• Сегментысчитаютсяотчетными

• Рис. 7.1. Структурная схема выделения отчетных сегментов

• сервисным обслуживанием вычислительной техники (как произведенной в рамках холдинга, так и иного происхождения). Видно, что все предприя­тия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потому могут рассматриваться как отчетные сегменты.

• Структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность (см. предьщущий пример), отвечают вышеназванным при­знакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.

• Что касается географическихсегментов, то информация по ним может фор­мироваться в зависимости от места расположения активов или по местам рас­положения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

• В составе финансовой отчетности крупной компании, производящей электроприборы и имеющей свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Укра­ине, должна быть представлена информация по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.

• Шаг 2. Проверка выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчетный, если:

• выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; или

• прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов; или

• активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных акти­вов всех сегментов.

• ШагЗ. последний в процессе формирования отчетных сегментов — оп­ределение доли их совокупной выручки в обшей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты.

• После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положени­ем выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конеч­ном счете зависит от организационной и управленческой структуры орга­низации, от построения системы внутренней отчетности.

• Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным призна­ется раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим.

• Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в географических регионах деятельности, то первичной признает­ся информация по географическим сегментам, а вторичной — по операци­онным сегментам.

• В любом случае в составе первичнойинформации по отчетному сегмен­ту раскрываются следующие показатели:

• • общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

• • финансовый результат (прибыль или убыток);

• общая балансовая величина активов;

• общая величина обязательств;

• общая величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы;

• общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

• Продолжая пример с холдингом, производящим электроприборы в раз­ных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл. 7.5.

• Таблица 7.5

• Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. Руб.

• № стро-	Показатели	Предприятия, функционирующие				Не		Общие показатели
  		в РФ			распре-
  ки			в Белоруссии	на Украине	делено		холдинга
  1	Выручка от продаж —
  	всего	4300	3560	3830	—		11 690
  	8 том числе:
  	от внешних клиентов	4300	3560	3830	—		11 690
  	от других сегментов
  	компании	—	—	—	—		—
  2	Расходы сегментов	3332	2807	3161	—		9300
  3	Финансовый результат
  	сегментов	968	753	669	—		2390
  4	Обязательства сегментов	60	170	310	730		1270
  сп	Активы сегментов	400	620	850	210		2080
  6	Балансовая стоимость приобретенных в тече­ние отчетного периода:
  	основных средств	—	50	—	—		50
  	нематериальных активов	10	—	—	—		10
  7	Сумма начислений амор­тизации по основным
  	средствам и нематери-			1
  	альным активам	3	2		—		6
  со	Административные						1489
  	затраты холдинга	—	—	—	—
  сп	Прибыль холдинга от
  	обычной деятельности						901
  	(стр. 3 — стр. 8)		^-	^—	^—
  10	Чрезвычайные доходы	—	—	—	—		—
  11	Налог на прибыль	—	—	—	—		216
  12	Чистая прибыль	—	—	—	—		685

• Вторичнаяинформация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

• выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;

• величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.

• Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним представляется следующая вторичная информация:

• выручка от продаж внешним покупателям;

• балансовая величина активов;

• • величина капитальных вложений в основные средства и нематериаль­ные активы.

• Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производи­мых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельнос­ти, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сег­ментам определяется решением руководства организации.

• Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому как результаты финансового учета обобща­ются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управлен­ческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

• 7.1.2. Условияипринципыпостроениявнутренней сегментарнойотчетности

• В результате обработки информации управленческого учета составляют­ся внутренние(сегментарные)отчеты,которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менед­жерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

• • 1 Дети а., Штайгмайер б. Контроллер и контроллинг// Финансовая газета. 1997-1998.

  Зарубежные источники¹ содержат различные рекомендации по состав­лению сегментарной отчетности. Их анализ и обобщение [16] позволяют сделать некоторые выводы.

• 1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не при- несет желаемых результатов, если:

• информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкрет­ных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

• будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому ру­ководителю;

• будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эф­фективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной от­четной информации.

