1.3 Информационное обеспечение внутреннего контроля расходов организации

Информационное обеспечение играет, безусловно, важную роль для успешной реализации функций внутреннего контроля. Именно его развитие, с одной стороны, — это объективно необходимая предпосылка, с другой, условие для формирования и совершенствования системы внутреннего контроля.

Наличие информации – это исходная база управления любым объектом. Для управления организацией, как сложной общественно-экономической системой, требуется самая широкая информационная база. Полные, достоверные и своевременные сведения требуется для решения сложных задач управления. От того, как организован процесс сбора, обработки, распределения информации для обеспечения процесса принятия решения, в большой мере зависит как результативность внутреннего контроля, так и эффективность управления в целом.

Понятие «информация» происходит от латинского слова «informatio», которое означает изложение, разъяснение какого-то факта, события, явления. Поэтому под информацией в широком смысле понимают сведения о какой-либо стороне материального мира и процессов, который в нём происходят.

Толковый словарь определяет, что «информация представляет собой сведения об окружающем мире и протекающих в нем процессах, которые воспринимаются человеком или специальным устройством, сообщения, осведомляющие о положении дел, о состоянии чего-либо» [2].

В энциклопедическом словаре дано несколько другое определение. «Информация - это первоначально сведения, которые передаются людьми устно, письменно или иным способом (посредством условных сигналов, технических средств и т.д.); с ХХ века – это общенаучное понятие, которое включает в себя обмен сведениями между людьми, человеком и автоматом, автоматом и автоматом; обмен сигналами в животном и растительном мире; передача признаков от клетки к клетке, от организма к организму» [67].

Одним из основоположников кибернетики Н. Винером информация определяется как «обозначение содержания, которое получено человеком из внешнего мира в процессе приспособления к нему и приспособления к нему его чувств» [14].

Федеральный закон «Об информации, информационных технологиях и защите информации» определяет информацию как «сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах вне зависимости от формы их представления» [2].

В экономической теории информация упоминается и при определении рынка совершенной конкуренции, концепцией которой подразумевается, что любой продавец и любой покупатель обладает полной и правильной информацией о цене, количестве товара , расходах и рыночном спросе [42]. Однако, как мы можем видеть, в данном случае говорят о важности информации для рыночных отношений, но не конкретизируется, что из себя представляет информация.

Хотя аппарат теории информации можно адаптировать для исследования разных ситуаций взаимодействия и поведения экономических субъектов на рынке, он плохо применим при исследовании непосредственно производства, где информация зачастую является ресурсом. Эта теория имеет собственное, специальное техническое назначение.

Специалистами по управлению, в частности Кноррингом В. И., под информацией, понимается совокупность сведений об изменениях, которые совершаются в системе и окружающей среде, уменьшающую степень неопределённости наших знаний о конкретных объектах. При этом можно предположить, что обмен сведениями (данными) осуществляется между людьми, человеком и компьютером, а также между компьютерами [31].

Проведя критический анализ приведённых исследований, дадим формулировку экономического понимания информации. Экономическая информация - это информация, которая характеризует производственные отношения в обществе. Экономическая информация – это все сведения в сфере экономики, используемые при планировании, учёте, контроле и анализе.

Информация играет большую роль в обществе, она связывает между собой разные материальные и интеллектуальные виды деятельности людей и является важным ресурсом жизнедеятельности. При этом отличительная особенность этого вида ресурсов, в отличие, к примеру, от природных, - это то, что он не только не уменьшается со временем, но и постоянно растёт, создавая, таким образом, условия для накопления опыта, стимулируя выработку и принятие эффективных управленческих решений.

