исполнение судебного акта о взыскании денежных средств с Российской Федерации (субъекта РФ, муниципального образования) за счет средств бюджета должно быть произведено Минфином России (соответствующим финансовым органом) в течение 3 месяцев со дня поступления указанному органу исполнительного листа на исполнение (п. 6 ст. 242.2 БК РФ).
Первоначально взыскатель должен предъявить исполнительный документ в соответствующий финансовый орган Минфина России. Указанный орган обязан в течение 3 месяцев исполнить судебный акт о взыскании задолженности и перечислить денежные средства взыскателю. Исполнение судебных актов осуществляется за счет ассигнований, предусмотренных на эти цели законом (решением) о бюджете, установленных ч. 5 ст. 242.2 БК РФ.
Пленум Высшего арбитражного суда РФ разъяснил, что исполнительный лист о взыскании денежных средств с публично-правового образования может быть предъявлен взыскателем для принудительного исполнения судебному приставу-исполнителю лишь в случае, если исполнение решения суда не было произведено за счет средств бюджета в течение указанных 3 месяцев (постановление от 22.06.2006 № 23).
Описанный режим, при котором взыскатель может обратиться для исполнения судебного акта к судебным приставам-исполнителям для принудительного исполнения только по истечении 3 месяцев после предъявления исполнительного документа в соответствующий орган Минфина России, установлен для того, чтобы не парализовать деятельность государственного органа, который является должником по судебному акту.
Если бы взыскатель имел возможность обратиться сразу к судебному приставу, а судебный пристав-исполнитель мог полноценно реализовать все предусмотренные для него Законом № 229- ФЗ права (арест расчетных счетов, имущества), то хозяйственная деятельность государственного органа могла быть приостановлена.
В случае если судебный акт не исполнен в течение предусмотренного 3-месячного срока, взыскатель может отозвать исполнительный лист и предъявить его в ФССП России для принудительного исполнения. Тогда судебный пристав-исполнитель сможет приступить к исполнению судебного акта по общему правилу.
Не стоит забывать, что за неисполнение судебного акта предусмотрена уголовная ответственность, которая установлена ст. 315 УК РФ. В силу данной нормы злостное неисполнение судебного акта, а равно воспрепятствование его исполнению является уголовным преступлением. Поэтому в случае неисполнения судебного акта в течение 3 месяцев взыскатель вправе обратиться в отдел дознания ФССП России с заявлением о преступлении на основании ст. 315 УК РФ.
Еще один способ, которым может воспользоваться взыскатель, — подача жалобы в вышестоящий орган Минфина России. В ней можно указать на неисполнение судебного акта в предусмотренный законом срок. Предполагается, что подача жалобы способствует ускорению исполнения судебного решения в административном порядке.
Также можно обратиться в суд с жалобой на бездействие государственного органа в порядке гл. 24 АПК РФ.
ЛИЧНЫЙ ОПЫТ
Банк перевозил чужие денежные средства. ВАС РФ разрешил страховать такой груз по желанию перевозчика
Александр Шамильевич Масгутов управляющий партнер TaxArt Group
В надзорной инстанции налогоплательщику удалось доказать, что затраты банка на добровольное страхование инкассируемых денежных средств можно отнести к внереализационным расходам страховых премий ( постановление Президиума ВАС РФ № 16805/12 от 14.05.2013 по делу № А40-18322/12-115-42 ).
Банк заключил договоры страхования грузов, предметом которых были инкассируемые денежные средства. Расходы на страхование грузов по указанным договорам налогоплательщик отнес к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации (НПО), в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ. Налоговый орган по итогам проведенной выездной налоговой проверки отказал в признании этих расходов. Инспекция указала на то, что налогоплательщик неправомерно квалифицировал для целей налогообложения понесенные расходы в отношении инкассируемых клиентских наличных денежных средств как расходы по страхованию грузов. По мнению проверяющих, налогоплательщик мог застраховать только ответственность перед третьими лицами (собственниками грузов), а расходы на страхование ответственности могут быть признаны для целей налогообложения только, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (п. 8 ст. 263 НК РФ). Банк не согласился с таким решением налоговиков и оспорил его в суде. По мнению суда первой инстанции, защита имущественного интереса специализированного перевозчика, принимая во внимание отсутствие у данного лица какого-либо комплекса прав в отношении имущества, передаваемого для перевозки, может выражаться только в компенсации ему расходов по возмещению ущерба грузоотправителю (ст. 796 ГК РФ). В отношениях страховщик–перевозчик может страховаться риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда имуществу третьих лиц. На стадии апелляционного и кассационного обжалования, а также в рамках производства в надзорной инстанции интересы налогоплательщика защищали эксперты компании TaxArt Group, которым удалось подготовить расширенную правовую позицию по данному делу. Именно эта позиция в итоге была поддержана Президиумом ВАС РФ.
