Глава 5

КОРРЕКТИРОВКИ

19. Перечень корректировок является индивидуальным для каждого банка и определяется характером и объемом совершаемых им операций.

В общем виде корректировки заключаются в отражении в финансовой отчетности активов и обязательств в соответствии с критериями их признания, установленными МСФО, прекращении отражения в финансовой отчетности активов и обязательств, признание которых противоречит требованиям МСФО, классификации активов и обязательств по соответствующим статьям согласно МСФО и оценке их в соответствии с требованиями МСФО. После проведения корректировок могут измениться финансовые результаты деятельности банка, показатели капитала банка, стоимость его активов и обязательств.

20. Начальный этап работы включает сбор аналитической, бухгалтерской и управленческой информации. На данном этапе целесообразно осуществить анализ учетной политики с целью изучения возможности ее потенциального приближения к учетной политике, разработанной в соответствии с МСФО, что позволит в дальнейшем избежать проведения некоторых корректировок.

Кроме того в начале работы по трансформации рекомендуется подбирать такую аналитическую и управленческую информацию, которая даст возможность также выполнить требования МСФО по ее раскрытию в финансовой отчетности.

21. В качестве основы для подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО используются финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства, а также данные бухгалтерского и управленческого учета банка. При этом целесообразно использовать финансовую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, достоверность которой подтверждена аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным предпринимателем, чтобы на начальном этапе избежать ошибок и неточностей, которые могли бы повлиять и на финансовую отчетность по МСФО.

22. Корректировки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства рекомендуется осуществлять в несколько этапов.

22.1. Первый этап представляет собой перегруппировку статей форм финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства - бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, капитала, доходов и расходов для приведения их к формату, соответствующему МСФО. Перегруппировку в статьи МСФО можно выполнять в отдельных таблицах или сводном файле, содержащем все статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках. Такие таблицы позволяют обеспечить наглядность перехода от данных финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства к показателям отчетности по МСФО. Перед проведением перегруппировки могут быть составлены таблицы, содержащие остатки по данным аналитического и синтетического учета, что помогает выявлять неточности, допущенные при формировании показателей.

Поскольку различия в составе и содержании статей финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства и финансовой отчетности по МСФО незначительны, проведение данного этапа трансформации не потребует существенных трудозатрат.

Примерные алгоритмы группировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках по МСФО приведены в приложениях 7 и 8 к настоящим Рекомендациям.

22.2. Второй этап заключается в определении перечня необходимых реклассификационных корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом этапе, для приведения их в соответствие с МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений. Данные реклассификационные корректировки связаны с перегруппировкой (изменением состава) в соответствии с требованиями МСФО статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом этапе.

На данном этапе также принимается решение о введении дополнительных статей, исключении либо объединении отдельных статей финансовой отчетности с учетом структуры и специфики операций банка и объема совершаемых им операций, а также исходя из требований соответствующих МСФО (например, МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность").

22.3. Третий этап включает процедуру расчета сумм необходимых оценочных корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом и втором этапах для приведения их в соответствие с МСФО. Оценочные корректировки связаны с различием в оценке элементов финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства и финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На данном этапе банку рекомендуется осуществить следующие мероприятия:

провести анализ МСФО на предмет содержащихся в них положений в отношении признания, оценки и представления в финансовой отчетности соответствующих объектов;

выявить расхождения между принципами и критериями признания элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО и принципами и методами бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства;

выявить расхождения между финансовой отчетностью, формируемой в соответствии с требованиями МСФО, и финансовой отчетностью в соответствии с требованиями законодательства;

определить перечень и характер корректировок;

рассчитать величины корректировок и определить порядок их применения.

Рассчитанные величины корректировок целесообразно аккумулировать в сводной трансформационной таблице.

Основными оценочными корректировками в общем виде являются:

корректировка стоимостной оценки активов и обязательств;

корректировка доходов при переходе от их признания по кассовому методу к методу начисления;

начисление резервов;

признание условных обязательств.

Примерный перечень возможных корректировок (реклассификационных и оценочных) для подготовки бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках в соответствии с МСФО приведен в пунктах 26 - 44 настоящих Рекомендаций (с учетом примерных алгоритмов группировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках по МСФО согласно приложениям 7 и 8 к настоящим Рекомендациям).

23. Если финансовая отчетность по МСФО составляется в белорусских рублях, то, ввиду гиперинфляции, имевшей место в экономике Республики Беларусь по 2005 год включительно, все немонетарные (неденежные) статьи, возникшие до окончания 2005 года, корректируются в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" с учетом влияния гиперинфляции. Величина таких статей пересчитывается с использованием индексов потребительских цен, отражающих общую покупательную способность белорусского рубля (публикуется Министерством статистики и анализа Республики Беларусь).

Таким образом, немонетарные (неденежные) статьи финансовой отчетности (включая компоненты капитала) будут пересчитаны в единицы измерения, действующие на 1 января 2006 г., и в последующие периоды отражение данных статей будет осуществляться на основе полученной пересчитанной стоимости.

24. В случае, если банк контролирует и (или) оказывает существенное влияние на деятельность других юридических лиц, целесообразно установить, являются ли данные юридические лица по отношению к банку дочерними, зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми юридическими лицами в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации", (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности".