В настоящих условиях хозяйствования характерно все более широкое применение высокоэффективных учётных систем, которые дают возможность существенного повышения уровня управления экономическими объектами. Современные учётные системы дают возможность осуществления сбора и хранения информации, оперативной ее обработки, определения отклонений от намеченных показателей, проведения анализа данных. На этой базе возникает возможность поэтапного проведения систематического контроля всех участков деятельности организации, своевременного внесения соответствующих корректив, отслеживая изменения условий внешней среды. Использование развитых учётных систем создаёт предпосылки, чтобы усилить централизацию и оперативность контроля, перенести на высший уровень руководства контрольных функций деятельности подразделений.

Крупные организации в силу особенностей своей деятельности обладают или могут обладать большими возможностями по накоплению объёмов информации, которая касается деятельности не только самих организаций, но и хозяйственных и финансовых структур, которые входят в единую структуру. Вместе с тем, потребность организаций в информации продолжает неуклонно расти, и удовлетворение этой потребности происходит определённо не в достаточной мере.

До того, как перейти к исследованию информационной базы внутреннего контроля расходов, необходимо определить основные требования, которые предъявляются к информации, требуемой для внутреннего контроля. По нашему мнению, требования, которым, должна удовлетворять информация с точки зрения внутреннего контроля, состоят в следующем (таблица 4).

Выгоды, которые извлекаются из информации, должны перекрывать расходы на её получение. Однако, соотношение полезности и затрат является скорее принципиальным ограничением, а не качественной характеристикой.

Таблица 4 - Требования к информации во внутреннем контроле

Требования	Описание
1	2
1. Понятность	Это лёгкость её восприятия пользователями. Необходимо проконтролировать исходные данные в силу её важности при принятии управленческих решений, не может быть исключена из неё только на том основании, что она слишком сложна для осознания некоторыми категориями пользователей.
2. Уместность	Информация отвечать нуждам пользователей, которые возникают при принятии решений. Сведения уместны, когда она оказывает воздействие на решения пользователей, помогая им в контроле прошлых, текущих и будущих действий, а также подтверждая или корректируя прошлые оценки. Данные существенны, если её пропуск или искажение может оказать значительное влияние на контроль деятельности и соответственно привести к неверным управленческим решениям пользователей.

Продолжение таблицы 4

1	2
3. Достоверность	Информация достоверна, когда в ней не содержится существенных ошибок и искажений. Сведения могут быть уместны, но настолько недостоверны из-за своей природы или представления, что её применение в контроле может ввести в заблуждение. Большая часть финансовой информации подвержена риску искажения. Такой риск возникает не из-за ошибок, а в основном в связи с объективными трудностями в идентификации сделок и других оцениваемых событий или в разработке и использовании методов оценки и представления, которые соответствовали бы этим сделкам и событиям. В некоторых случаях финансовая оценка влияния статей может быть настолько неопределённой, что организации вообще не отражают их в своей финансовой отчётности.
4. Сопоставимость	Необходимым условием сопоставимости, как качественной характеристики информации, которая используется в контроле, является то, что пользователи должны быть осведомлены об учётной политике, использованной при подготовке отчётности. Пользователи должны иметь возможность определения различий между вариантами учётной политики для схожих операций и иных событий, которые применяются одной и той же организацией, а также другими организациями. В связи с тем, что пользователями проводится контроль посредством сравнения финансового положения, результата деятельности и изменений в этих показателей в течении времени, необходимо, чтобы информация, которая используется в этом контроле, соответствовала тем же исходным данным за предшествующий период.
5. Ограничения на уместность и достоверность	В случае неоправданных задержек в представлении информации она может утратить свою уместность. Руководство должно уметь балансировать между своевременностью подачи сведений и их достоверностью. Для своевременной подачи данных в целях контроля зачастую бывает необходимым составить отчётность до выяснения всех аспектов операции, тем самым, уменьшая её достоверность. И наоборот, если процесс составления отчётности задерживается до выяснения всех аспектов, информация может быть чрезвычайно достоверной, но мало пригодной для пользователя, который должен был принимать решения ранее.

