2.2 Система внутреннего контроля ооо «Алмаз» и формирование контрольных данных на счетах управленческого учета

Система внутреннего контроля организации представляет собой систему, направленную на обеспечение выполнения миссии организации и достижения поставленных задач, а также повышающая эффективность системы управления деятельностью организации за счёт использования качественной информации, которая способствует:

1) оперативности принятия управленческих решений;

2) своевременному выявлению и анализу рисков;

3) соблюдению законодательства и внутренних политик и процедур;

4) эффективному использованию ресурсов;

5) сохранности активов;

6) достоверности финансовой и управленческой отчётности.

Следует отметить, что СВК — это сложный многоступенчатый процесс, который включает в себя следующие этапы:

1. Анализ, сопоставление целей деятельности организации, стратегии и тактики деятельности, размера, структуры и возможностей организации.

2. Разработать новую концепцию бизнеса организации и набор действий, которые могут привести к развитию и совершенствованию организации. Эти документы должны включать положения о финансовой, производственной, инновационной политике, поставках, инвестициях, бухгалтерском учете и персонале.

3. Анализ эффективности существующей структуры управления. Разработка положений организационной структуры с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установление регламента их взаимоотношений.

4. Разработка процедур контроля конкретных финансовых и экономических операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по контролю финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности информации для принятия управленческих решений.

5. Организация отдела внутреннего контроля.

6. Определение путей совершенствования системы внутреннего контроля с учетом перманентного развития организации и непрерывно меняющихся внутренних и внешних условий ее функционирования.

Внутренний контроль организации предполагает осуществление действий по:

- определению фактического состояния организации;

- сравнению фактических данных с планируемыми;

- оценке выявленных отклонений и степени их влияния на функционирование организации;

- выявлению причин зафиксированных отклонений.

Определяя эффективность СВК, необходимо обратить внимание на такие факторы как:

- круг работников, которые участвуют в формировании информации в организации, и наличие у них ответственности;

- наличие упорядоченных взаимоотношений между работниками по ведению дел;

- наличие технических средств контроля;

- наличие технологии контроля;

- контролируемые параметры.

Формирование системы внутреннего контроля в организации было начато в 2017 году путем использования методик, которые описаны в данной работе. А именно, происходит внедрение системы внутреннего контроля, которая ориентирована на контроль бизнеса. В качестве «пилотного» проекта был выбран процесс контроля расходов, так как именно этот процесс является наиболее значимым и при этом проблемным участком финансово-хозяйственной деятельности организации.

В связи с этим в учёте организации выделяются контрольные единицы (ЦФО), проводится интеграция управленческого учёта в бухгалтерский учёт.

Основной целью внедрения управленческого учёта является усиление контроля формирования расходов производства по видам и по отдельным центрам финансовой ответственности, что даст возможность оценки рентабельности производств.

Производителем кондитерских изделий является ООО «Браун», которое по заказам ООО «Алмаз» изготавливает кондитерские изделия. Это давальческая схема работы, при которой давалец остается собственником сырья и передаёт его другой организации на переработку с целью получения продукции с определёнными качествами. Такой способ даёт возможность получения готовой продукции при отсутствии собственных соответствующих мощностей по её производству. При этом и сырьё, и готовый продукт являются собственностью заказчика, а организация, которая производит работу, просто исполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговорённое договором вознаграждение.

Анализ, проведённый в предыдущем разделе работы, показал, что доля расходов в выручке продукции очень велика, что отрицательно сказывается на рентабельности производства. Это связано с тем, что на момент обследования внутренний контроль расходов либо не проводился совсем, либо проводился не эффективно.

Так, в 2016 году в организации было создано подразделение внутреннего контроля. Однако из-за многочисленных затруднений в работе с первичной документацией основное внимание проверяющих было направлено на аудит именно финансовой отчётности и в отчёт были включены только следующие сведения: затруднения в проведении проверки, отсутствие регламентированного документооборота и чёткого разграничения обязанностей и ответственности должностных лиц. Следует отметить, что в отчёте также обращалось внимание руководства на необходимость существенных изменений системы внутреннего контроля, но из-за отсутствия в подразделении внутреннего контроля специалистов по организационному развитию, доработка процессов была поручена подразделениям, которые их исполняют, что не привело к существенным сдвигам в эффективности внутреннего контроля.

Можно указать как минимум две причины происходящего. Во-первых, в жизненном цикле системы внутреннего контроля был пропущен этап формирования системы внутреннего контроля. Во-вторых, неверно была поставлена задача: требовалась не констатация факта непрозрачности деятельности организации и не перечисление выявленных ошибок и недочётов в учёте, а предложения по необходимым механизмам для повышения прозрачности.

