4.11. Пооперационное калькулирование. (ав-cost).

АВ-cost (АВ-костинг) является новым направлением для отечественного уче­та

АВС используется для анализа бизнес-процессов, как информационной основы управления в сложных организаци­онных структурах, для управленческих решений, для принятия которых нужно максимально точное значение себестоимости продукции, услуг.

Название activity-based costing - переводится российскими экономистами по-разному: калькулирование по опера­циям или пооперационное калькулирование, а также калькулирование по действиям,

калькулирование по функциям, функциональный учет затрат и т.п.

Основной областью применения «АВ-костинга» являются многономенклатурные производства, где высок удельный вес косвенных расходов. Причины его появления связывают с рядом факторов: во-первых, повышение уровня автоматизации на большинстве производственных предприятий, появление гиб­ких производственных систем и т.д., отсюда смещение основной доли расходов с имевшими ранее главенствующее значение - расходами на материалы и заработную плату на общепроизводственные расходы (ОПР), которые подлежат перераспределению между видами продукции при калькулировании. Во-вторых, рост административных и коммерческих расходов значительно вырос ввиду ужесточения борьбы за потребителя, за повышение конкурентоспособности своих предприятий, продвижение своей продукции. Кроме того, с появлением и совершенствованием ЭВМ стоимость обработки информации снизилась и позволяет искать и применять более сложные методы распределения расходов по обслуживанию производства и управления. Поэтому, из-за увеличения удельного веса косвенных расходов в совокупных затратах возникает необходимость и имеется возможность применять иные, более сложные подходы к их распределению. Например, выбирают новые базы и методы распре­деления, отличные от традиционных. Использование же заработной платы основных производственных рабочих (ЗП_опр) в качестве базы распределения (традиционной и популярной в силу простоты при распределении ОПР) дает значительную погрешность в определении себестоимости продукции, а доля ЗП_опр в структуре себестоимости в н.в. перестала быть превалирующей для целого ряда производств.

Поэтому, использование традиционных систем калькулирования, которые разрабатывались в период, когда доминирующими про­изводственными затратами были затраты на основные материалы и ЗП_опр, расходы на обслуживание производства и управление, были относительно невелики, в настоящее время возможно только там, где нет жестких требований к точности определения значения себестоимости, и величина искаже­ния производственных затрат не отражается на принимаемых управленческих решениях

АВ-костинг использует спе­цифическую терминологию:

Группа распределяемых затрат - детализированная группа кос­венных расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями. Например, заработная плата бухгалтера-расчетчика, вы­полняющего три группы операций, составляет 1700 руб. При этом он тратит 140 ч на операции по начислению заработной платы, 20 ч - на подготовку сводной и справочной информации и 10 ч - на объяснения с ра­бочими.

Операция - единица работы, событие, задание, имеющая оп­ределенную цель.

Центры операций – ряд операций, группа операций, объединенных по какому-либо технологическому или организационному признаку. Например, операции по эксплуатации, обслуживанию и ремонту оборудования (РСЭО).

После включения опера­ций в систему, группу, необходимо установить ресурсы, потребляемые каж­дой отдельной операцией в течение отчетного периода, либо определить ресурсы, потребляемые всей группой операцией. Степень детализации в каждом конкретном случае будет зависеть от вида отрасли, от специфики технологии и ор­ганизации производства и управления, от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений. Решающим бу­дет тест эффективности, т.е. выгода от детализации информации должна превышать затраты на нее.

С точки зрения влияния на себестоимость конечного продукта, услуги настоящее время наиболее распространенны следующие группы затрат по операциям:

• по изменению технологии,

• по работе с клиентами,

• по формированию заказов на покупки,

• по наладке производственного процесса и др.

Носителями затрат для них являются соответственно:

• количество технологи­ческих изменений,

• количество клиентов,

• количество заказов на покупки,

• количе­ство операций по наладке оборудования и др.

База распределения за­трат (носитель затрат, драйвер затрат) - это связующее звено между группой косвенных затрат и операцией. Например, известны затраты, связанные с работой бухгалтера-рас­четчика – 1700 руб., их можно связать с операциями по начислению заработной пла­ты через количество времени, затрачиваемом им на составление рас­четных листков, по условию - 170 часов, те. базой распределения или драйвером затрат может быть затрачиваемое время.

