экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

административного		либо	уголовного		наказания,		а оно	приобретает
репрессивный	и фискальный			характер.	Освобождение			от наказания
для обеспечения		надлежащего		исполнения		налоговой		обязанности,
за неисполнение	которой		лицо	привлекается к ответственности, после
принятия юрисдикционного				решения	по	делу	о	привлечении
к ответственности		позволит перевести возможность					полного погашения

налоговой задолженности, то есть возмещения причиненного налоговым административным правонарушением либо преступлением вреда бюджетам бюджетной системы страны, из статического в динамическое состояние, о чем

писал профессор	Л.В. Головко	в своем диссертационном			исследовании
об альтернативах	уголовному	преследованию204.		Внедрение		в
законодательство	и правоприменительную		практику		институтов

освобождения от публично-правовой ответственности и от наказания в качестве предназначенных для полного погашения налоговой задолженности обеспечит реализацию такой возможности как до, так и после принятия

юрисдикционного решения о привлечении виновного лица

ксоответствующему виду публично-правовой ответственности.

Вобласти налогов и сборов важно не допустить смешения и подмены фискальной функции налогообложения и регулирующей функции

принуждения	в механизме	правового	регулирования.	По мнению
специалистов	по уголовному	праву, это	допускается при	освобождении

от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с уплатой в полном размере недоимки, пеней и штрафа на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. На это обратила внимание в своем диссертационном исследовании «Соотношение частного и публичного в уголовном праве» Д.В. Лопашенко, представив обзор уголовно-правовой доктрины по данному вопросу205. Указанное мнение сформировалось в доктрине уголовного права

204См.: Головко Л.В. Указ. соч. С. 14–15.

205См.: Лопашенко Д.В. Указ. соч. С. 149–159.

111

из-за ошибочной криминализацим налоговых преступлений, в отношении которых предусмотрены освобождения от уголовной ответственности по такому основанию, как полное погашение налоговой задолженности. В таких преступлениях отсутствует общественная опасность, что подчеркивается некоторыми сторонниками института освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления. Но отсутствие признака общественной опасности при этом необоснованно ставится ими в зависимость от наличия оснований для применения освобождения от уголовной

ответственности. Такой подход, которого придерживается, в частности,

О.А. Цирит206, конечно же, не выдерживает критики, поскольку общественная

опасность является объективным критерием, характеризующим преступление207.

Итак, в механизме правового регулирования налогообложения административное принуждение выполняет регулирующую функцию. Она имеет вспомогательный характер и может быть эффективно реализована только в рамках института административной ответственности с учетом того,

что основная цель последнего заключается в общей и частной превенции нарушений налогового законодательства. Первоочередными условиями для этого служат определенность и стабильность механизма правового регулирования в области налогов и сборов в целом, а также взаимная открытость (транспарентность) налоговых органов и налогоплательщиков.

206 См.: Цирит О.А. Проблемы освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений // Вестник Балтийского федерального университета им. И. Канта. 2013. № 9. С. 112.

207 См.: абз. 8 п. 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 25.04.2018 № 17-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 примечаний к статье 264 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Ивановского областного суда» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 27.04.2018).

112

Глава 2.	Административные правонарушения налогового
законодательства	как	основания	для применения	мер

административного принуждения в области налогов и сборов

Основанием административной ответственности	и иных связанных
с ней мер административного принуждения в области	налогов и сборов

являются административные правонарушения налогового законодательства.

На наш взгляд, административное принуждение должно быть реакцией

государства исключительно на административно-противоправные деяния.

Классификация составов административных правонарушений налогового законодательства важна для их правильной пенализации.

§ 1. Основания классификации и система составов

административных правонарушений налогового законодательства208

Соразмерность административной ответственности и адекватность иных мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства – самая сложная проблема как правового регулирования, так и правоприменительной практики. Так, еще академик И.И. Янжул по этому поводу писал: «В любом законодательстве сравнение сроков тюремного заключения с денежными штрафами, назначение сроков давности, сроков апелляции и т. п. вытекает исключительно из произвола, ибо никаких внешних оснований, способных служить точкой опоры для законодательной власти, в

данном случае здесь нет; но это обстоятельство не служит основанием для отрицания законодательства, судебной практики, юридических определений...»209. Решение указанной проблемы в области налогов и сборов

208 Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: монография. М.: Зерцало-М, 2019. С. 6–23; она же. Основания классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства // Вестник МГУ. Серия 11: Право. 2018. № 2. С. 67–85.

209 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. – М.: Статут, 2002. С. 263.

113

зависит от правильной классификации составов нарушений налогового

законодательства по объекту противоправного посягательства, то есть исходя

из содержания урегулированных правом общественных отношений,

на которые посягает правонарушение.

Система объектов противоправного посягательства в области налогов

и сборов	структурируется	на основе	двух	факторов:	характера
правоотношений и правового статуса их субъектов.
В	области налогов	и сборов складываются		как имущественные

налоговые правоотношения, так и правоотношения, связанные с налоговым администрированием. Причем если первые связаны с исполнением налоговых обязательств в узком смысле слова, то и первые, и вторые – с исполнением налоговых обязательств в широком смысле.

Имущественные налоговые правоотношения складываются в рамках исполнения имущественных налоговых обязательств по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы страны, а также по возврату (зачету) излишне уплаченных (взысканных) сумм прямых налогов210, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Надлежащее исполнение имущественных налоговых обязательств предполагает правильное определение и отражение в налоговом учете и налоговой отчетности элементов юридического состава налоговых платежей.

210 Об ограничении права на возврат переплаты по страховым взносам см.: Постановление КС РФ от 31.10.2019 № 32-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 5 статьи 18, статей 20 и 21 Федерального закона „О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации

ипризнании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую

ивторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»“, части 22 статьи 26 Федерального закона „О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования“ и пункта 6.1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 05.11.2019).

114

Все остальные элементы налогового обязательства в широком смысле связаны с администрированием исполнения налогового обязательства в узком

смысле.

Налоговое обязательство в широком смысле предполагает обязанности

всех лиц, участвующих в многостадийном		процессе его исполнения
(налогоплательщиков,	налоговых агентов, кредитных		организаций	и др.),
по постановке на учет	в налоговом органе,	ведению	налогового	учета

элементов юридического состава налога, правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной

системы Российской Федерации, правильному составлению

и своевременному представлению в органы налогового администрирования налоговой отчетности, а также корреспондирующее перечисленным обязанностям право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требовать от каждого из указанных лиц исполнения налоговых обязанностей, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения применять меры государственного принуждения к исполнению

(принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения налогового обязательства, меры юридической ответственности и иные меры государственного принуждения). Праву участников многостадийного процесса уплаты налоговых платежей требовать взимания с них только законно установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций при наличии правовых и фактических оснований, реализации

изащиты их прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, на возврат либо возмещение налога корреспондирует обязанность государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования

иих должностных лиц обеспечить реализацию указанных прав. В случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения государством этой обязанности решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства либо об отказе в привлечении к ответственности

115

за нарушение налогового законодательства должны отменяться

вышестоящими налоговыми органами либо признаваться недействительными

судами. На этом основании из бюджета должны возвращаться суммы

незаконно взысканных налогов, пеней, штрафов,	а также	должны
взыскиваться суммы процентов за несвоевременный	возврат	либо за

взыскание соответственно излишне уплаченных либо взысканных прямых налогов или несвоевременное возмещение подлежащих возмещению косвенных налогов.

В существующей правоприменительной практике реализация такого

подхода поставлена в зависимость от того, насколько активную позицию

занимают налогоплательщик, налоговый агент, кредитная организация, их законные либо уполномоченные представители, иные должностные лица

по защите своих прав и законных интересов на досудебной стадии

урегулирования налогового спора в широком смысле этого слова, то есть при подготовке к исполнению и исполнении налоговых обязательств, при

подготовке к мероприятиям налогового контроля, проведении таких

мероприятий, рассмотрении материалов налогового контроля руководителем

налогового	органа	либо его заместителем и при рассмотрении				жалобы
на решения,	действия либо		бездействие	данного	органа в вышестоящем
налоговом органе211.
Сложившаяся		ситуация	оправдывается тем,		что при рассмотрении
налоговых	споров	судьи	не должны	подменять налоговые		органы

в надлежащем выполнении ими их основной функции налогового контроля212,

но фактически реализация такого подхода приводит к нарушению принципа

состязательности (ст. 9	АПК РФ) при рассмотрении	налоговых споров
в судах, особенно когда	речь идет об арбитражных	судах. Указанная

211См.: Литвинова К.Ю. Налоговые риски компаний и руководителей: на что обратить внимание и как предотвратить // Налоговед. 2019. № 12. С. 45–55.

212См.: Пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения:

03.03.2018).

116

тенденция приводит к кризису правосудия по налоговым спорам, которому посвящена научно-практическая статья доцента Д.М. Щёкина «О кризисе правосудия по налоговым спорам»213.

Более того, существенные процессуальные нарушения, допущенные

нижестоящим налоговым органом при вынесении решения			о привлечении
налогоплательщика	к ответственности	за нарушение	налогового

законодательства, устраняются вышестоящим налоговым органом, который

при этом дублирует	процессуальные	полномочия	нижестоящего органа
по рассмотрению материалов налогового контроля				с соблюдением
установленной для этого процедуры,		а фактически	по рассмотрению дела
об административном	правонарушении налогового			законодательства

по основаниям и в порядке, установленным Налоговым кодексом РФ, вместо

его пересмотра с соблюдением предусмотренного для этого в теории

административно-юрисдикционного процесса процессуального ограничения,

связанного с недопустимостью ухудшения положения налогоплательщика,

налогового	агента	и финансовой	организации		при пересмотре	дела
об административном		правонарушении.		Допущенные вышестоящим
налоговым	органом	нарушения	норм	как	материального,	так

и процессуального права могут быть устранены Федеральной налоговой службой путем отмены решения нижестоящего по отношению к ней налогового органа, даже если при этом допускается ухудшение положения налогоплательщика, к которому применяются меры административного принуждения в рамках административно-юрисдикционного процесса. Таким образом нарушается указанный принцип административно-юрисдикционного процесса, и, к сожалению, это нарушение не получило адекватной правовой оценки Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ,

которая при оспаривании таких административно-юрисдикционных решений признает их законными и обоснованными, если они приняты в пределах срока,

213 См.: Щёкин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам. С. 28–34.