Все качественные характеристики внутреннего контроля в равной мере должны соблюдаться и при внутреннем контроле расходов. Как было определено ранее, основной задачей построения внутреннего контроля является «встраивание» разных видов контроля в текущие бизнес-процессы организации (с небольшой их модификацией). При рассмотрении описанных выше требований к необходимым сведениям следует отметить, что они не полностью соответствуют требованиям учёта по международным стандартам. Практика показывает, что международные стандарты в большей степени ориентированы на формирование отчётности, которая отражает реальное положение в деятельности организации, следовательно, приняв эти принципы, организации получают высокую степень доверия к данным, полученным из учётной системы, и используемым для контроля.

Информационное обеспечение внутреннего контроля расходов предполагает следующее:

- интеграция управленческого учета в бухгалтерский учёт;

- единая методическая база учёта на всех объектах контроля, что даёт возможность сопоставления результатов деятельности не только подразделений организации, но и разных организаций, что имеет большое значение для крупных организаций, которые имеют подчинённые и зависимые организации в единой структуре;

- классификация расходов для исполнения определённых функций управления;

- идентификация расходов и результатов и деятельности конкретного структурного подразделения [13].

Система управленческого учёта – это основа информационного обеспечения внутреннего контроля. Вместе с тем использование организациями учетных данных во внутреннем контроле, на наш взгляд, не является достаточным.

В то же время, следует отметить, что организациями мало используются возможности внутреннего контроля для совершенствования учётной работы.

На долю информации бухгалтерского учёта приходится более 70 % общего объёма экономической информации. Именно системным бухгалтерским учётом фиксируется и накапливается всесторонняя синтетические (обобщающие) и аналитические (детализированные) данные по таким направлениям, как состояние и движение имущества организации и источники его образования, хозяйственные процессы, результаты финансовой и производственно-хозяйственной деятельности. Поэтому использование данных бухгалтерского учёта для информационного обеспечения внутреннего контроля является, с нашей точки зрения, оптимальным решением.

На основе своевременного выявления причин и виновников отклонений от установленных норм и нормативов в процессе деятельности управляемого объекта внутренний контроль расходов определяет неблагоприятные условия или явления, целесообразность и законность принимаемых решений, оценивает результаты их исполнения. Во внутреннем контроле расходов это может быть достигнуто посредством эффективного использования для контроля расходов оперативной и учётной информации.

Таким образом, сведения внутреннего контроля будут считаться полными только тогда, когда они обеспечат качественное решение всех задач, которые стоят перед контролем. То есть, основой определения состава необходимых данных, должна выступать, прежде всего, конкретная задача, которая связана с осуществлением контроля. Соответственно, информационная база внутреннего контроля расходов определяется задачами, стоящими перед ним.

Результат исследования информационного обеспечения внутреннего контроля расходов даёт возможность сделать вывод, что задачи контроля не могут быть решены в случае недостаточности данных. Если руководителями всех уровней управления по-прежнему не будет уделяться должного внимания решению проблем, связанных с информационным обеспечением внутреннего контроля расходов, то в полной мере не будут реализованы управленческие функции, не будут качественно и эффективно решены необходимые задачи. А это, в свою очередь, будет отрицательно сказываться на надёжности и эффективности деятельности организации в целом.

Все показатели, которые используются в системе управления производственно-финансовой деятельностью организации, формируются, прежде всего, системой бухгалтерского финансового учёта. В то же время одна из важных задач руководителя – это эффективное использование имеющихся ресурсов. Этим обеспечивается сохранность имущества организации, информация для принятия рациональных управленческих решений. Решение этих задач выходит далеко за рамки бухгалтерского учёта и требует реорганизации всей системы управления, что возможно только при условии объединения функций двух самостоятельных информационно-учётных систем: бухгалтерский и управленческий учёт, формирования двух подсистем: внешней - финансовой и внутренней - управленческой.

Управленческий учёт – это не только наблюдение и обобщение текущих данных, и даже не анализ полученных сведений, это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления. Сущность управленческого учёта заключена в предоставлении информации, необходимой руководителям в процессе управления деятельностью, причём в ракурсах и объёмах, которые не присущи финансовому учёту.