Если юридические лица являются дочерними, зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми по отношению к банку согласно положениям названных выше стандартов, банк подготавливает консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО группы, в которой банк выступает в качестве ее головной (материнской) организации, и в установленных случаях отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, как самостоятельное юридическое лицо.

Консолидированная финансовая отчетность составляется на основании подлежащей включению в нее финансовой отчетности банка и финансовой отчетности его дочерних, зависимых и совместно контролируемых юридических лиц, составленной согласно требованиям МСФО. Подготовка финансовой отчетности данными дочерними, зависимыми и совместно контролируемыми юридическими лицами должна быть организована на основе единой с банком учетной политики.

25. При необходимости составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО в валюте, отличной от функциональной валюты, производится пересчет ее статей в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

26. К основным корректировкам статьи "Денежные средства и их эквиваленты", как правило, относятся:

26.1. отражение операций, осуществленных в отчетном периоде с денежными средствами и их эквивалентами и не признанных в бухгалтерском учете.

Для соблюдения принципа полноты, предусмотренного Концепцией, и достижения цели финансовой отчетности (представление финансового положения на отчетную дату и финансовых результатов по отчетную дату включительно) в финансовой отчетности подлежат отражению осуществленные операции, которые по объективным причинам не были признаны в бухгалтерском учете на отчетную дату. К таким операциям, как правило, относятся операции, осуществленные после окончания банковского дня последнего рабочего дня отчетного периода, а также в последующие нерабочие дни отчетного периода (при их наличии). В частности, это могут быть операции с наличными денежными средствами, безналичные операции с использованием банковских пластиковых карточек. Причем в качестве контрагентов по таким операциям выступают преимущественно физические лица.

В данном случае рекомендуется осуществлять корректировки по отражению:

денежных средств, снятых в банкоматах банка (в том числе по банковским пластиковым карточкам, эмитированным другими банками);

безналичных операций с использованием банковских пластиковых карточек;

кассовых операций, осуществленных в вечерних кассах, кассах "продленного дня" и обменных пунктах.

Выбор необходимых корректировок зависит также от существенности перечисленных операций;

26.2. направление по назначению средств, признанных на балансовых счетах до выяснения.

Данная корректировка статьи "Денежные средства и их эквиваленты" может потребоваться в случае, если на балансовом счете 6302 "Суммы до выяснения - по кредиту" <*> на отчетную дату признаны существенные суммы, связанные с поступлением на корреспондентские счета банка средств, по которым банк не смог выявить бенефициара платежа либо отразить их по назначению по другим причинам (например, счет бенефициара закрыт). Указанные суммы направляются по назначению, как правило, в течение первой декады следующего отчетного периода.

--------------------------------

<*> Здесь и далее по тексту настоящих Рекомендаций счета указаны в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь согласно приложению 1 к постановлению Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19 сентября 2005 г. N 283 "О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2005 г., N 172, 8/13232).

В связи с тем, что основания направления по назначению указанных средств возникли в отчетном периоде, целесообразным является проведение корректировки по маршрутизации указанных средств (рекомендуется проводить по статьям, на которые фактически направлялись указанные средства в периоде, следующем за отчетным):

Дебет (далее - Д-т) "Прочие обязательства"

Кредит (далее - К-т) "Денежные средства и их эквиваленты" (корреспондентский счет - по средствам, возвращенным отправителю)

К-т "Средства клиентов" (по тем средствам, бенефициар которых найден);

26.3. реклассификация средств в банках в денежные средства и их эквиваленты.

В целях реализации параграфа 45 МСФО (IAS) 7 <*> в бухгалтерском балансе выделена статья "Денежные средства и их эквиваленты". На основании данного стандарта в примерном алгоритме группировки статей бухгалтерского баланса (приложение 8 к настоящим Рекомендациям) в статью "Денежные средства и их эквиваленты" включены наличные денежные средства, средства на корреспондентских счетах в банках, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев. В соответствии с параграфом 7 МСФО (IAS) 7 помимо названных статей к денежным средствам и их эквивалентам дополнительно относятся иные средства в банках, размещенные на срок до 3 месяцев, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев.

--------------------------------

<*> Здесь и далее по тексту МСФО приведены в соответствии с приложением 1 к настоящим Рекомендациям.

С учетом этого на указанные суммы рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Денежные средства и их эквиваленты"

К-т "Средства в банках".

К статье "Денежные средства и их эквиваленты" в большинстве случаев не будут применяться корректировки по отражению денежных средств и их эквивалентов по амортизированной стоимости и по регулированию резервов.

Это связано с тем, что указанные средства носят краткосрочный характер и банки преимущественно открывают счета в наиболее надежных банках-нерезидентах и в отношении данных средств, как правило, не создаются резервы под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Денежные средства и их эквиваленты" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Денежные средства и их эквиваленты		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток	X
1. Отражение не признанных в бухгалтерском учете операций	X	X	Средства клиентов Средства в банках Кредиты и другие средства банков	Концепция
2. Направление по назначению сумм до выяснения		X	Прочие обязательства	Концепция
3. Реклассификация	X		Средства в банках	МСФО (IAS) 7
Окончательный остаток	X

27. К основным корректировкам статьи "Средства в банках", как правило, относятся:

27.1. отражение межбанковских кредитов по амортизированной стоимости.