Бухгалтерский учёт в организации ведётся в соответствии со стандартными методиками, учётная политика не учитывает требования международных стандартов и не отражает реальную ситуацию в организации. Все эти факторы снижают инвестиционную привлекательность организации, одно из ключевых требований которой - прозрачность (транспарентность).

Оценка системы внутреннего контроля ООО «Алмаз» проведена по матрицам, посредством анкетирования главного бухгалтера организации (Приложение Г).

Для учёта операций применяются персональные компьютеры, что значительно увеличивает возможность сопоставления данных. Внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение.

По данным теста можно сказать, что было получено 10 ответов «да» из 13 предложенных, что составляет 77 % (степень надёжности бухгалтерского учёта). Неотъемлемый риск в системе бухгалтерского учёта составляет 23%. Тем самым можно говорить о том, что организация системы бухгалтерского учёта отвечает таким требованиям как оперативность и достоверность. Руководство ООО «АЛМАЗ» уделяет большое внимание вопросам, которые связаны с организацией бухгалтерского учёта и формирования отчётности организации.

Опросный лист главного бухгалтера организации для оценки системы внутреннего контроля в ООО «Алмаз» представлен в Приложении Д.

Таким образом, степень надёжности системы внутреннего контроля ООО «Алмаз» составляет 60 %, а риск в системе внутреннего контроля составляет 40 %. Общая оценка системы бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля, в соответствии с данными из Приложения Г и Д, средняя.

Анализируя вышесказанное можно сделать вывод о том, что для повышения инвестиционной привлекательности бизнеса руководству ООО «Алмаз» следует организовать внутренний контроль, а именно привести в порядок юридическую структуру, разработать методику учёта, которая даст возможность отражения расходов организации согласно их экономической сущности.

Особое внимание необходимо акцентировать на влияние организационно-функциональной структуры организации на состояние внутреннего контроля. Во время обследования было выявлено, что реализация функций контроля расходов организации осуществляется на базе применения управляющими всех уровней специально подготовленной информации. Обычно внутренний контроль функционирует в рамках существующей линейно-функциональной организационной структуры организации, однако в ООО «Алмаз» идёт перестройка, которая направлена на формирование структуры организации на основе матричной модели.

При этом функциональные подразделения наделят максимумом прав и ответственности. Функциональные отделы рассматриваются как ЦФО. Руководители соответствующих подразделений производят контроль следующих параметров: расходы и качество исполняемых работ, эффективность использования трудовых, материальных и денежных ресурсов.

Основное преимущество использования матричной модели – это свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Руководитель структурного подразделения обычно располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это оказывает положительное влияние на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений.

Руководство организации, освободившись от текущих задач, необходимости исполнения рутинной работы, получит возможность концентрирования на решение перспективных вопросов, разработке стратегии организации.

Однако следует отметить, что функционирование такой системы предполагает наличие высокопрофессионального управленческого персонала и согласование целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений. Поэтому руководству организации следует обратить особое внимание на подготовку и переподготовку кадров. Кроме этого, действия каждого руководителя должны быть строго регламентированы и ограничены своими должностными обязанностями, в ином случае, существует вероятность потери контроля управленческих решений на более низких этапах.

Расходы организации в управленческом учёте отражают, по крайней мере, в трёх направлениях, каждое из которых является самостоятельной обособленной системой взаимодействия бухгалтерских записей:

- статьи расходов;

- виды расходов;

- центры финансовой ответственности.

Управленческий учёт расходов также требуется вести на счетах бухгалтерского учёта так, как они отражаются в финансовом учёте. В финансовом учёте не требуется отражение расходов по статьям, достаточно их группировки в показатели производственной себестоимости, управленческих и коммерческих расходов. Такая группировка является достаточной для составления бухгалтерской отчётности. В управленческом учёте расходов выделяют множество аналитических счетов по разным направлениям группировки.

Счета управленческого учёта, где отражают аналитическую информацию о текущих расходах, сведения для их контроля по центрам ответственности и для калькуляции себестоимости являются коммерческой тайной, которая строго оберегается от конкурентов и любых других заинтересованных лиц. В практике зарубежных организаций счета управленческого учёта ведутся отдельно от финансовых счетов, так на финансовых счетах собирают информацию для составления публичной отчётности. Счета управленческого учёта так отделяют от счетов финансового учёта, что каждая их группа обобщена как обособленная финансовая система, которая не связана между собой общими бухгалтерскими записями [40].