Налоговая считала, что нельзя страховать имущество, не имея имущественных прав на него
«Данный процесс является важным прецедентом как для банковской деятельности, связанной с инкассированием денежных средств, так и для сферы перевозок грузов в целом. Особенность заключается в том, что в нем специализирующаяся на работе с кредитными организациями МИФНС № 50 по г. Москве впервые попыталась предъявить налогоплательщику, а затем и защитить в суде, концепцию невозможности добровольного страхования грузов, не являющихся собственностью налогоплательщика. По мнению проверяющих, налогоплательщик мог застраховать только ответственность перед третьими лицами (собственниками грузов)», — рассказывает представитель интересов банка в ВАС РФ Александр Масгутов.
Изначально суд первой инстанции поддержал налоговиков, несмотря на адресное разъяснение, данное налогоплательщику в письме Минфина России от 21.10.2011 № 03-03-06/2/158. В этом документе указано, что расходы в виде страховых взносов по договорам страхования инкассируемых/доставляемых денежных средств, как собственных, так и принадлежащих клиентам банка, могут быть учтены в составе расходов кредитной организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Основным аргументом суда первой инстанции стало то, что инкассируемые денежные средства, находящиеся в пути – это еще не актив, составляющий ресурсную базу банка, а имущество клиента, транспортируемое для дальнейшего пересчета, оприходования в кассу банка с одновременным отражением оприходованной суммы в виде увеличения остатка по счету клиента. Только после этого данные средства включаются в состав активов, которыми располагает кредитная организация. Это не позволяет соотносить груз с точки зрения налогообложения к положениям подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, оперирующим именно понятием «имущество».
По мнению суда первой инстанции, положения ст. 929 ГК РФ разделяют по критерию объекта имущественного страхования собственно имущество (в контексте подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ — грузы) и иные имущественные интересы страхователя. При этом положениями п. 1 ст. 930 ГК РФ установлено, что имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.
Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод о том, что интерес в сохранении имущества на основании договора должен однозначно следовать из соответствующего соглашения и быть обусловлен наличием в силу такого соглашения у страхователя определенного комплекса прав в отношении страхуемого имущества, чем заявитель по договору с клиентом не располагает.
Ниже будут раскрыты ключевые моменты нашей правовой позиции, которые позволили правильно классифицировать спорные взаимоотношения с точки зрения гражданского и налогового законодательства, дать надлежащую правовую оценку спорным операциям, основываясь на фактических обстоятельствах дела, установленных судом первой инстанции.
Заключение договора страхования не может зависеть от имущественных прав страхователя
«В ходе производства по делу мы последовательно доказывали, что такая трактовка норм Налогового кодекса РФ противоречит общим принципам равенства налогообложения и лишает налогоплательщика права признавать расходы в целях налога на прибыль, связанные с его экономически обоснованной деятельностью, в силу следующего. Во-первых, наличие права собственности на объект страхования, по нашему мнению, не может иметь значение для признания расходов на страхование для целей налогообложения. Во-вторых, ни налоговое, ни гражданское законодательство не разделяют страхование имущества и иных имущественных интересов. Под расходами на страхование грузов необходимо понимать любое страхование, связанное со страхованием грузов», — поясняет позицию представитель налогоплательщика Александр Масгутов.
В настоящем деле был застрахован именно груз, что следует из оценки реального экономического смысла спорных сделок, формулировки предмета договоров, выраженной воли сторон.
Так, имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица, имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества (ст. 930 ГК РФ). Однако ни ст. 930 ГК РФ, ни иные акты не устанавливают, какие именно обстоятельства свидетельствуют о наличии или об отсутствии у страхователя интереса в сохранении имущества.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций указывали, что интерес в сохранении имущества на основании договора должен однозначно следовать из соответствующего соглашения и обусловливаться наличием в силу такого соглашения у страхователя определенного комплекса прав в отношении страхуемого имущества.
«Этот вывод судов представлялся необоснованным, так как он являлся результатом расширительного толкования нормы ст. 930 ГК РФ. С нашей точки зрения, интерес в сохранности имущества может следовать не только из наличия прав на это имущество, но и из наличия определенных обязанностей, связанных с имуществом. Соверешенно очевидно, что у нашего клиента, осуществляющего инкассацию денежных средств на основании договоров с клиентами, есть обязанность должным образом осуществить инкассацию. Наличие имущественного интереса страхователя означает, в том числе, желание страхователя иметь финансовую гарантию того, что при наступлении определенного события (страхового случая) он будет иметь гарантированную возможность устранить негативные последствия этого события за счет страховой суммы. Но это не означает, что в данном случае страхователь имел цель застраховать свою ответственность, поскольку воля сторон в рамках договора страхования была направлена именно на страхование груза как имущества», — продолжает Александр Масгутов.