Межбанковский кредит (финансовый актив) отражается по амортизированной стоимости <*>, которая рассчитывается с использованием эффективной процентной ставки. Понятие эффективной процентной ставки представлено в параграфе 9 МСФО (IAS) 39. При определении эффективной процентной ставки необходимо принимать в расчет операционные издержки (параграф AG13 МСФО (IAS) 39). Так, например, комиссионное вознаграждение за организацию сделки, являющееся разовым и получаемое единовременно после размещения средств, влияет на величину рассчитанной эффективной процентной ставки.

--------------------------------

<*> При расчете амортизированной стоимости финансового инструмента банки могут руководствоваться Инструкцией по методике расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств и применению амортизированной стоимости в финансовой отчетности банков, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 8 июня 2007 г. N 171.

Для расчета эффективной процентной ставки необходима информация обо всех денежных потоках по данному межбанковскому кредиту (предоставление денежных средств, комиссии, проценты, погашение основной суммы долга). На основании указанной информации рассчитывается эффективная процентная ставка, исходя из которой в свою очередь рассчитывается амортизированная стоимость межбанковского кредита.

В целях отражения межбанковского кредита по амортизированной стоимости корректировке подлежат процентные доходы, комиссионные доходы, а также балансовая стоимость размещенного межбанковского кредита. При этом на сумму разового комиссионного вознаграждения рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Комиссионные доходы"

К-т "Средства в банках".

На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью межбанковского кредита на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):

Д-т "Средства в банках"

К-т "Процентные доходы".

В результате на дату предоставления межбанковского кредита происходит уменьшение его балансовой стоимости на сумму фактически полученного комиссионного вознаграждения. В дальнейшем начисление процентных доходов осуществляется по эффективной процентной ставке, в связи с чем часть комиссионного вознаграждения, относящегося к отчетному периоду, отражается в составе процентных доходов.

В итоге проведенных корректировок комиссионное вознаграждение не должно отражаться по статье "Комиссионные доходы" отчета о прибыли и убытках;

27.2. регулирование резервов по активам, подверженным кредитному риску.

Согласно параграфу 63 МСФО (IAS) 39 в случае наличия объективных признаков неполучения либо несвоевременного получения размещенных средств (кредитный риск) должен быть своевременно признан убыток от обесценения, расчет которого производится как разница между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием соответствующей эффективной процентной ставки. Сумма убытка отражается в бухгалтерском балансе как резерв, уменьшает величину соответствующего актива и относится на расходы в отчете о прибыли и убытках. Особенность создания резерва в рамках подготовки отчетности по МСФО заключается в том, что методика расчета такого резерва может отличаться от методики, предлагаемой законодательством, и должна учитывать всю совокупность факторов, оказывающих влияние на неполучение либо несвоевременное получение размещенных средств. Следовательно, сумма резерва, определяемая в соответствии с МСФО, может не совпадать с суммой резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:

на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:

Д-т "Резерв под обесценение процентных активов"

К-т "Средства в банках";

на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва по МСФО:

Д-т "Средства в банках"

К-т "Резерв под обесценение процентных активов";

27.3. отражение операций, осуществленных в отчетном периоде по корреспондентским счетам банка и не признанных в бухгалтерском учете.

Для соблюдения принципа полноты, предусмотренного Концепцией, и достижения цели финансовой отчетности (представление финансового положения на отчетную дату и финансовых результатов по отчетную дату включительно) в финансовой отчетности подлежат отражению операции, осуществленные по корреспондентским счетам банка в конце отчетного периода и не признанные в бухгалтерском учете банка (например, в связи с отсутствием соответствующей информации от иностранного банка-корреспондента). В частности, это могут быть операции, связанные с зачислением денежных средств на счета "Ностро" банка в иностранных банках (зачисление процентов, зачисление средств клиентов и др.), а также со списанием денежных средств с названных счетов (например, уплата комиссионных вознаграждений). Указанные суммы подлежат урегулированию, как правило, в первых числах года, следующего за отчетным.

При этом корректировки могут осуществляться следующим образом:

на сумму непризнанных процентных доходов и средств, подлежащих зачислению клиентам:

Д-т "Средства в банках"

К-т "Процентные доходы"

К-т "Средства клиентов";

на сумму непризнанных комиссионных расходов:

Д-т "Комиссионные расходы"

К-т "Средства в банках".

Часть указанных операций в конце отчетного года (как правило, за последний рабочий день) может быть уже признана банком на балансовых счетах по учету средств в расчетах по операциям с банками 180X, 181X (далее - счета по учету средств в расчетах) в корреспонденции с балансовыми счетами по учету доходов, расходов, средств клиентов либо другими балансовыми счетами. В этом случае остатки по счетам по учету средств в расчетах маршрутизируются по назначению и корректировке, как правило, подлежат корреспондентские счета банка (счет "Ностро").

Если остатки по пассивным балансовым счетам 181X были закрыты банком на счета "Ностро", рекомендуется корректировка:

Д-т "Кредиты и другие средства банков" (балансовые счета 181X)

Д-т "Средства Национального банка" (балансовые счета 181X)

К-т "Средства в банках" (счета "Ностро").