Финансовый учёт сосредотачивает внимание на контроле активов и обязательств, регистрации и квалификации операций, которые оказывают влияние на результат деятельности. Он, по сути, ретроспективен, то есть обращается к прошлому периоду. Управленческий учёт обязательно должен акцентировать внимание на будущем, на том, что возможно сделать, чтобы оказать влияние на ход событий.

В зависимости от потребностей контрольная информация формируется двумя подсистемами учёта (финансовая и управленческая). Эффективный контроль расходов, управление себестоимостью и результатом деятельности – это управленческая подсистема.

Учёт и контроль является только одной из многих функций системы управленческого учёта. Другими функциями системы являются: планирование; организация; учёт и контроль; компенсации и поощрения, самооценка руководства и персонала, координация и обмен информацией.

Для реализации целей данной работы, подробно рассмотрим именно функцию учёта и контроля, так как именно эта функция обеспечивает обратную связь в системе внутреннего контроля.

Учёт один из системообразующих элементов управленческого учёта, обеспечивающий контроль исполнения плановых задач, бюджетов и смет, нормативных показателей. В системе управленческого учёта отражаются фактические данные о расходах, которые запланированы в соответствующих бюджетах. По большей части это рутинный постоянно повторяющийся учёт однородных массовых операций. Его желательно вести на счетах бухгалтерского учёта. До последнего времени в российском бухгалтерском учёте не были предусмотрены счета для ведения управленческого учёта. Необходимая информация для контроля расходов по статьям отдельных бюджетов формировалась как побочная аналитическая информация на счетах финансового учёта. Между тем управленческий учёт содержит внутреннюю конфиденциальную информацию, которую нежелательно раскрывать всем внешним пользователям, как это делается с информацией финансового учёта.

Решение вопросов ведения управленческого учёта и составление внутренней отчётности принадлежит организациям и никак не регламентируется государством. Внутренняя производственная учётная информация обеспечивает решение управленческих задач на основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о расходах и результатах в целом по организации и по отдельным её участкам. Достаточно большое число руководителей не видит пользы в организации управленческого учёта и отчётности, многие из них считают, что затраты на постановку такого учёта не оправданны.

В международной практике существует четыре варианта организации управленческого учёта в системе бухгалтерского учёта. Двумя из них предполагается раздельное ведение управленческого и финансового учёта. Учёт расходов по экономическим элементам и доходов по видам деятельности ведётся в финансовой бухгалтерии, учёт расходов по статьям калькуляции и доходов по видам продукции (работ, услуг) - в управленческой. Для этого организациями используются три класса счетов: счета финансового учёта, счета управленческого учёт, счета забалансового учёта [75].

При этом учёт расходов и доходов, как в финансовом, так и в управленческом учёте ведут способом «затраты - выпуск» и требует использования специальных счетов для отражения расходов в пределах установленных норм и по отклонениям от них. В одном из этих вариантов для осуществления взаимосвязи применяются специальные связующие счета, в другом - управленческий учёт по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путём, то есть вне системы бухгалтерского учёта.

В третьем варианте учёт расходов по экономическим элементам и доходов по видам деятельности ведут в финансовой бухгалтерии, а управленческий учёт объединён с оперативным учётом и ведётся без применения системы бухгалтерских счетов.

В четвёртом варианте управленческий и финансовый учёт ведётся общей бухгалтерией с применением единого плана счетов. Этот вариант базируется на полной интеграции учёта расходов и доходов в объединенной бухгалтерии. Стоит отметить, что большинством отечественных организаций применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учёта.

Порядок ведения по центрам финансовой ответственности зависит от избранного варианта связи его данных с информацией бухгалтерского учёта. В экономической литературе рассматривают два варианта: интегрированная взаимосвязь и автономная. При использовании интегрированной системы организации управленческого и финансового учёта записи, которые формируют результат деятельности по ЦФО, «встраивают» в систему финансового бухгалтерского учёта. Такая система называется одно круговой [18].

Предполагается, что при формировании взаимосвязей финансового и управленческого учёта по этой схеме в систему финансового учёта «встраивают» специальные, транзитные счета, которые используют для целей управленческого учёта. Трудность организации учёта по этой схеме заключена в том, что финансовый учёт необходимо вести согласно централизованно установленным правилам, следовательно, «встроенные» счета не могут иметь остатков и быть показаны на балансе организации. Но, с другой стороны, подобный учёт существенно снижает затраты на получение информации для контроля деятельности, а также существенно повышает достоверность информации, так как она контролируются через финансовый учёт.

Метод интеграции внутреннего контроля в бухгалтерский учёт при рациональном его формировании оперативен, то есть его построение наиболее полно отвечает потребностям управления расходами, так как даёт возможность ведения его в единой интегрированной системе, которая уже применяется организацией. Исследования в этой области показывают, что даже самые «несовершенные» учётные системы дают возможность организации такого учёта. А схема документооборота, уже существующая в организации, даст возможность легкой организации исполнителей по своевременному отражению необходимой информации в учёте [22].

Следует отметить, что одним из основных моментов информационного обеспечения внутреннего контроля расходов является унификация ведения бухгалтерского и управленческого учёта по разным объектам контроля в рамках единой хозяйственной единицы. В результате такой унификации схожие коммерческие бизнес-процессы и операции на всех объектах контроля будут отражаться одинаковым образом, что упростит процесс консолидации и даст возможность руководству получение более точной и своевременной информации для контроля и принятия управленческих решений.

Огромное значение для правильной организации контроля расходов имеет их научно обоснованная классификация. Расходы элементов производства, которые зафиксированы на счетах финансового учёта, группируют в управленческом учёте по разным основаниям для того, чтобы удовлетворить все практические потребности, которые связаны с принятием решений и регулированием деятельности.

Перегруппировку данных о расходах в управленческом учёте проводят по многим основаниям с учётом соответствующего их вида, места и назначения.

Международными стандартами бухгалтерского учёта и практикой их применения предусматриваются разные варианты классификации расходов по целевым установкам и направлениям учёта. Направление учёта расходов — это сфера деятельности, где требуется обособленный целенаправленный учёт. Потребителями внутренней информации определяются такие направления учёта, какие им необходимы для обеспечения информацией контрольных процедур в определённых бизнес-процессах.

Центры финансовой ответственности (ЦФО) представляют собой пространственно и функционально разграниченные внутренние области деятельности организации, где расходы возникают и которые несут ответственность за эти конкретные расходы, их величину, экономию и т.п. [24].

В условиях рыночной экономики значение рационально организованного управленческого учёта расходов производства по ЦФО существенно возрастает. Однако в российских организациях этот вид учёта нередко заменяют обезличенным учётом по организации в целом, что не дает возможности проведения внутри производственного расчёта и осуществления управленческого контроля эффективности целевого потребления ресурсов для создания новой, более высокой по уровню потребительской стоимости. Оборот потреблённых ресурсов в пределах каждого ЦФО создаёт стоимость или всей продукции организации, или её части (полуфабрикаты). Следовательно, управленческий учёт расходов производства должен одновременно ориентироваться и на калькуляцию себестоимости отдельных видов продукции или полуфабрикатов в пределах ЦФО, и на осуществление комплексного контроля формирования расходов производства по отдельным областям деятельности организации [75].