Соответственно, банк имел все основания застраховать инкассируемые денежные средства именно как груз и отнести расходы на такое страхование к расходам, уменьшающим налоговую базу по НПО, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Именно наличие интереса в сохранности груза является обязательным условием, установленным п. 1 ст. 930 ГК РФ, который позволяет не собственнику груза застраховать его. Наличие такого интереса не было исследовано судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, ими был сделан формальный вывод о том, что если это не актив банка, то и интерес в его сохранности у банка отсутствует.
Судами первых трех инстанций не было проведено корректной квалификации соглашения на инкассацию с позиции гражданского законодательства и исследования интереса налогоплательщика в сохранении груза. Это в свою очередь привело к вынесению незаконных судебных актов, основанных на ошибочном выводе об отсутствии такого интереса, нарушению сложившейся немногочисленной судебной практики по данной категории дел.
Нельзя разделять страхование имущества и имущественных интересов для налоговых целей
Сам по себе формальный переход права собственности на застрахованное имущество в любом случае не может иметь значение для целей правильного исчисления НПО.
Апелляционный суд признал несостоятельным довод заявителя о том, что суд неправомерно увязывает необходимость наличия права собственности на страхуемый объект в рамках договора имущественного страхования с возможностью признания расходов на такое страхование в целях налогообложения прибыли.
Суд кассационной инстанции сделал вывод, что у банка отсутствовал интерес в сохранности застрахованного имущества ввиду отсутствия у него права собственности либо какого-либо комплекса прав на спорное имущество.
«В ходе слушаний по делу мы неоднократно обращали внимание суда на то, что в оспариваемом решении налогового органа прямо указывается, что именно отсутствие у заявителя права собственности на денежные средства является причиной отказа в признании соответствующих расходов. Но Налоговый кодекс РФ не связывает право на признание расходов с правом собственности на имущество, являющееся объектом страхования грузов. Указанный правовой вывод подтверждается определением ВАС РФ от 13.07.2009 № ВАС-8195/09. В этом деле ВАС РФ признал экономически обоснованными расходы арендатора на страхование арендованного имущества, которое не является его собственностью», — делится представитель налогоплательщика Александр Масгутов.
В данном случае был бы нарушен принцип равенства налогообложения. Формальный момент перехода права собственности на денежные средства только после их пересчета не может препятствовать отражению затрат банка, связанных с этим имуществом.
В противном случае можно было бы утверждать, что и расходы, связанные с самим пересчетом денежных средств (зарплата кассиров и т. д.), не могут быть признаны для целей налогообложения, поскольку все эти операции осуществляются до момента перехода права собственности. Однако для того, чтобы оприходовать денежные средства, банку необходимо их пересчитать. Ровно так же банку необходимо доставить эти денежные средства в соответствующие помещения, чтобы осуществить пересчет.
Расходы на страхование инкассируемых денежных средств по своей экономической природе не отличаются от расходов на саму инкассацию и на пересчет денежных средств, эти расходы являются экономически обоснованными и должны уменьшать налоговую базу по НПО.
«Вывод суда первой инстанции о том, что ст. 929 ГК РФ разделяет по критерию объекта имущественного страхования собственно имущество и иные имущественные интересы, является спорным и, по нашему мнению, основан на неверном толковании указанной нормы материального права», — продолжает Александр Масгутов.
Однако апелляционный суд не поддержал эту позицию. Он признал необоснованным наш довод о том, что подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ предполагает страхование неких иных имущественных интересов, связанных с грузом, но не самого груза как имущества.
«Что интересно, кассационный суд указал, что доводы нашей жалобы основаны на ином толковании законодательства, однако это не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов. В надзорной жалобе мы указали, что по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы имущественные интересы, в том числе, риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (подп. 1 п. 2 ст. 929, ст. 930 ГК РФ). При этом в подп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ есть ссылка на ст. 930, которая называется «Страхование имущества». Исходя из логики законодателя и структуры ГК РФ, данные понятия не разделяются. Страхование имущественного интереса есть общее понятие, которое включает в себя как страхование имущества, так и других имущественных интересов. В ходе всего разбирательства мы особенно отмечали, что применительно к налоговым отношениям такое деление, даже если бы оно существовало, не может иметь значения. В подпункте 2 п. 1 ст. 263 НК РФ указано, что для целей налогообложения признаются расходы на страхование грузов. Кодекс не содержит указания на то, что расходами могут признаваться только затраты на страхование грузов как имущества, но не затраты на страхование имущественных интересов, связанных с грузом. Поэтому с точки зрения налогового законодательства расходами могут признаваться затраты на любой имущественный интерес, так как нормы ст. ст. 929, 930 ГК РФ не разделяют страхование грузов как имущества, и страхование иных имущественных интересов, связанных с грузом», — поясняет Александр Масгутов.
Обращает на себя внимание указание налоговой на то, что налогоплательщиком неправильно квалифицированы понесенные расходы в части страховых премий в отношении инкассируемых денежных средств, как расходы по страхованию грузов.
Получается, что налоговый орган переквалифицировал договор страхования груза в договор страхования ответственности перед третьими лицами. В нарушение нормы подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ решение налогового органа не содержало указаний на судебный порядок взыскания доначисленного налога. Оно содержало ссылку на бесспорный порядок взыскания – через принятие ненормативного акта, подлежащего обязательному исполнению. Налоговый орган был не вправе взыскивать задолженность общества по налогам в бесспорном порядке и изменять обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет.
Юридическая квалификация сделок выступает итогом анализа правовых отношений между сторонами сделки, проведенного должностными лицами налоговых органов. Соответственно, переквалификация сделки налоговым органом – это изменение вида договора для целей налогообложения. Установленная таким образом задолженность по платежам в бюджет может быть взыскана только по решению суда на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Президиум ВАС РФ обратил внимание на данный довод и сделал вывод о том, что у судов отсутствовало право на переквалификацию спорных договоров имущественного страхования. При совершении этих сделок волеизъявление сторон было направлено на заключение договора страхования имущества (грузов), а не ответственности за причинение вреда (постановление от 14.05.2013 № 16805/12).
«Применение налоговыми органами и судами механизма, предусмотренного подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, к сожалению, до сих пор носит индивидуальный характер в зависимости от фактических обстоятельств спора. Поэтому сделанный коллегией вывод представляется важным для такой категории дел», — продолжает представитель банка.
Основным критерием для признания расходов для целей налогообложения является их экономическая обоснованность
Коллегия судей ВАС РФ отметила, что ни ст. 930 ГК РФ, ни иные нормы законодательства РФ не ограничивают право страхователя страховать перевозимый груз как имущество, даже если у него нет, например, прав собственности на это имущество. Главное, чтобы у страхователя был интерес в сохранности перевозимого имущества.
Также Коллегия сделала вывод о том, что затраты на добровольное страхование грузов признаются налоговым законодательством в качестве расходов, соответствующих критериям ст. 252 НК РФ, правомерность учета которых при расчете налоговой базы по НПО конкретизирована нормой ст. 263 НК РФ. Основным условием для ее применения может служить наличие интереса в сохранении страхуемого имущества, при этом конкретный субъектный состав лиц, имеющих такой интерес, четко не определен (ст. 930 ГК РФ).
Вместе с тем из положений ст. 252 НК РФ следует, что основными критериями для отнесения затрат в состав расходов является их документальная подтвержденность, экономическая оправданность и направленность на получение дохода. Осуществление инкассирования денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов отнесено уставом кредитной организации к числу сделок, совершаемых банком. Таким образом, договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Как следует из содержания договоров, они заключены с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки. Следовательно, указанные расходы, как связанные с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными.
Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил возможность страхования имущества третьими лицами, которые не имеют на него права собственности, но при этом заинтересованы в его сохранности в силу установленных фактических обстоятельств экономической деятельности.
«Налоговый орган и поддержавшие его суды первых трех инстанций недостаточно внимательно изучили правовую природу спорных взаимоотношений, во многом в силу налоговой сущности спора. Надзорная же инстанция, по сути, лишний раз указала на то, что при квалификации хозяйственных отношений в первую очередь следует учитывать их гражданско-правовую и экономическую природу, а уже затем применять конкретные нормы законодательства о налогах и сборах. Президиум ВАС РФ занял нашу сторону и поставил точку в данном вопросе. Уверен, что выводы суда надзорной инстанции получат распространение не только в банковской сфере, они вполне применимы налогоплательщиками в иных секторах экономики», — резюмирует управляющий партнер TaxArt Group Александр Масгутов.
МНЕНИЕ
В договоре можно предусмотреть ответственность контрагента за неполучение согласия на сделку
Ситуация
Закон содержит целый перечень сделок, для совершения которых требуется получить согласие третьего лица, органа компании или госоргана (ст. 157.1 ГК РФ). Например, совет директоров одобряет сделку директора, арендодатель дает согласие на заключение арендатором договора субаренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ) и т. д.
В чем основная сложность
Из формулировки закона не совсем ясно, в какой срок необходимо дать согласие на сделку и на какой срок может распространяться такое согласие. Также проблема может возникнуть и в том случае, когда при получении согласия еще точно не определены все существенные условия будущей сделки, например, цена.
Константин Ильич Скловский, д. ю. н., адвокат