• 2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная инфор- мация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отче- ты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

• При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологи­ческие особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму пред­ставления информации он предпочитает (табличную или графическую), ка­ковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

• 3. Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответ- ственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-анали- тик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оцен- кам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальней- ших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.

• 4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.

• 5. Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему ну- жен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизи- рованы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководи- тель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

• Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности своего под­разделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероп­риятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегмен­тарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

• 6. Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работ- ников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

• 7. Не все поддается записи. Кроме составления письменных отчетов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-ана­литика с управляющими всех уровней.

• Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, под­робность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципомэкономичности,в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

• К формам отчетности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

• В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принципконт­ролируемости,из которого вытекают два следствия:

• детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руково­дителя, которому они представляются;

• отчеты вышестоящему руководству не являются результатом сумми­рования отчетов нижестоящим менеджерам.

• Такой подход называют иногдауправлениемпоисключениям.Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости про­верять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленчес­кая проблема.

• Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по цент­рам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управленияпоотклонениям.Управление по отклонениям способствует:

1. оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин воз­никновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, ко­личество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

1. установлению ответственности за возникшие неблагоприятные от­клонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес пред­ставляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным под­разделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

• Изложенные выше принципы составления сегментарной отчетности по центрам затрат рассмотрим на примере машиностроения. В табл. 7.6 пока-

• 

• зала связь между отчетами центров затрат различных уровней управления в условиях машиностроительного завода. На этом заводе существуют три уровня управления: бригады, контролируемые бригадирами; цехи, контро­лируемые начальниками цехов, и предприятие в целом под управлением ге­нерального менеджера. Кроме того, хотя это и не отражено в таблице, гене­ральный менеджер завода в свою очередь подчиняется заместителю генерального директора завода по производству.

• Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов нижестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отчета вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находя­щимся под его руководством. Например, из табл. 7.6 видно, что величина затрат в отчете начальнику производственного цеха (117 170 руб.) больше, чем сумма затрат, показанная в отчетах бригадирам (88 780 руб.). Это явля­ется следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконт­ролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

• При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контроли­руются кем-то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затра­ты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, зара­ботная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на кото­рые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового обору­дования, освещение и отопление цеха и т.д.).

• Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определенные менеджеры не должны нести ответственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

• Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнер­гии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование теле­фоном предполагает введение системы кодирования междугородной и меж­дународной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказывают­ся весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для ме­неджеров, по крайней мере по двум причинам:

• незначительность этих затрат;

• соблюдение принципа экономичности.

• Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии элек­троэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контроли­рующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируе­мые затраты.

• В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит прин­цип контролируемости.

• Пример. Рассмотрим деятельность заочного вуза, имеющего в своем составе помимо московского отделения два филиала на правах структурных подразделений: филиал № 1 в г. Архангельске и филиал № 2 в г. Челябинске. Все подразделения вуза оказывают два вида платных образовательных ус­луг— получение высшего экономического образования на базе имеющего­ся технического (программа А) и непрерывного первого образования на базе среднего экономического (программа Б). Каждая образовательная програм­ма возглавляется специально назначенным руководителем.

• Расходы и доходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурного филиала, поэтому эти структурные подразделения можно рассматривать как центры прибыли. Более того, в качестве центров прибыли можно рассматривать и образовательные программы, так как каждая из них имеет свою смету и по каждой подводятся результаты деятельности.

• Сметазатратрассчитывается перед началом учебного года. При этом учитывается деление всех затрат на постоянные и переменные. К пере­менным относятся заработная плата преподавательского состава, обеспе­чение контингента методической и учебной литературой, стоимость рас­ходных материалов. Остановимся подробнее на методике расчета этих показателей.

• Заработнаяплатапреподавательскогосостава(сотчислениями).До­пустим, второе образование в предстоящем году пожелают получить в фи­лиале № 1 300 человек. Учебной программой предусмотрено, что на каждо­го обучающегося в год будет затрачено 80 часов времени преподавательского труда (проверка и рецензирование письменных контрольных и курсовых работ, проведение собеседований по ним, индивидуальных консультаций, зачетов, экзаменов и т.д.). Допустим далее, что ставка оплаты преподава­тельского труда—45 руб. в час. Тогда планируемая сумма этой статьи каль­куляции составит:

• 300 х 80 х 45 = 1080 тыс. руб.

• Обеспечениеметодическойлитературой.Планируется, что в предсто­ящем году в расчете на каждого обучающегося понадобится издать методи­ческую литературу в объеме 90 пл., причем стоимость 1 пл. ожидается на уровне 8 руб. Следовательно, плановой калькуляцией по этой статье будет предусмотрена сумма

• 300 х 90 х 8 = 216,0 тыс. руб.

• Аналогично рассчитываются расходыпообеспечениюконтингента учебнойпродукцией.В последние годы эти затраты вузов растут опережаю­щими темпами (т.е. являются прогрессивными), что связано с изменениями в учебных программах, существенной перестройкой преподаваемых дис­циплин и как следствие — с необходимостью частого обновления библио­течного фонда. Допустим, в предстоящем году предполагается обеспечить каждого студента десятью учебниками, причем ожидаемая цена одной кни­ги — 80 руб. Следовательно, по этой статье в плановой калькуляции будет значиться сумма

• 300 х 10 х 80 = 240,0 тыс. руб.

• Наконец, последней переменной статьей затрат является стоимость рас­ходныхматериалов.Здесь имеется в виду стоимость бумаги, мела, расход­ных материалов для ксероксов, прочие затраты, связанные с проведением учебных занятий и подготовкой различных раздаточных материалов. Норма расхода таких затрат в расчете на одного студента—250 руб. в год. Тогда на весь контингент следует запланировать сумму в размере

• 300 х 250 = 75,0 тыс. руб.

• Остальные затраты являются для филиала постоянными, не зависящи­ми от численности контингента. Они прежде всего планируются по струк­турному подразделению в целом с учетом уровня, достигнутого в преды­дущем отчетном году, ожидаемых темпов инфляции, других факторов, а затем распределяются между отдельными видами образовательных услуг, оказываемых филиалом, пропорционально численности обучаемого кон­тингента. Например, если административно-управленческие затраты фи­лиала (заработная плата администрации, методистов, МОП, командиро­вочные расходы, коммунальные платежи, амортизация основных средств, обслуживание средств программного обеспечения и т.д.) планируются в сумме 600 тыс. руб. При этом предполагается оказание двух видов плат­ных образовательных услуг: второго образования — программа А (кон­тингент — 300 человек) и непрерывного первого образования на базе сред­него специального — программа Б (контингент — 100 человек). Тогда административно-управленческие расходы, приходящиеся на программу А, составят:

• 600 : (300 + 100) х 300 = 450 тыс. руб.

• Аналогичные расчеты выполняются по другим статьям постоянных зат­рат. В итоге смета расходов по предоставлению филиалом второго высшего образования может иметь следующий вид (табл. 7.7):

• Таблица 7.7

• Смета расходов филиала по образовательной программе А, тыс. руб.

• Статьи расходов	Сумма
  Переменные	1611,0
  Заработная плата преподавательского состава	1080,0
  Обеспечение контингента методической литературой	216,0
  Обеспечение контингента учебной литературой	240,0
  Расходные материалы	75,0
  Постоянные	450,0
  Итого	2061,0

• С учетом ожидаемой численности контингента, получающего второе высшее образование, планируемая себестоимость одной образовательной услуги этого вида составит:

• 2061,0 : 300 = 6,87 тыс. руб.

• Однако планирование без подведения фактических итогов образователь­ной деятельности, анализа возникших отклонений теряет всякий смысл. Формат отчетов о результатах деятельности рассмотренных центров при­были и вуза в целом (I вариант) представлен в табл. 7.8.

• Отчет построен в соответствии с иерархической структурой управле­ния вузом, центры прибыли которого организованы как по операционным сегментам (программы А и Б), так и по географическим (филиал № 1, об­служивающий Архангельскую область, филиал № 2, сориентированный на Челябинский регион, и Московское отделение).

• Руководители низших звеньев управления несут ответственность за ре­ализацию отдельных образовательных программ и контролируются менед­жерами географических регионов (директорами филиалов). Последние в свою очередь подчиняются ректору вуза.

• Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль пере­менных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ струк­туры конечной прибыли образовательного учреждения. Можно узнать, вносит ли конкретная образовательная программа «вклад» (и какой) в покрытие прямых постоянных расходов и общих постоянных расходов, а

• Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант I), тыс. руб.

• Программа А Выручка от продажи

• образовательных услуг _ _

• Переменные расходы: заработная плата

• преподавательского состава _

• обеспечение контингента методической литературой _

• обеспечение контингента

• учебной литературой _ _

• расходные материалы _

• Итого переменных расходов _

• Маржинальный доход _

• Отчет директору филиала

• Филиал №1

• Маржинальный доход

• по образовательным программам: программа А _ _

• программа Б _ _

• Итого маржинальный доход _ -

• Административно-управленческие

• расходы филиала _ _

• Маржинальный доход по филиалу _

• • 2500,0

  • 540,0 108,0

  • 120,0

  • 37,5 1611,0 889,0

• +200,0 (Б)

• +80,0 (Н) +33,0 (Н)

• +113,0 (Н) +87,0 (Б)

889,0	+87,0 (Б)
300,0	-50,0 (Н)
1189,0	+37,0 (Б)
600,0	+100,0 (Н>
589,0	-63,0 (Н)

• 

• в конечном счете — в обитую прибыль вуза. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпыва­ющей информацией о рентабельности работы как операционных, так и географических сегментов.

• Здесь также соблюдаются два вышеупомянутых принципа: уменьшение детальности отчетов по мере роста уровня управления и отсутствие сумми­рования показателей отчетов. Административно-управленческие затраты филиалов не распределяются между отдельными образовательными про­граммами. Это постоянные затраты регионального сегмента, и потому они вычитаются (подлежат покрытию) из его общего маржинального дохода. В состав региональных затрат, общих для всех видов образовательных про­грамм, входит, в частности, заработная плата сотрудников филиалов — ди­ректора, бухгалтерии, методистов и т.д.

• Операционные расходы вуза несет лишь московское отделение, хотя они связаны с обеспечением деятельности всего образовательного учреждения. Примером таких затрат являются командировочные расходы преподавате­лей, выезжающих в филиалы; административные и управленческие расхо­ды вуза, общие для всех филиалов (затраты на содержание центрального научно-производственного корпуса, заработная плата администрации, от­дела кадров и т.д.). Это постоянные общехозяйственные расходы всего об­разовательного учреждения. Они не могут быть распределены между от­дельными региональными сегментами (филиалами), а потому общей суммой вычитаются из маржинального дохода вуза.

• Существует и другой альтернативный вариант составления сегментар­ного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов организации. Расчет ведется по формуле

• Вал_п = Вырпр - П_с,

• где Вал_п — валовая прибыль центра прибыли, руб.;

• Вырпр — выручка от продаж центра прибыли (учитываются как прода­жи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.;

• П_с — производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых зат­рат и производственных косвенных затрат, отнесенных на данный центр при­были), руб.

• Отчет вуза (II вариант), составленный таким образом по своим отдельным географическим сегментам, представлен в табл. 7.9.

• Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант II), тыс. руб.

s V

Всего с начала года

стро!

Показатели

Московское отделение

Филиал № 1

Филиал Ns 2

Итого по вузу

смета

отклонение

смета

отклонение

смета

отклонение

смета

отклонение

1

Выручка от продажи услуг

4300

+65 (Б)

3300

-14(H)

3800

+115 (Б)

11 400

+166 (Б)

2

Производственная себестоимость проданных услуг

3000

+197 (Н)

3231

-199 (Б)

2650

+264 (Н)

8881

+231 (H)

3

Валовая прибыль (стр. 1 - стр. 2)

1300

-132 (Н)

100

+185(Б)

1119

-149 (Н)

2519

-65 (Н)

4

Операционные расходы вуза

1500

+76 (Н)

5

Операционная прибыль вуза

1019

-141 (Н)

• Этот отчет (III вариант) может быть представлен также в ином формате (табл. 7.10). Здесь операционные затраты вуза, общие для всех региональ­ных сегментов (филиалов), не включаются в их расходы, а возмещаются из валовой прибыли вуза общей суммой.

• Однако на практике возможен и более углубленный подход к составле­нию отчетов по центрам прибыли. В этом случае отчетность расширяется до показателя операционной прибыли сегментов, рассчитываемой как раз­ность между его валовой прибылью и частью операционных затрат вуза, отнесенной на данный центр прибыли. В нашем примере составление тако­го отчета предполагает прежде всего распределение операционных расхо­дов вуза (1576 тыс. руб.) между отдельными филиалами, но подобное рас­пределение следует производить весьма осторожно, чтобы не исказить реальные результаты деятельности подразделений.

• В экономической литературе по этому поводу высказываются различ­ные мнения. В частности, в качестве базы распределения предлагаются три показателя: затраты подразделений на оплату труда, доход подразделений (выручка от продажи (услуг) и их прибыль [42].

• Проанализируем результаты, получаемые в каждом из рассмотренных случаев.

• 1. Выборвкачествебазыраспределенияоперационныхзатратвуза численностиобучающегосяконтингента.Допустим, в московском отде- лении обучается 705 студентов, в филиале №1 — 457 и в филиале №2 — 250 студентов. В этом случае ставка распределения операционных расхо- дов составит:

• 1576 : (705 + 475 + 250) = 1576 : 1412 = 1,116 тыс. руб. затрат в расчете на одного обучающегося. Следовательно, на долю московского подразделе­ния придется операционных расходов в сумме

• 1,116x705 = 787 тыс. руб.

• Для филиала № 1 эта сумма составит 1,116 х 457 = 510 тыс. руб., для филиала №2 — 1,116x250 = 279 тыс. руб. Теперь можно рассчитать расхо­ды и операционную прибыль каждого подразделения (табл. 7.11).

• Из расчетов следует вывод: при использовании в качестве базы распре­деления косвенных расходов численности контингента филиал № 1 оказы­вается убыточным. Однако этот метод нельзя признать достаточно объек­тивным, так как до распределения операционных расходов деятельность филиала № 1 не была убыточной.

• 2. Выборвкачествебазыраспределенияоперационныхрасходоввуза доходакаждогосегмента.В этом случае ставка распределения составит:

• 1 576:11 566 = 0,136 руб. на 1 руб. выручки от продажи платных образо­вательных услуг. Результаты последующих расчетов сведены в табл. 7.12.

• Распределение операционных расходов вуза (база распределения — численность обучающихся), тыс руб.

• Показатели	Московское отделение	Филиал № 1	Филиал №2	Итого по вузу
  Выручка от продажи образовательных услуг	4365	3286	3915	11 566
  Производственная себестоимость оказанных платных образовательных услуг	3197	3001	2914	9112
  Возмещение операционных расходов вуза	787	510	279	1576
  Операционная прибыль подразделений	381	-225	722	878

• Таблица7.12

• Распределение операционных расходов вуза (база распределения — доход сегмента), тыс. руб.

• Показатели	Московское отделение	Филиал № 1	Филиал №2	Итого по вузу
  Выручка от продажи образовательных услуг	4365	3286	3915	11 566
  Производственная себестоимость проданных услуг	3197	3001	2914	9112
  Возмещение операционных расходов вуза	595	448	533	1576
  Операционная прибыль подразделений	573	-163	468	878

• Выполненные расчеты снова свидетельствуют об убыточности филиа­ла № 1 вопреки той картине, когда операционные расходы вуза между под­разделениями не распределялись (см. табл. 7.10).

• 3. Выборвкачествебазыраспределенияоперационныхрасходоввузапри­быликаждогосегмента.Обратимся к данным табл. 7.10, где этот показатель рассчитан до распределения между филиалами операционных расходов вуза. Были получены следующие результаты: московское отделение — 1168 тыс. руб., филиал № 1 — 285 тыс. руб., филиал № 2 — 1001 тыс. руб. Общая сумма прибыли составила 2454 тыс. руб. Следовательно, ставка распределения опе­рационных расходов будет равна:

• 1576 : 2454 = 0,642 руб. на 1 руб. прибыли подразделения. Результаты последующих расчетов приведены в табл. 7.13.