3. Аудит расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам

3.1. Разработка программы для проведения аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам

В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, цель аудита – это выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета, согласно действующему законодательству Российской Федерации, деятельности, имущественном и финансовом положении аудируемого лица и принятие обоснованных решений, базирующихся на полученных выводах.¹

Итак, в ходе проведения проверки аудитор должен собрать достаточно доказательств для того, чтобы сформировать и выразить свое профессиональное независимое мнение по двум аспектам:

1) соответствует ли организация и порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии требованиям законода­тельства РФ (нормативных актов по бухгалтерскому учету);

2) насколько достоверно бухгалтерская отчетность аудируемого лица отражает реальное положение дел на данном предприятии и фактически осуществленные операции, т. е. насколько отчетность соответствует сведениям, ко­торыми располагает аудитор о деятельности и финансовом состоянии данного предприятия.

Цель аудита расчетов по кредитам и займам – установить законность и правильность оформления кредитных договоров, правильность отнесения на затраты процентов по кредитам, соответствие отражения в бухгалтерском учете операций по уче­ту кредитов и займов принятой на предприятии учетной политике, полноту и своевременность погашения кредитов.

Аудитору необходимо проверить: соблюдение «золотого правила финансирования» (соотношение соб­ственных и заемных средств не должно превышать 60/40). Следование это­му правилу позволяет предприятиям иметь достаточные средства для пога­шения всех кредитов в случае возникновения необходимости; возможность предприятия погасить кредиты и займы в срок (оцени­вается с использованием коэффициентов ликвидности); правильность отнесения полученных кредитов к краткосрочным и долгосрочным кредитам; наличие и правильность заполнения всех реквизитов кредитного до­говора; причины получения кредитов в данном банке (было ли это обуслов­лено наиболее выгодными условиями или какими-либо другими обстоя­тельствами); цели фактического использования кредита и их соответствие услови­ям договора; полноту, равномерность и своевременность фактического погашения кредита; наличие фактов нарушения сроков возврата кредитов, и причины этого; правильность уплаты процентов за кредит и их отнесения на себе­ стоимость; законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов) и порядок их погашения; порядок отнесения процентов по ссудам, полученным от предприятий-заимодавцев, не имеющих лицензии ЦБ (относятся за счет прибыли); ведение аналитического учета по заимодавцам и срокам погашения кредита; порядок реализации (выпуска) краткосрочных и долгосрочных цен­ных бумаг; законность и обоснованность выдачи ссуд на индивидуальное жи­лищное строительство, на строительство садовых домиков и др.; наличие задолженности по ссудам за уволенными работниками и ме­ры, принятые к взысканию.

Источниками информации являются:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- приложение к балансу - Ф.№5;

- отчет о движении денежных средств - Ф.№3;

- отчет о движении капитала - Ф.№4;

- Главная книга;

- учетная политика предприятия; журнал-ордер № 4;

- кредитные договоры, договоры займа и договоры залога;

- договоры страхования невозврата кредитов;

- выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

- платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк; мемориальные ордера банка;

- выписки банка по ссудному счету.

В учетной политике предприятия предусмотрены решения по учету бан­ковских кредитов, включая способ начисления и учета процентов по полученным кредитам.

ПБУ 15/01 разделяет задолженность по заемным средствам на кратко­срочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную. При этом долгосрочную задолженность организация - заемщик может перевести в краткосрочную, если до возврата основной суммы займа осталось не более 365 дней. Срочную задолженность, по истечении срока платежа, заемщик должен перевести в просроченную задолженность в обязательном порядке.

Выясняется в ходе проведения проверки правильность и наличие оформления догово­ров на выдачу кредитов и займов, гарантийных писем от поручителей. По данным пер­вичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счетам 66 и 67 устанавливаются достоверность, законность и реальность задолженности по кредитам и займам.

Путем отслеживания и арифметического контроля устанавливается правиль­ность исчисления процентов по кредитам, взаимозачетов, векселей.

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденций счетов по расчетам кредитов и займов.

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с покупателями и заказчиками, прежде всего, необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций.