Коэффициент распределения перво­го этапа – (ставка носителя затрат, ставка драйвера затрат) - отношение группы распреде­ляемых затрат к величине базы распределения. Если продолжить преды­дущий пример, то ставка будет равна отношению затрат, связанных с работой бухгалтера к общему количеству отработанного им времени, т.о. коэффици­ент распределения будет равен:

10 = 1700 : 170 .

Себестоимость операции - общая сумма затрат, связанных с осуществлением однородных операций. В примере - необходимо определить себестоимость работы бухгалтера по начислению ЗП персоналу, если он затрачивает 140 часов на это, то себестоимость такой операции будет равна: 1400руб.= 140 часов ´ 10, т.е. коэффициенту распределе­ния первого этапа, умноженному на величину базы распределения, относящуюся к данной операции. 1400руб – себестоимость операции, выполненной бухгалтером.

Конечной целью является определение себестоимости продукции, например, выпускается продукция Х и У. Возникает необходимости дальнейшего перераспределения найденной величины себестоимости выполненной бухгалтером работы (операции) на конечный продукт – Х и У. Значит необходимо опять выбрать (новую) базу распределения данной величины затрат. Это должна быть количественная мера рабочей нагрузки операции – работы, выполненной бухгалтером, которая позволит связать величину затрат с выполняемой работой, такую количественную меру называют базой распределения се­бестоимости

База распределения се­бестоимости операции (драйвер операции, носитель операции) - количественная мера рабочей нагрузки операции. В примере шла речь о такой мере – это количество выписанных рас­четных листков, допустим, – 1000 шт. Тогда, затраты, связанные с работой бухгалтера-расчетчика, можно связать с операциями по на­числению заработной платы через количество расчетных листков.

Коэффициент распределения вто­рого этапа – (ставка носителя операции, ставка драйвера операции) - отношение себестоимо­сти операции за период к общей величине базы распределения себестоимости за тот же период. В данном случае происходит исчисление удельного показате­ля себестоимости выписки одного расчетного листка. Коэффициент распределения составит: 1400 : 1000 = 1,4 руб./лист). В результате расходы по каждой операции относятся на от­дельное изделие соразмерно величине баз распределения, связанных с этим изделием.

Объекты калькулирования:

1. промежуточный - операция;

2. итого­вый - продукция

Предположим, что продукцию X изготавливает 5 рабочих, У – 20 рабочих. Тогда для определения доли заработной пла­ты бухгалтера-расчетчика, приходящейся на продукцию Х: 5 ´ 1,4 =7 руб.

Для У: 20 ´ 1,4 = 28 руб.

Т.о. при методе «АВ-костинг», в отличие от тради­ционных, объектом учета затрат является операция, а объек­том калькулирования – операция и обычный объект (продукция или группа продукции)

Принципиальная схема распределения косвенных расходов с использованием «АВ-костинга» представлена на рисунке 4.2.

Выводы:

1. Операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а не только промежуточного звена, необходимого при данной методике.

2. Информацию о себестоимости операции можно использовать для:

• уточнения себестоимости продукции в целях ценообразования,

• выбора ассор­тимента,

• принятия решения (покупать полуфабрикаты или произво­дить собственными силами) и прочих решений;

3. Информацию о себестоимости операции позволяет оценивать эффективность бизнес-процессов в целях их оптимизации;

4. Информацию о себестоимости операции может быть использована для целей мотивации сотрудников, в качестве критерия при оценке способностей персонала, для учета по центрам ответственности и информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства (внутреннего хозрасчета) и т.д..

Рис. 4.2. Принципиальная схема распределения косвенных расходов с использованием «АВ-костинга»

12. Калькулирование по послед­ней операции. JIT – калькулирование

JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT – «точно в срок») возможно только при наличии соответственно организованного технологического процесса деятельности и неразрывно связано с тремя ос­новными ключевыми компонентами построения такого процесса:

• организация бизнес – процесса «точно в срок»,

• управление данным процессом «точно в срок»,

• калькулирование себестоимости «точно в срок».

