По методу «директ-костинг»

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоян­ных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продук­ции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример.

Пример. Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Пря­мые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата—50 руб. Прямые затраты на производство продук­ции Б — 200 руб., из них заработная плата — 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период про­изведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 3.8. К счету 20 открыты два субсчета—для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию А и 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 13 0 руб. Половина из них (65 руб.)—себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производ­стве останется продукции А на сумму 65 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про­дукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130 : 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 195 руб. (65 + 130). Это пере­менная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показа­тель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 - 195).

После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и посто­янными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна: 205-120 = 85 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет: 65 + 130= 195 руб.

На рис. 3.9 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким об­разом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут рас­пределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 :2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расхо­дов, на продукцию Б — 80 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприятию в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

170: 15 = 11,3 руб.

Себестоимость всей готовой продукции—255 руб. (85 + 170). Следова­тельно, операционная прибыль составит: 400-255 = 145 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их сто­имость равна 85 руб., по продукции Б — 170 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 255 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 3.21.

Счета 10,70, 69 и др.

Счет 20-А «Основное производство Счет 43 «Готовая

(продукция А)» продукция» ^Счет 90 «Продажи»

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

100 (прямые затраты),

■э Передана на склад продукция А

65

из них 50 — прямая заработная плата

Списана себестои-4{ мость проданной продукции А и Б

Выручка от продажи продукции А и Б

400

Сальдо = 0 10,70, 69 и др.

65

200 (прямые затраты).

из них 100 — прямая заработная плата

130

260

Передана на склад продукция Б »

130

195

195

195

400

195

Сальдо = 400

Маржинальный доход = 205

Сальдо = 130

Сальдо = 0

Счет 26 «Общехозяйственные расходы»

120

120

Сальдо = О

120

315

400

Сальдо - 85

Рис. 3.8. Пример учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг», руб.

Счет 90 «Продажи»

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Списана себестои­мость проданной продукции А и Б 2S5 400
120	120
Сальдо = 0

255

Выручка от продажи продукции А и Б

400

Сальдо = 400

Сальдо = 145

Рис. 3.9. Пример учетных записей при калькулировании полной себестоимости, руб.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по продукции А — на 2 руб., по продукции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255--195). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 60 руб. (145-85).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 3.22).

Таблица 3.22

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

№	Показатели	Сумма, руб.
строки
1	выручка от продажи продукции	400
см	Переменная часть себестоимости проданной продукции	195
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	205
4	Постоянные расходы	120
СП	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	85

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себе­стоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3.23).

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом (гл. 4.1), а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков раз­мер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинп>.

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач (см. гл. 4), причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

Пример. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разде­лением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отне­сения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфические услуги и бумага), вели­

чина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно — пропорционально тиражу издания) (рис. 3.10).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отне­сенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания. Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая про­дажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис. 3.11).

Периодическиезатраты,не связанные напрямую с издательским про­цессом (затраты будут существовать и без наличия производственного про­цесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-те-леграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. 3.12).

тыс. руб. I 300 ■

тыс. экз.

Рис. 3.10. Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража руб., 6 •

4 2

О 10 20 30 40 50 60 тыс. экз. Рис. 3.11. Переменные затраты на один экземпляр издания

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы мар­жинального дохода, который необходим издательству для безубыточной ра­боты. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализа­ции и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издатель­ства, то финансовый результат от выпуска продукции — убытки, если больше — прибыль.

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализо­ванных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей факти­ческой себестоимости одного экземпляра издания.

Как видно из рис. 3.13, зависимость постоянных затрат на один экземп­ляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно полу­чить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономи-

тыс. руб. 300

200

100 ■

10 20 30 40 50 60 тыс. экз. Рис. 3.12. Зависимость постоянных затрат от тиража издания

руб.

200-

150 ■ 100 50

10 20 30 40 50 60 тыс. экз. Рис. 3.13. Зависимость удельных затрат от тиража издания

ческому смыслу — это минимальная цена продажи, необходимая для безу­быточной работы издательства.

На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пере­сылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются пе­ременными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного под­писного экземпляра.

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного экземп­ляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную вели­чину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестои­мость подписных экземпляров (рис. 3.14).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену прода­жи издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней посто­янную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продук­ции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по перио­дам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

тыс. руб.

Коммерчес­кие (пере­менные) затраты

Прямые (перемен­ные) затраты

Постоянные затраты

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу изда­ния и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

• минимальную цену продажи розничной продукции;

• минимальную цену продажи продукции по подписке;

• минимальную цену для безубыгочной работы;

• точку безубыточности по тиражу;

• финансовые показатели деятельности издательства и т.п.