Вопросу оценки надежности системы внутреннего контроля посвящен общероссийский стандарт «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии».

В соответствии с этим стандартом система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и действий, применяемых руководством и работниками экономического субъекта для успешного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

По результатам изучения вопросов, перечисленных в приложении 12, в целом были оценены надежность и эффективность системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия, а также сделаны выводы и предложены руководству ООО «Кватро» меры по устранению недостатков.

При проведении аудита должен соблюдаться принцип существенности, который позволяет избавиться от детализированных излишне малозначительных сведений и сконцентрироваться пользователям на более значимых показателях, которые характеризую результаты и состояние деятельности экономического субъекта.

Действия проверяющего по отношению к оценке уровня существенности и аудиторских рисков, которые возникают в результате проверки экономического субъекта, определены МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». С 01.01.2017 г. являются обязательными к применению МСА.

Существенность, аудиторский риск определяется при планировании аудита, проводятся аудиторские процедуры.

Определяется уровень существенности как предельное значение ошибок бухгалтерской отчетности рассматриваемого предприятия.

Система базовых показателей утверждается в обязательном порядке. Определяется значение уровня существенности как доля от базовых показателей.

Необходимо рассчитать аудиторский риск, с помощью результатов теста для определения уровня существенности для каждого показателя (приложение 8).

Аудитор не сможет гарантировать, что его мнение абсолютно объективно. Всегда есть определенный риск ошибки.

Риск в аудите можно определить, как вероятность того, что аудитор ошибется, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако необходимо стремиться к минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность при планировании и проведении аудита» аудиторский риск состоит из трех компонентов: 1. Неотемлемый риск; 2. Риск средств контроля; 3. Риск необнаружения.

С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению трех его компонентов, что можно выразить формулой 1:

АР = РН*РСК*НР (1)

где, АР – приемлемый аудиторский риск, выражающий степень готовности аудитора признать тот факт, что после завершения проверки и обобщения ее результатов отчетность экономического субъекта бу­дет содержать существенные ошибки;

РН – неотемлемый риск, показывающий вероятность наличия оши­бок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутрен­него контроля, он зависит от отраслевых особенностей, редких, нети­пичных операций экономического субъекта;

РСК – риск средств контроля, вы­ражающий вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внут­реннего контроля;

НР – риск необнаружения, показывающий вероят­ность необнаружения аудитором ошибок.

Как всякая вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.

В данной работе, пользуясь тестами, были рассчитаны показатели рисков:

НР = 0,75 %; РСК = 0,38 %; НР = 0,25%.

На основании этих значений был рассчитан аудиторский риск по формуле 1:

АР = РН*РСК*НР = 0,75 * 0,38 * 0,25 = 7%

получили величину аудиторского риска 7%.

Требуемое количество аудиторских доказательств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем ниже риск необнаружения, тем большее количество аудиторских доказательств необходимо получить в ходе проверки. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств кон­троля.

Величина аудиторского риска обратна надежности. Следовательно надежность, согласно приведенным расчетам составляет 93%. Используя полученные результаты, рассчитывается уровень существенности.

При проведении аудита ООО «Кватро» используется следующая методика расчета уровня существенности.

Для расчета существенности:

1. Определяют базовые показатели бухгалтерской отчетности. Для прибыльной организации, такой и является ООО «Кватро», к базовым показателям относятся: выручка от продажи; валюта баланса; прибыль до налогообложения.

2. Рассчитывают уровни существенности для каждого базового показателя.

Принятые уровни существенности, рассмотрены в таблице 16.

Значения базовых показателей бухгалтерской отчетности ООО «Кватро» для расчета существенности соответствуют данным за 2010 г. (см. приложения).

3. Определяется значение показателей для расчета уровня существенности (Пi_(с)).

Эти значения равны произведению величины базовых показателей ООО «Кватро», зафиксированных в бухгалтерской отчетности на уровень их существенности.

Пi_(с) = Пi * ai (таблица 8, графа 4)

4. анализируются показатели Пi_(с).

Для этого вычисляется средняя величина Пi_(с) и устанавливаются отклонения показателей для расчета уровня существенности от этой средней.

Таблица 16 - Информация для расчета уровня существенности ООО «Кватро»

Наименование показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Интервал показателя, %	Уровень существен-ности, % ai	Уровень существен-ности, тыс.руб. Пi(с)
1	2	3	4	5
Валюта баланса (ст.300 ф.1)	808 315	1 - 10	9,3	75 173
Выручка от продажи (ст.010 ф.2)	2 167 850	1 - 4	3,7	80 211
Прибыль до налогообложения (ст.140 ф.2)	155 891	5 – 10	9,7	15 234

- вычисляется новая средняя Пi_(с)ср:

Пi_{(с) ср.}=(75173+80211+15234)/3=56 872 тыс. руб.

5. Определение уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

Новая средняя округляется таким образом, чтобы отклонение среднего значения от округленного не превышало 20%. Эту округленную величину допустимо использовать в качестве единого показателя уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

В нашем случае округлим среднюю до 33 000 тыс. руб. Отклонения:

х 100% = 0,2%

57 000 – 56 872

56 872

0,2% меньше 10 %.

Считается, что отклонения до 5% могут быть признаны несущественными, более 10% - существенными, а в интервале 5-10% - аудитор сам принимает решение о существенности отклонения.

Далее на основании данных бухгалтерского баланса (приложение) был рассчитан уровень существенности для операций по кредитам и займам (таблица 17).

Таблица 17- Расчет уровня существенности по отдельным статьям баланса ООО «Кватро»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Доля базового показателя, %	Значение уровня существенности, тыс.руб.
Внеоборотные активы	228 984	28	21 048
Дебиторская задолженность	199 204	25	18 793
в т.ч. покупатели и заказчики	62 742	8	6 013
Запасы	195 236	24	18 042
Денежные средства	44 362	5	3 759
Валюта баланса	808 315	100	75 173

Был получен уровень существенности 6 013 тыс. руб., который является единым показателем уровня существенности, который можно использовать в своей работе, при аудите кредитов и займов.

Планирование аудиторской проверки проводилось в три этапа.

Первый этап – предварительное планирование, которое проводилось на этапе выбора клиента.

Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.

Для качественного составления плана и более реального определения объема предстоящих работ были изучены условия договора на проведение аудита и запросы заказчика; выявлены наиболее важные вопросы проводимого аудита; выявлены условия, требующие особого внимания.

Третий этап – составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Проведенные исследования позволили составить план аудиторской проверки (таблица 18).

Таблица 18 - План аудита расчетов по кредитам и займам в ООО «Кватро»

Проверяемая организация ООО «Кватро»

Количество человеко-часов 60 человеко-часов

Период аудита ежеквартально с 01 по 20 число последнего месяца в квартале

Руководитель аудиторской группы Ванина Т.П.

Состав аудиторской группы Сидорова Т.М.

Платонова Н.К.

Федоров А. С.

Срок проведения проверки с 01.04.2017 г. по 10.04.2017 г.

Планируемый аудиторский риск 7%

Планируемый уровень существенности 9,3%

Лицо, ответственное за подготовку бухгалтерской и налоговой отчетности: Сергеева Н.Л., главный бухгалтер ООО «Кватро».

	Планируемые проверки	Источник информации
1	Правильность оформления кредитных договоров, соблюдение условий договора сторонами	Договора на получение кредитов и займов
2	Обоснованность графика документооборота	График документооборота. Учетная политика.
3	Правильность оформления первичных документов расчетов по кредитам и займам
4	Правильность арифметического подсчета в документах	Те же
5	Правильность исчисления процентов по кредитам и займам
6	Правильность хранения и соблюдение сроков хранения первичных документов в архиве	Первичные документы
7	Правильность уничтожения первичных документов	Акты о выделении документов к уничтожению.
8	Правильность ведения синтетического и аналитического учета расчетов по счетам 66 и 67	Машинограмма по счетам 66 и 67
9	Сверка документов расчетов в банке	Акты сверки

Программа аудита является развитием общего плана, детальным перечнем содержания аудиторских процедур, которые необходимы для практической реализации плана аудита, также является набором инструкций, средством проверки и контроля надлежащего выполнения работ.