В случае закрытия остатков по активным балансовым счетам 180X на счета "Ностро", а также закрытия остатков по пассивным балансовым счетам 181X на счета "Лоро" осуществление корректировок не требуется. Это связано с тем, что согласно приложению 8 к настоящим Рекомендациям счета по учету средств в расчетах с банками включены в соответствующие статьи бухгалтерского баланса и их маршрутизация приведет лишь к перераспределению остатков по балансовым счетам в рамках одной и той же статьи данной формы финансовой отчетности;

27.4. представление идентичных межбанковских размещений (привлечений) на нетто-основе.

В процессе сопоставления балансовых счетов групп 15 и 17 банк может выявить взаимосвязи между активными и пассивными операциями ввиду сходства условий размещения и привлечения денежных средств. В случае наличия соответствия между всеми параметрами (например, контрагент, сроки, валюта, процентная ставка) активов и пассивов, которые способствуют увеличению валюты бухгалтерского баланса в отсутствие реального движения денежных средств, совершается корректировка по взаимному их исключению на основе принципа преобладания экономического содержания над юридической формой.

В данном случае рекомендуется осуществлять следующие корректировки:

на сумму остатков балансовых счетов по учету операций с банками:

Д-т "Кредиты и другие средства банков"

К-т "Средства в банках";

на сумму полученных процентных доходов и уплаченных процентных расходов, связанных с такими размещениями:

Д-т "Процентные доходы"

К-т "Процентные расходы";

27.5. реклассификация средств в банках в денежные средства и их эквиваленты.

В целях реализации параграфа 45 МСФО (IAS) 7 в бухгалтерском балансе выделена статья "Денежные средства и их эквиваленты". На основании данного стандарта в примерном алгоритме группировки статей бухгалтерского баланса (приложение 8 к настоящим Рекомендациям) в статью "Денежные средства и их эквиваленты" включены наличные денежные средства, средства на корреспондентских счетах в банках, а также начисленные по ним проценты. В соответствии с параграфом 7 МСФО (IAS) 7 помимо названных статей к денежным средствам и их эквивалентам дополнительно относятся средства в банках, размещенные на срок до 3 месяцев, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев. В этой связи на указанные суммы рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Денежные средства и их эквиваленты"

К-т "Средства в банках".

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Средства в банках" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Средства в банках		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток	X
1. Отражение кредитов по амортизированной стоимости		X	Комиссионные доходы	МСФО (IAS) 39
	X		Процентные доходы
2. Регулирование резервов по МСФО	X	X	Резерв под обесценение процентных активов	МСФО (IAS) 39
3. Отражение не признанных в бухгалтерском учете операций	X	X	Средства клиентов Процентные доходы	Концепция
			Комиссионные расходы
4. Представление идентичных межбанковских размещений (привлечений) на нетто-основе		X	Кредиты и другие средства банков	Концепция
5. Реклассификация		X	Денежные средства и их эквиваленты	МСФО (IAS) 7
Окончательный остаток	X

28. Как правило, корректировок статей "Финансовые активы, предназначенные для торговли", "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи", "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" для целей приведения сгруппированных остатков по счетам бухгалтерского учета в статьи по МСФО не требуется. Это связано с тем, что правила бухгалтерского учета ценных бумаг, установленные законодательством, приближены к требованиям МСФО (IAS) 39. Исключение могут составлять активы, классифицированные банком в категорию "Финансовые активы, удерживаемые до погашения", которые в соответствии с МСФО (IAS) 39 следует отражать по амортизированной стоимости. Проведение корректировок осуществляется с применением подходов, аналогичных корректировке статьи "Средства в банках". При этом для проведения корректировок статьи "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" рекомендуется проанализировать их существенность.

29. К основным корректировкам статьи "Кредиты и иная задолженность клиентов", как правило, относятся:

29.1. отражение кредитов по амортизированной стоимости.

Кредит (финансовый актив) отражается по амортизированной стоимости, которая рассчитывается с использованием эффективной процентной ставки. Понятие эффективной процентной ставки представлено в параграфе 9 МСФО (IAS) 39. При определении эффективной процентной ставки необходимо принимать в расчет операционные издержки (параграф AG13 МСФО (IAS) 39). Так, например, комиссионное вознаграждение за организацию сделки, являющееся разовым и получаемое единовременно после размещения средств, влияет на величину рассчитанной эффективной процентной ставки.

Для расчета эффективной процентной ставки необходима информация обо всех денежных потоках по данному кредиту (предоставление денежных средств, комиссии, проценты, погашение основной суммы долга). На основании указанной информации рассчитывается эффективная процентная ставка, исходя из которой в свою очередь рассчитывается амортизированная стоимость кредита.

В целях отражения кредита по амортизированной стоимости корректировке подлежат процентные доходы, комиссионные доходы, а также балансовая стоимость размещенного кредита. При этом на сумму разового комиссионного вознаграждения рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Комиссионные доходы"

К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".

На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):

Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"

К-т "Процентные доходы".

В результате на дату предоставления кредита его балансовая стоимость уменьшается на сумму фактически полученного комиссионного вознаграждения. В дальнейшем начисление процентных доходов происходит по эффективной процентной ставке, в связи с чем часть комиссионного вознаграждения, относящегося к отчетному периоду, отражается в составе процентных доходов.

В итоге проведенных корректировок комиссионное вознаграждение не должно отражаться по статье "Комиссионные доходы" отчета о прибыли и убытках.

Аналогичным образом происходит корректировка операций факторинга. Процентный доход по факторингу отражается исходя из амортизированной стоимости кредита, как если бы это было обычное предоставление кредита, в связи с чем осуществляются соответствующие корректировки.

Комиссионные вознаграждения, взимаемые на ежемесячной основе (например, за обслуживание кредита), также являются неотъемлемой частью амортизированной стоимости кредита и включаются в потоки движения денежных средств при расчете эффективной процентной ставки. Так как данные комиссионные вознаграждения взимаются на регулярной основе, они не окажут влияния на величину самой эффективной процентной ставки. В связи с этим рекомендуется произвести только реклассификацию указанных денежных средств из статьи "Комиссионные доходы" в статью "Процентные доходы" отчета о прибыли и убытках;

29.2. регулирование резервов по активам, подверженным кредитному риску.

Согласно параграфу 63 МСФО (IAS) 39 в случае наличия объективных признаков неполучения либо несвоевременного получения размещенных средств должен быть своевременно признан убыток от обесценения, расчет которого производится как разница между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием соответствующей эффективной процентной ставки. Сумма убытка отражается в бухгалтерском балансе как резерв, уменьшает величину соответствующего актива и относится на расходы в отчете о прибыли и убытках.

Особенность создания резерва в рамках подготовки отчетности по МСФО заключается в том, что методика расчета такого резерва может отличаться от методики, предлагаемой законодательством, и должна учитывать всю совокупность факторов, оказывающих влияние на неполучение либо несвоевременное получение размещенных средств. Следовательно, сумма резерва, определяемая по МСФО, может отличаться от суммы резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:

на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:

Д-т "Резерв под обесценение процентных активов"

К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов";

на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва, созданного по МСФО:

Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"

К-т "Резерв под обесценение процентных активов";

29.3. первоначальное отражение и последующая оценка кредитов, предоставленных на условиях, отличных от рыночных.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 первоначальное признание кредитов осуществляется по справедливой стоимости (сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами), а последующая оценка - по амортизированной стоимости.

Первоначальное отражение кредита, предоставленного на условиях, отличных от рыночных, осуществляется в той сумме, как если бы данный кредит был предоставлен на рыночных условиях, то есть под рыночную процентную ставку. Для этого все потоки (предоставление денежных средств, поступление комиссионных вознаграждений, поступление процентов, погашение основной суммы долга) дисконтируются по рыночной процентной ставке, действовавшей для кредитов с учетом валюты, срока и класса кредита на дату его предоставления. Амортизированная стоимость кредита при его предоставлении, рассчитанная с учетом рыночной процентной ставки, является его справедливой стоимостью. Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости.

В целях отражения финансового актива по справедливой стоимости корректируется балансовая стоимость предоставленного кредита.

При этом в случае предоставления кредита по процентной ставке ниже рыночной на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и его справедливой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Прочие операционные расходы"

К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".

В случае, когда величина указанных расходов от первоначального отражения финансовых активов по амортизированной стоимости является существенной для целей финансовой отчетности, целесообразным является выделение указанных расходов в качестве самостоятельной статьи "Убыток от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости" отчета о прибыли и убытках (статья вводится в отчете о прибыли и убытках перед статьей "Чистые процентные доходы").

На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита, предоставленного по процентной ставке ниже рыночной, на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):

Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"

К-т "Процентные доходы".

В результате на дату предоставления кредита его балансовая стоимость уменьшается на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и справедливой стоимостью кредита. В дальнейшем отражение процентных доходов происходит по соответствующей рыночной процентной ставке.

В случае предоставления кредитов по процентной ставке выше рыночной при проведении корректировок применяется аналогичный подход с учетом того, что первоначально признается доход от признания кредита по справедливой стоимости, и в последующем корректируются процентные доходы. При предоставлении кредита по процентной ставке выше рыночной на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и его справедливой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"

К-т "Доход от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости".

На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита, предоставленного по процентной ставке выше рыночной, на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):

Д-т "Процентные доходы"

К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".

При проведении названных корректировок рекомендуется руководствоваться принципами существенности и осторожности, изложенными в Концепции.

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Кредиты и иная задолженность клиентов" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Кредиты и иная задолженность клиентов		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток	X
1. Отражение кредитов по амортизированной стоимости		X	Комиссионные доходы	МСФО (IAS) 39
	X		Процентные доходы
2. Регулирование резервов по МСФО	X	X	Убыток от обесценения процентных активов	МСФО (IAS) 39
3. Отражение кредитов, предоставленных на условиях, отличных от рыночных		X	Убыток от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости	МСФО (IAS) 39
	X		Процентные доходы
	X		Доход от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости
		X	Процентные доходы
Окончательный остаток	X

30. В статье "Инвестиции в зависимые юридические лица" отражаются инвестиции в зависимые (ассоциированные) юридические лица при условии их существенности. В противном случае данные инвестиции отражаются в статье "Прочие активы".