В российской практике сначала вёлся общий и калькуляционный учёт по единому плану счетов с введением дополнительного аналитического учёта с целью внутреннего управления. Подобная практика организации бухгалтерского учёта сохранена в большинстве российских организаций. В настоящее время существует возможность ведения раздельного учёта, как это предусматривается Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (раздел III Затраты на производство) [4].

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта, в пояснении к разделу III «Затраты на производство» определяет, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и являются издержками производства, осуществляют или на счетах 20-29, или на счетах 30-39 [4].

В.Ф. Палием, О.Е. Николаевой, О.Б. Вахрушевой в работах по управленческому учёту расходов предлагается в первом случае консервация первичной системы учёта и калькуляции себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учёта всех операций организации. Во втором случае счета 20-29 применять для группировки расходов по статьям себестоимости, ЦФО и другим признакам, а также для калькуляции себестоимости продукции; счета 30-39 применять для учёта по элементам расходов [57, 13, 50].

Взаимосвязи учёта расходов по статьям и элементам осуществляют посредством открытия специальных отражающих счетов, что даёт возможность отделения группировки затрат по статьям от группировки затрат по элементам и таким образом обособить на счетах управленческий учёт затрат от финансового учёта. В инструкции специально указывается, что «состав и методика применения счетов 20-29 при этом варианте учёта организацией устанавливается самостоятельно, исходя из специфики её деятельности, структуры и организации управления» [4].

Предлагаемая в работе схема формирования контрольных данных на счетах управленческого учёта основывается на применении для управленческого учёта счёта 32, где аккумулируют накопительную информацию о расходах для их контроля по ЦФО и статьям.

В представленной структуре ООО «Алмаз» центры финансовой ответственности формируются по кафе сети. Перечень ЦФО, которые приняты для кодировки в ООО «Алмаз» представлен в Приложении Б.

Принцип кодировки счёта представлен на рисунке 4.

Все расходы изначально отражают на счёте 32«Расходы».

Субсчета 1-го уровня определяют вид счёта (первичный 00 – для первоначального учёта расходов; вторичный 88 - для перераспределения расходов между ЦФО, калькуляционными статьями и видами готовой продукции, закрывающий 99 - для переноса расходов на счета бухгалтерского учёта).

Субсчета 2-го уровня разграничивают расходы по калькуляционным статьям:

01 - расходы на персонал;

02 - сырье и материалы;

03 - услуги;

04 - налоги;

05 - аренда имущества;

06 - прочие расходы;

07 - амортизация;

08 - расходы на продажу;

09 - расходы на капитальные вложения;

10 - финансовые расходы и проценты;

11 - незавершённое производство.

Субсчета 3-го уровня разграничивают расходы по элементам.

Субсчета 4-го уровня разграничивают расходы по видам готовой продукции.

ХХ ХХ ХХ ХХ ХХ

Код счёта

Код субсчёта 1 уровня

Код субсчёта 2 уровня

Код субсчёта 3 уровня

Код субсчёта 4 уровня

Рисунок 4 - Структура идентификатора (кода) счёта бухгалтерского учёта

Обязательными для заполнения являются коды центров финансовой ответственности.

Счета учёта прочих расходов: код счёта - всегда 91.

Код субсчёта уровень 1 - используют для группировки расходов для целей составления бухгалтерской отчётности в соответствии с требованиями законодательства:

11 - финансовые расходы и проценты;

12 – прочие расходы.

Код субсчёта уровень 2 используют для последовательной нумерации расходов внутри каждой группы уровня 1.

Код субсчёта уровень 3 и 4 разграничивает расходы по конкретным статьям расходов. Обязательными для заполнения являются следующие дополнительные учётные данные: центр финансовой ответственности.

Счета учёта чрезвычайных расходов: код счёта - всегда 99

Код субсчёта уровень 1 - всегда 04

Код субсчёта уровень 2:

01 - расходы, связанные со стихийными бедствиями;

02 – пожары;

03 – аварии;

09 - прочие чрезвычайные расходы.

Код субсчёта уровень 3 и 4 не регламентируется.

Обязательными для заполнения являются следующие дополнительные учётные измерения: ЦФО.

Счета учёта расходов будущих периодов:

Код счёта - 97 «Расходы будущих периодов».

Код субсчёта уровень 1 - характеризует виды расходов будущих периодов:

01-отпускные;

02 – социальное страхование по отпускным;

03 - разрешения и лицензии сроком не более 12 месяцев

04 - подписка

09 - прочие расходы будущих периодов.

Код субсчёта уровень 2,3,4 не регламентируется.