117

предусмотренного для проведения	мероприятий	налогового	контроля,
а именно в пределах трех лет,	исчисляемых	с момента	окончания
контролируемого налогового периода214.

Процесс исполнения имущественных налоговых обязательств многостадийный и предполагает перемену лиц в указанных обязательствах

на разных стадиях их исполнения.
С момента	удержания налога	налоговым агентом	налоговое
обязательство	для налогоплательщика	прекращается	надлежащим

исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента

меры государственного принуждения не могут быть применены

к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту.

Однако в правоприменительной практике допускается отход от этого правила во всех случаях взыскания с налоговых агентов пеней и в некоторых случаях

взыскания с них	недоимки, особенно когда налогоплательщик	не состоит
на учете в российских налоговых органах215.
С момента	представления налогоплательщиком (или	налоговым

агентом) платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика (или налогового агента) налоговое обязательство для налогоплательщика (или налогового агента) прекращается надлежащим

исполнением и считается обязательством			банка. С этого момента меры
государственного	принуждения	не могут		быть	применены
к налогоплательщику либо налоговому		агенту, а могут быть			применены
только к банку.	В правоприменительной		практике	применение данного

общего правила исполнения налогового обязательства, закрепленного в ст. 45

НК РФ, зависит от оценки добросовестности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе исполнения налогового обязательства.

214См.: Определение СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 по делу № А40-101850/2016 ООО «Аквамарин».

215См.: Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

118

Опровержимая	презумпция	добросовестности,	исследованная
Д.М. Щёкиным в	его учебном	пособии «Юридические презумпции

в налоговом праве»216, была сформулирована в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П217

и Определении от 25.07.2001 № 138-О218	и до сих пор широко используется
в правоприменительной практике как	налоговых органов, так и судов

при разрешении налоговых споров. В частности, в Определении от 26.09.2017

по делу № А41-12803/2016		ИП Грязнова Р.С.219		Судебная коллегия
по экономическим	спорам	Верховного	Суда	РФ	поддержала

налогоплательщика в праве перечислить налог до наступления срока уплаты, даже если через несколько дней у банка была отозвана лицензия и деньги

в бюджет	не попали.	В качестве	правового	обоснования своей	позиции
высшая	судебная	инстанция	сослалась	на общеправовой	принцип

добросовестного поведения, который определяет пределы осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками. По ее мнению, выдача

распоряжения банку	о списании	денежных	средств со счета клиента
для уплаты налогов	не является	надлежащим	исполнением налогового

обязательства налогоплательщиком, если только к моменту предъявления

соответствующего платежного поручения налогоплательщик знал (не мог

не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление

налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Конечно,	понятие	добросовестности	в праве	оценочное,
и в правоприменительной практике такая оценка			предполагает	достаточно
широкую степень	как административного, так		и судейского	усмотрения

при исследовании доказательств в налоговом споре о добросовестности.

216См.: Щёкин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: учеб. пособ. / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. С. 78–104.

217См.: Собрание законодательства РФ (далее – СЗ РФ). 1998. № 42. Ст. 5211.

218См.: РГ. 2001. № 145.

219См.: Официальный сайт ВС РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения:15.11.2019); Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 15.11.2019).

119

Усугубляется такая практика еще и допускаемой судами возможностью

взыскивать сумму налоговой недоимки, пеней и штрафа в качестве причиненных руководителем убытков (ущерба) по гражданскому иску

в гражданском деле об ответственности руководителя за действия в интересах юридического лица неразумно и недобросовестно220. Кроме того, взыскание

суммы	налоговой		недоимки		и пеней	в качестве убытков				(ущерба),
причиненного		бюджету			налоговым		преступлением,			возможно
по гражданскому		иску		в уголовном деле			о налоговом		преступлении.
Гражданскими ответчиками					по такому	делу выступают			подсудимые,
признанные виновными				в совершении		налогового		преступления. А ими
с учетом	института		соучастия		в уголовном		праве	Российской		Федерации

может быть как сам налогоплательщик либо налоговый агент – физическое лицо, так и руководитель организации, на которую возложена неисполненная имущественная налоговая обязанность, и иное должностное лицо, на которое

возложены соответствующие административно-хозяйственные

и организационно-распорядительные функции по обеспечению надлежащего

исполнения имущественного налогового обязательства в деятельности

организации – налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации

(финансовый директор, главный бухгалтер),	а также	широкий круг
контролирующих налогового должника лиц,	которые	могут выступать
в качестве его соучастников в уголовном деле	о налоговом преступлении.

Конституционность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П по жалобам гр. Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева221.

Вусловиях реализации политики деофшоризации российской

экономики для взыскания налоговой недоимки, пеней и штрафа типичным

220См.: Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 15.11.2019).

221См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 12.12.2017).

120