В соответствии с МСФО (IAS) 28 инвестиции в зависимые (ассоциированные) юридические лица отражаются по методу учета по долевому участию, согласно которому инвестиция отражается в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости с учетом произошедшего после приобретения изменения в доле банка в чистых активах зависимого (ассоциированного) юридического лица. Убытки, превышающие первоначальную стоимость инвестиции в зависимое (ассоциированное) юридическое лицо, признаются, если банк принял на себя обязательства произвести выплаты за зависимое (ассоциированное) юридическое лицо. Деловая репутация, относящаяся к зависимому (ассоциированному) юридическому лицу, включается в балансовую стоимость инвестиции. В отчете о прибыли и убытках отражается доля банка в финансовых результатах зависимого (ассоциированного) юридического лица, в отчете об изменении капитала - доля банка в доходах и расходах, признанных непосредственно в капитале зависимого (ассоциированного) юридического лица. Прибыли или убытки, возникающие по операциям банка с зависимым (ассоциированным) юридическим лицом, исключаются пропорционально доле участия банка в зависимом (ассоциированном) юридическом лице.

При первоначальном отражении инвестиций в зависимые (ассоциированные) юридические лица рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Инвестиции в зависимые юридические лица"

К-т "Прочие активы".

В случае превышения суммы переданных денежных средств (стоимости инвестиции) над приобретенной долей чистых активов зависимого (ассоциированного) юридического лица рассчитывается стоимость деловой репутации. По МСФО (IAS) 36 деловая репутация тестируется на обесценение и при его наличии возможна следующая корректировка:

Д-т "Прочие операционные расходы"

К-т "Инвестиции в зависимые юридические лица".

В случае, когда величина обесценения деловой репутации является существенной для целей финансовой отчетности, целесообразно выделение статьи "Обесценение деловой репутации" в качестве самостоятельной статьи отчета о прибыли и убытках.

При последующей оценке стоимость инвестиции увеличивается при получении зависимым (ассоциированным) юридическим лицом прибыли за отчетный период. В данном случае на долю банка в прибыли зависимого (ассоциированного) юридического лица рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Инвестиции в зависимые юридические лица"

К-т "Доля в прибыли зависимых юридических лиц".

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Инвестиции в зависимые юридические лица" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Инвестиции в зависимые юридические лица		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток
1. Первоначальное отражение инвестиции	X		Прочие активы	МСФО (IAS) 28
2. Обесценение деловой репутации		X	Прочие операционные расходы	МСФО (IAS) 36
3. Отражение доли в прибыли зависимых юридических лиц		X	Доля в прибыли зависимых юридических лиц	МСФО (IAS) 28
Окончательный остаток	X

31. К основным корректировкам статьи "Основные средства и нематериальные активы", как правило, относятся:

31.1. корректировка балансовой стоимости основных средств.

МСФО (IAS) 16 определяет два варианта учета основных средств - модель учета по исторической стоимости и оценочная модель. Учет по исторической стоимости предполагает переоценку лишь в случае гиперинфляции, в то время как оценочная модель предусматривает периодическую переоценку основных средств для приведения их в соответствие с рыночной стоимостью.

Если банк осуществляет переоценку согласно индексам, опубликованным Министерством финансов Республики Беларусь, данную переоценку необходимо списать при составлении финансовой отчетности по МСФО. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т 739X (Переоценка основных средств)

Д-т 559X (Накопленная амортизация)

К-т 55XX (Основные средства).

Если в дальнейшем банк выбирает модель учета по исторической стоимости, то, поскольку до 31 декабря 2005 г. включительно Республика Беларусь относилась к странам с гиперинфляционной экономикой, согласно МСФО (IAS) 29 стоимость основных средств пересчитывается с использованием индексов гиперинфляции (индексов потребительских цен, опубликованных в соответствии с законодательством).

С учетом того факта, что с 2006 года Республика Беларусь перестала относиться к странам с гиперинфляционной экономикой, последним месяцем пересчета основных средств на индексы гиперинфляции является декабрь 2005 г. Следовательно, результат пересчета основных средств не относится к отчетному периоду, а отражается в составе нераспределенной прибыли прошлых лет. В данном случае на сумму превышения стоимости основных средств по МСФО над балансовой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Основные средства и нематериальные активы" (55XX "Основные средства")

К-т "Основные средства и нематериальные активы" (559X "Амортизация основных средств")

К-т "Нераспределенная прибыль".

Согласно МСФО (IAS) 16 в случае использования оценочной модели учета основных средств они должны переоцениваться с достаточной частотой, чтобы обеспечить соответствие их текущей и рыночной стоимости. Переоценка проводится по группам основных средств. Каждое основное средство, принадлежащее выбранной группе, оценивается независимо. В данном случае результат переоценки отражается на счетах капитала в случае положительных разниц или на счетах расходов в случае отрицательных разниц (при отсутствии на счетах капитала ранее накопленных положительных разниц). Так, на сумму превышения переоцененной стоимости основного средства по МСФО над его балансовой стоимостью возможна следующая корректировка:

Д-т "Основные средства и нематериальные активы"

К-т "Фонды переоценки статей баланса".

Впоследствии при амортизации основного средства переоценка основных средств переносится равными долями из фонда переоценки на нераспределенную прибыль. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Фонды переоценки статей баланса"

К-т "Нераспределенная прибыль";

31.2. корректировка амортизации в соответствии с предполагаемым сроком полезного использования.

В учетной политике по МСФО банк может предусмотреть иные сроки, отличные от сроков полезного использования основных средств, установленных в соответствии с законодательством. Корректировка осуществляется на разницу между амортизацией, начисленной в соответствии с законодательством и рассчитанной по МСФО. В случае уменьшения сроков полезного использования на сумму дополнительных амортизационных отчислений рекомендуется следующая корректировка:

Д-т "Амортизация основных средств"

К-т "Основные средства и нематериальные активы" (559X "Амортизация основных средств");

31.3. классификация финансовой аренды.

Определение того, является сделка арендой либо содержит признаки аренды, основывается на анализе содержания данной сделки.

В случае если договор аренды согласно МСФО (IAS) 17 соответствует критериям финансовой аренды, то банк-арендатор на дату начала срока действия аренды отражает в бухгалтерском балансе объект аренды и обязательство по финансовой аренде. Стоимость объекта аренды и сумма обязательства по финансовой аренде определяются как наименьшее из двух величин: справедливой стоимости объекта аренды либо суммы дисконтированных минимальных арендных платежей по договору. По не признанным в бухгалтерском учете объектам финансовой аренды банку-арендатору рекомендуется осуществлять следующие корректировки:

на сумму, наименьшую из справедливой стоимости объекта финансовой аренды либо суммы дисконтированных минимальных арендных платежей по договору:

Д-т "Основные средства и нематериальные активы"

К-т "Прочие обязательства";

на сумму амортизационных отчислений по объекту финансовой аренды исходя из его определенного срока полезного использования:

Д-т "Амортизация основных средств"

К-т "Основные средства и нематериальные активы" (559X "Амортизация основных средств");

на сумму процентных расходов по обязательству по финансовой аренде с применением метода эффективной процентной ставки:

Д-т "Процентные расходы"

К-т "Прочие обязательства".

При этом суммы ранее признанные по законодательству как арендные, лизинговые платежи, подлежат исключению из отчета о прибыли и убытках.

В случае признания на балансе в соответствии с законодательством переданных объектов финансовой аренды, банку-арендодателю рекомендуется не отражать их в своей финансовой отчетности, и отразить требование по финансовой аренде в активе бухгалтерского баланса;

31.4. отражение инвестиционной недвижимости.

Требования к классификации недвижимости в качестве инвестиционной, а также к ее учету и раскрытию информации приведены в МСФО (IAS) 40. Банк определяет недвижимость как инвестиционную, если те или иные объекты недвижимости приобретены с целью получения дохода от аренды, от увеличения стоимости или от того и другого. Первоначально инвестиционная недвижимость оценивается по фактической стоимости, включая затраты по сделке. После первоначального признания инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, которая отражает рыночные условия на отчетную дату. Доход или расход, возникающий от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, включается в статью "Прочие операционные доходы" отчета о прибыли и убытках за тот отчетный период, в котором он возник. При этом возможны следующие корректировки:

на сумму превышения справедливой стоимости над балансовой стоимостью:

Д-т "Основные средства и нематериальные активы"

К-т "Прочие операционные доходы";

на сумму превышения балансовой стоимости над справедливой стоимостью:

Д-т "Прочие операционные доходы"

К-т "Основные средства и нематериальные активы".

В случае существенности стоимости инвестиционной недвижимости она может выделяться в отдельную статью бухгалтерского баланса;

31.5. обесценение основных средств.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 необходимо как минимум раз в год проводить тестирование основных средств на предмет потери их стоимости. Стоимость, по которой основное средство числится в бухгалтерском балансе, сравнивается с текущей рыночной стоимостью аналогичного основного средства за минусом затрат по продаже и стоимостью будущих выгод от использования данного основного средства. В случае, если текущая балансовая стоимость превышает наибольший из этих показателей, банк на сумму превышения отражает убыток от обесценения основного средства. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы"

К-т "Основные средства и нематериальные активы".

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Основные средства и нематериальные активы" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

┌────────────────────────┬───────────────┬──────────────────────┬─────────┐

│Корректировки │ Основные │Корреспондирующая(ие) │Основание│

│ │ средства и │ статья (статьи) │ (МСФО) │

│ │нематериальные │ │ │

│ │ активы │ │ │

│ ├───────┬───────┤ │ │

│ │ Д-т │ К-т │ │ │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│Предварительный остаток │ X │ │ │ │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│1. Корректировка │ │ │ │ │

│балансовой стоимости │ │ │ │ │

│основных средств: │ │ │ │ │

│ списание │ X │ X │Фонды переоценки │МСФО │

│переоценки основных │ │ │статей баланса │(IAS) 16 │

│средств, проводимой │ │ │ │ │

│по законодательству; ├───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│ переоценка │ X │ X │Нераспределенная │МСФО │

│основных средств в │ │ │прибыль │(IAS) 29 │

│соответствии с МСФО │ │ │ │ │

│(IAS) 29; ├───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│ отражение │ X │ │Фонды переоценки │МСФО │

│экспертной оценки │ │ │статей баланса │(IAS) 16 │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│2. Корректировка │ │ X │Амортизация основных │МСФО │