Результат процедуры внутреннего контроля, в процессе которой фактический результат сравнивают с запланированной величиной, называется контролем исполнения бюджета. Он представляет собой контроль деятельности взаимосвязанных подразделений разных уровней управления, которые рассматривают в качестве центров финансовой ответственности. Не только отчёт по исполнению бюджета, но и иные формы внутренней отчётности основаны на соблюдении двух принципов [82]:

- во внутренней отчётности содержатся только те показатели, которые подконтрольны руководителю этого ЦФО и на динамику которых он может влиять;

- в отчётности должна содержаться информация об отклонениях, наличие которой даёт возможность реализации принципа управления по отклонениям. Сущность этого принципа состоит в предположении, что руководителю более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулирования деталей деятельности ЦФО на более низком уровне. Она начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, которая проявляется как отклонение от заданного параметра.

У большинства руководителей нет времени на изучение детализированных бухгалтерских отчётов и поиск проблемных областей, следовательно, в таких отчётах вместе с суммарными величинами должны указываться статьи, где отмечены особенно плохой или хороший результат.

Для пояснения этих статей может быть приведена расшифровка, которая определяет причину возникших отклонений, принятые меры, и другую необходимую информацию. Таким образом, отчётность по центрам финансового учёта играет роль сигнальной системы, которая обеспечивает руководство информацией о ходе производственного процесса и динамике расходов [82].

Контроль исполнения бюджетов осуществляется одновременно:

- самими ЦФО, которые отвечают за исполнение бюджета (для самостоятельной корректировки оперативной деятельности ЦФО);

- службами аппарата управления, которые ответственны за разработку тех или иных показателей бюджета. Управленческие службы на основе анализа текущей информации разрабатывают рекомендации для высшего должностного лица организации, который ответственен за сводный бюджет для централизованной корректировки оперативной деятельности ЦФО для лучшего выполнения бюджета [36].

В заключение можно сделать вывод, что требования, которым, должна удовлетворять информация с точки зрения внутреннего контроля, состоят в том, чтобы она была понятна, уместна, достоверна, сопоставима. Выгоды, получаемые из информации, не должны превышать затрат на её получение. Информационное обеспечение управленческого контроля расходов предполагает следующее: объединение бухгалтерского и управленческого учёта; разработка оптимальной методики учёта расходов; идентификация расходов и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения, классификация расходов для исполнения определённых функций управления; система бюджетирования и отчётности.

Исследуя теоретические основы внутреннего контроля расходов организации, приходим к выводу, что:

- Основная цель внутреннего контроля расходов - в выявлении отклонений фактического состояния организации от нормативных, плановых и других показателей, в соответствии с которыми она должна функционировать, и отражении состояния расходов в разных отчётах согласно методике управленческого учёта, которая самым лучшим образом отражает реальное положение по расходам организации и на основе которых можно принять оптимальные управленческие решения.

- Основной принцип внутреннего контроля расходов заключается в том, что внутренний контроль должен быть ориентирован на соотношение целей управления и контроля, тем самым, обеспечивая рост эффективности деятельности.

- Объекты контрольной деятельности в части контроля расходов организации – это ресурсы, процессы, виды деятельности, действия лиц, которые ответственны за обеспечение сохранности, рационального использования ресурсов, соблюдения законности совершаемых операций, достоверности информации и эффективности принимаемых решений.

- Субъект контроля - активно действующий, обладающий соответствующими возможностями и правами совершения контроля сотрудник или участник (владелец). В связи с тем, что в практической деятельности невозможно жёстко квалифицировать те или иные контрольные действия субъектов, во многом роль сотрудников как субъектов внутреннего контроля может быть определена их личным отношением к своим обязанностям и регламентирована на уровне построения бизнес-процессов, в том числе процесса учёта расходов организации.

- Суть требований, которым должна удовлетворять информация с точки зрения внутреннего контроля, состоит в том, чтобы она была понятна, уместна, достоверна, сопоставима. Выгоды, которые извлекаются из информации, не должны превышать затрат на её получение.

Внедрение внутреннего контроля путём управленческого учёта дает возможность решения множества проблем, выдвигаемых требований и особенностями контролируемой системы в современной организации, создать условия для внутреннего контроля и формирования необходимой отчётности.