Сущность бизнес – процесса «точно в срок» характеризуется такой его организацией, которая способству­ет организации всего материального потока исходя из ориентации на спрос. Так называемый «принцип втягива­ния», т.е. сам процесс производства или выполнения услуги начинается только с появлением покупателя (заказчика), который дает старт началу процесса. Это позволяет приблизить совокупные затраты к величине затрат на обработ­ку.

Например, ресторан быстрого обслуживания, в котором процесс обслуживания построен по системе «точно в срок»: покупатель заказывает блюдо: отбивную – официант забирает го­товую порцию с прилавка – повар сразу готовит новые порции, как только их количество уменьшилось – менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что их запасы уменьшились ниже нормы.

В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов.

При традицион­ной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На ос­нове этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему по­надобится на неделю и осуществляет закупки.

При организации JIT бизнес-процесса все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить не­производительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

Сам бизнес-процесса JIT мо­жет быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая опе­рация является продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирова­на, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму.

В идеале - производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

Подход «JIT» исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с ос­тальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации.

Цель подхода «точно в срок» - обеспечение непрерывного движения материалов, полуфаб­рикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением зало­женных параметров качества и на этой основе достижение максималь­ного сокращения цикла производства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат - к оптимальным.

Для понимания последовательности действий по оптимизации ве­личины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в ходе бизнес-процесса. Так как главные особенности системы «JIT» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфаб­рикатов и готовой продукции.

Можно выделить пять групп операций цикла прохождения заказа:

• процесс ожидания обслуживания;

• обработка заказа;

• контроль;

• транс­портировка;

• хранение.

Последовательность и масштабы групп опера­ций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды предприятия.

Например, ожидание обслуживания связано с перена­ладкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за де­фицита рабочего времени персонала определенной квалификации; не­достатка машинного времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества мо­жет осуществляться при приемке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материалов и гото­вой продукции.

Груп­пы операций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться:

• выбором контрагентов, расположен­ных на близком расстоянии от предприятия;

• поощрением поставщиков, доставляющих материалы,

• поощрением покупателей за «самовывоз» продукции и т д.

Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль.

Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет сниже­ния запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Например в промышленных отраслях предприятия поддерживают три категории страхо­вых запасов:

• запасы сырья, материалов и комплектующих изделии;

• незавершенного производства

• готовой продукции

Такие запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные ус­ловия сроков, качества, комплектации поставки материалов, останов­ки производственного процесса из-за поломок оборудования, допу­щенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организа­ции производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации.

Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщи­ков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести, к халатности.

Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. В отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допус­кающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному каче­ству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектую­щих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса..

JIT – калькулирование. JIT -калькулирование представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования се­бестоимости продукции. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе JIT отрицает полуфабрикатный вариант учета затрат на производство. JIT -калькулирование мо­жет применяться только вместе с производственной системой, построенной с учетом бизнес – процесса JIT.

Метод учета затрат, на производство и калькулирования себестоимости продукции в системе JIT получил несколько названий:

• «bасk flash соsting», (калькулирование от обратного).

• «endpoint соsting», (калькулирование по послед­ней операции)

• «delayed соsting» (отложенное калькулирование),

JIT– калькулирование является нетрадицион­ной учетной системой, при которойучет затрат на производствоне следует за движением продуктапо стадиям его изготовления, а осуществляется: на счете «ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ» или счете «ПРОДАЖИ».Учитывая сущность калькулирования в системе JIТ и в связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной изпоследних точекматериального потока на предприятии, для перевода на русский язык наиболее точен переводENDPOINT COSTING – «калькулирование по послед­ней операции».

Рассматривают несколько модификаций ЛТ – калькулирования.

В основе каждой – лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления.

Во-первых, в связи с минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую транспортировку для менеджеров становится нерелевантными учетные данные по всем стадиям движения материального потока. Производство рассматривается как черный ящик.

Во-вторых, прямое отнесение затрат на оплату труда ОЗП ос­новных производственных рабочих также становится нерелевантным, поэтому данные затраты учитываются в составе общепроизводствен­ных расходов Как следствие этих двух причин

• вносятся изменения в рабочий план счетов;

• сокращаются учетные записи.

Можно выделить три подхода JIТ – калькулирования по нарастающей: