1800 3000 Объем производства, шт.

Рис. 2.13. Динамикасовокупных затратиихсоставляющих

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек до­вольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия. Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет реп­резентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

В предыдущем примере проанализировано поведение одной статьи зат­рат центра ответственности. Следующий пример охватывает комплекс из­держек центра ответственности и в большей мере приближен к реальной действительности.

Пример. Издательство, наряду с другими видами печатной продукции, выпускает рекламные буклеты. В табл. 2.5 приведена информация об издер­жках, отнесенных на эти затраты в течение 9 месяцев 2002 г.

Известно, что индекс инфляции за первое полугодие составлял 3%, за период с июля по сентябрь — 2%. Это влияло на стоимость основных мате­риалов, закупаемых издательством, и как следствие — на оплату типограф­

ских работ. Кроме того, в апреле и июле 2002 г. заработная плата всего пер­сонала индексировалась на 10%.

С целью выявления зависимости издержек издательства от его деловой активности необходимо:

• скорректировать исходные данные и привести их к виду, сопоставимо­му с условиями на 01.10.2002 г.;

• пользуясь методом высшей и низшей точек, описать поведение издер­жек, связанных с изготовлением буклета, формулой

Y = a + bX.

1. Чтобы сделать сравнимыми данные за весь анализируемый период, не­обходимо выполнить две корректировки: пересчитать стоимость основных ма­териалов и типографских работ, а также суммы начисленной заработной платы.

Показатель июля к концу сентября устарел на два месяца. Приведенная к сентябрьским ценам стоимость материалов и типографских работ составит:

7800 х 1,02 х 1,02 = 8115 руб.

С января по июнь темпы инфляции составили 3%. Следовательно, июнь­ская стоимость материалов и услуг, пересчитанная на цены сентября, равна: 7800 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8359 руб. Аналогичные расчеты выполнены и за следующие месяцы: май — 7450 х 1,03² х 1,02² = 8223 руб.; апрель — 7400 х 1,03³ х 1,02² = 8413 руб.; март — 7350 х 1,03⁴ х 1,02² = 8607 руб.;

февраль — 7300 х 1,03⁵ х 1,02² = 8805 руб.; январь — 7000 х 1,03⁶ х 1,02² = 8696 руб.

Заработная плата индексировалась дважды — в апреле и июле. Следо­вательно, июльские, августовские и сентябрьские выплаты в корректировке не нуждаются.

Заработную плату, начисленную в июне, для приведения в сопостави­мый с сентябрем вид, необходимо увеличить на 10%: 2100 х 1,1 =2310 руб.

Такой же расчет нужно сделать и по двум предыдущим месяцам: май —2100 х 1,1 =2310 руб.; апрель — 2100 х 1,1 = 2310 руб.

Поскольку первая индексация заработной платы состоялась в апреле, то заработную плату, начисленную в январе — марте, для приведения к виду, сопоставимому с сентябрем, необходимо скорректировать дважды:

март —2000 х 1,1 х 1,1 =2420 руб.;

февраль —2000 х 1,1 х 1,1 =2420 руб.;

январь—1800 х 1,1 х 1,1 =2178 руб.

Полученная информация представлена в табл. 2.6.

Из таблицы видно, что рост деловой активности сопровождается повы­шением общей суммы расходов. Периодов с показателями, не попадающи-

Таблица2.6

ми под эту зависимость, нет. Поэтому вся информация для последующих расчетов может быть использована как исходная.

2. Наибольший тираж буклетов выпущен издательством в феврале (3000 экз.), ему соответствуют расходы в сумме 11 525 руб. Это высшая точ­ка. Низшая точка приходится на сентябрь (1800 экз.), совокупные затраты сентября —10210 руб.

Находим отклонения в объемах производства и в расходах в высшей и низшей точках:

А? = Ятах - Qmrn= 3000 - 1800 = 1200 экз.;

A3 = Зшах - 3_mi„ = 11 525 - 10 210 = 1315 руб.

Коэффициент реагирования затрат составит:

Ст=—=1315:1200= 1,0958.

д?

Рассчитаем совокупные переменные расходы в высшей точке:

3000 х 1,0958 = 3287,4 руб.

Следовательно, совокупные постоянные расходы:

И 525-3287,4 = 8237,6 руб.

Совокупные переменные расходы в низшей точке:

1800 х 1,0958 = 1972,4 руб. Тогда совокупные постоянные расходы:

10210-1972,4 = 8237,6 руб.

Полученные результаты позволяют заключить: совокупные расходы из­дательства, связанные с выпуском буклетов, зависят от тиража следующим образом:

Г= 8237,6 + 1,0958 X, гдеY—расходы издательства, руб.; А"-тираж, экз.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилуч­шего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообраз­но сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показа­тели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рын­ке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впослед­ствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продук­ция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российс­кий партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовлен­ную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообраз­но ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не при­нимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят оттого, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учиты­ваться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным по­казателям (табл. 2.7).

Таблица 2.7

Показатели	Альтернатива 1	Альтернатива II
	(не принимать заказ)	(принять заказ)
Выручка от продаж	-	800
Дополнительные затраты	-	600
Прибыль	-	200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убы­ток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один аль­тернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленчес­кими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб.—безвозврат­ные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты явля­ются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присут­ствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не мо­жет позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго сле­дует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо на­числить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущен­ная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три сме­ны и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый поку­патель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий дого­вора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. — вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являют­ся дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включать­ся, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в резуль­тате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Анало­гичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 2.8.

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Ве­личина переменных издержек составит 800 руб. на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить на:

• 30 % — расходы на рекламу;

• 20 % — арендную плату за новые торговые помещения;

• 10 % — командировочные расходы.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в табл. 2.9.

Таблица 2.9

Статьи затрат (доходов)	Текущие затраты (доходы), тыс. руб.	Прогнозируемые затраты (доходы), тыс. руб.	Приростные затраты (доходы), тыс. руб.
Выручка от продаж (доход)	1000	1200	200
Затраты — всего	410.8	482.96	72.16
в том числе:
на рекламу	120	156	36
на содержание персонала	80	80	-
командировочные	60	66	6
арендная плата	150	180	30
совокупные переменные затраты	0.8	0,96	0,16

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 72,16 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Если выручка от продаж растет быстрее затрат на освоение рынка, зна­чит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В вышеприве­денном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следователь­но, предельные затраты составят: 72 160 : 200 = 360,8 руб., а предельный доход — 200 000 : 200 = 1000 руб.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые — это зат­раты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Данные затраты будут рассматриваться в гл. 3.

Непланируемые—затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгал­тер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

2.2.3.Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях пред­приятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными произ­водственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответ­ственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализог вываться на практике при делении затрат на регулируемыеи нерегулируе­мые(или контролируемыеи неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответ­ственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менед­жера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ не­однозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологи­ческой дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.