При использовании указанных счетов обязательно заполнение следующих дополнительных учётных измерений: центр финансовой ответственности.

Одним из наиболее важных участков управленческого контроля в ООО «Алмаз» являются расходы на производство продукции и определение ее себестоимости.

Себестоимость продукции – это ёмкая, многообразная и динамичная экономическая категория, важный качественный показатель, который показывает, во что обходится организации производство и сбыт продукции. Чем меньше себестоимость, тем больше прибыль и рентабельность производства.

По объёму учитываемых расходов различаются два вида себестоимости:

- производственная себестоимость, которая включает в себя расходы на производство продукции в пределах организации;

-полная себестоимость продукции - показатель, который объединяет производственную себестоимость продукции и расходы по управлению и сбыту продукции.

Расходы на производство продукции, которые включают в себестоимость продукции, группируют по следующим показателям:

- характер производства (основное, вспомогательное), центр ответственности;

- вид продукции;

- вид расходов (калькуляционные статьи и элементы расходов).

К основным производствам в ООО «Алмаз» можно условно отнести кофейни-кондитерские.

Под вспомогательными производствами будем понимать подразделения, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией основной продукции организации и обслуживают основное производство разными услугами. Учёт расходов вспомогательного производства осуществляется в разрезе следующих ЦФО: администрация, бухгалтерия, транспортная служба.

Для того, чтобы правильно определить себестоимость каждого вида продукции расходы на производство группируют по ЦФО. Все расходы на производство и реализацию продукции, в конечном счёте, включают в себестоимость отдельных видов продукции.

Для правильного определения себестоимости каждого вида продукции расходы на производство группируют по центрам финансовой ответственности. Все расходы на производство и реализацию продукции, в конечном счёте, включают в себестоимость отдельных видов товарной продукции. Распределение расходов в учёте производится на основании кодировки документов.

Кодированию подлежат все документы, которые отражают текущие расходы и расходы на капитальные вложения: акты выполненных работ; счета-фактуры и спецификации к ним; акты о списании материалов или документы их заменяющие (материальные отчёты и т.д.); табеля учёта рабочего времени; документы, которые регламентируют ввод в эксплуатацию, перемещение, выбытие основных средств; отчёты о командировочных расходах; приказы о разных выплатах и другие.

Руководителем каждого центра ответственности обеспечивается кодировка первичной документации. Код должен содержать центр ответственности. Этот код обязательно должны содержать все документы. Каждый ЦФО имеет право ставить только свой код.

В зависимости от способа включения в себестоимость отдельных видов продукции расходы подразделяют на прямые и косвенные.

К прямым расходам относят расходы, которые связаны с производством определённых видов продукции (сырьё, материалы, полуфабрикаты, затраты на оплату труда производственного персонала и отчисления на социальные нужды и пр.), и которые возможно прямо и непосредственно включить в себестоимость продукции.

К косвенным расходам относят расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции (общепроизводственные, общехозяйственные и пр.) и относятся на себестоимость определённого вида продукции только после распределения.

В учёте и калькулировании себестоимости продукции по центрам ответственности устанавливается следующая номенклатура калькуляционных статей расходов:

1) расходы на персонал - расходы на заработную плату, премии, выплаченные работникам в текущем периоде, а также прочие выплаты персоналу в соответствии с законодательством и трудовыми договорами, расходы на социальное страхование;

2) расходы на сырьё и материалы - расходы на сырьё и основные материалы, которые образуют основу вырабатываемой продукции и поступают со стороны;

3) услуги сторонних организаций - услуги подрядчиков, расходы на хранение имущества, услуги транспорта и т.д.

4) налоги;

5) аренда имущества;

6) прочие расходы - расходы на лицензии и прочие разрешения; отчисления на создание резервов; командировочные расходы; представительские расходы; канцелярские расходы и другие;

7) амортизация;

8) расходы на продажу - расходы, которые связаны с продажей и которые нельзя отнести напрямую на какую-либо продукцию.

Калькуляция – это собой расчёт себестоимости продукции, составленный в соответствии с номенклатурой статей расходов. Калькуляции составляют ежемесячно.

Отражение расходов на 32 счёте осуществляют в аналитике, которая необходима для контроля расходов по видам, калькуляционным статьям и ЦФО и представляет, по сути, контроль бюджетов. Для контроля расходов по видам реализуемой продукции используют процедуру калькуляции.

Таким образом, введение в систему учёта счёта 32 даст возможность распределения расходов ООО «Алмаз» по статьям, элементам расходов, ЦФО и видам продукции, что позволит сделать управленческий учёт расходов более качественным за счёт получения качественной контрольной информации.