│амортизации в │ │ │средств │(IAS) 16 │

│соответствии с │ │ │ │ │

│предполагаемым сроком │ │ │ │ │

│полезного использования │ │ │ │ │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│3. Классификация │ X │ │Прочие обязательства │МСФО │

│финансовой аренды │ │ │ │(IAS) 17 │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│4. Отражение │ X │ │Прочие операционные │МСФО │

│инвестиционной │ │ │доходы │(IAS) 40 │

│недвижимости │ │ │ │ │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│5. Обесценение основных │ │ X │Резерв под обесценение│МСФО │

│средств │ │ │непроцентных активов │(IAS) 36 │

│ │ │ │и прочие резервы │ │

├────────────────────────┼───────┼───────┼──────────────────────┼─────────┤

│Окончательный остаток │ X │ │ │ │

└────────────────────────┴───────┴───────┴──────────────────────┴─────────┘

32. В статью "Требования по текущим налогам" включаются суммы, предполагаемые к возврату от налоговых органов при превышении ранее начисленных налогов над суммой соответствующих налогов, рассчитанных по итогам года. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Требования по текущим налогам"

К-т "Расходы по налогу на прибыль"

К-т "Прочие операционные расходы".

Влияние корректировки, приведенной в настоящем пункте, на статью "Требования по текущим налогам" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Требования по текущим налогам			Корреспондирующая(ие) статья (статьи)		Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток	X
Отражение налогов за последний месяц отчетного периода	X		Расходы по налогу на прибыль Прочие операционные расходы		Концепция
Окончательный остаток	X

33. Статья "Отложенные налоговые активы".

Согласно МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые активы признаются по всем вычитаемым временным разницам, неиспользованным налоговым льготам и неиспользованным налоговым убыткам в той степени, в которой существует значительная вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть зачтены вычитаемые временные разницы, неиспользованные налоговые льготы и неиспользованные налоговые убытки, кроме случаев, установленных в параграфе 24 МСФО (IAS) 12. При этом на сумму отложенного налогового актива по налогу на прибыль может осуществляться следующая корректировка:

Д-т "Отложенные налоговые активы"

К-т "Расходы по налогу на прибыль".

Балансовая стоимость отложенного налогового актива пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, которая позволит использовать все или часть отложенных налоговых активов, низка. Непризнанные отложенные налоговые активы пересматриваются на каждую отчетную дату и признаются в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать отложенные налоговые активы (параграфы 37, 56 МСФО (IAS) 12).

Если вероятность того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, которая позволит использовать все или часть отложенных налоговых активов, низка, банкам рекомендуется не осуществлять корректировку по отражению отложенного налогового актива в балансе.

Влияние корректировки, приведенной в настоящем пункте, на статью "Отложенные налоговые активы" и корреспондирующая статья представлены в следующей таблице:

Корректировки	Отложенные налоговые активы			Корреспондирующая статья		Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток
Отражение отложенного налогового актива	X		Расходы по налогу на прибыль		МСФО (IAS) 12
Окончательный остаток	X

34. К основным корректировкам статьи "Прочие активы", как правило, относятся:

34.1. списание материалов в эксплуатации на расходы банка.

В соответствии с параграфом 6 МСФО (IAS) 2 материалы в эксплуатации не могут быть отнесены к запасам, если они не предназначены, например, для:

продажи;

использования в процессе предоставления услуг.

В связи с этим корректировку по списанию материалов в эксплуатации, учитываемых на балансовом счете 5600 "Материалы", на расходы банка рекомендуется осуществлять следующим образом:

Д-т "Прочие операционные расходы"

К-т "Прочие активы";

34.2. реклассификация и оценка активов, предназначенных для продажи.

На балансе банка могут находиться основные средства, которые соответствуют критериям классификации в качестве предназначенных для продажи согласно МСФО (IFRS) 5. Данные активы рекомендуется реклассифицировать из статьи "Основные средства и нематериальные активы" в статью "Прочие активы":

Д-т "Прочие активы"

К-т "Основные средства и нематериальные активы".

В случае существенности стоимости активов, предназначенных для продажи, для бухгалтерского баланса банка они могут выделяться в отдельную статью.

Согласно параграфу 15 МСФО (IFRS) 5 долгосрочный актив (группа выбытия), классифицированный как предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из двух величин: его (ее) балансовой стоимости либо справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. В случае, если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости, отражается убыток от обесценения. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы"

К-т "Прочие активы" (актив, предназначенный для продажи);

34.3. признание расходов по методу начисления.

Расходы будущих периодов, предстоящие расходы к выплате, дебиторская задолженность по выбывшему имуществу, признанные в качестве активов в балансе, рекомендуется проанализировать на соответствие критериям признания в качестве расходов согласно Концепции. На сумму соответствующих критериям признания расходов осуществляется следующая корректировка:

Д-т "Прочие операционные расходы" (92XX "Прочие банковские расходы", 93XX "Операционные расходы")

К-т "Прочие активы" (647X "Расходы будущих периодов").

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Прочие активы" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Прочие активы		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток	X
1. Списание материалов в эксплуатации		X	Прочие операционные расходы	МСФО (IAS) 2
2. Реклассификация и оценка активов, предназначенных для продажи	X		Основные средства и нематериальные активы	МСФО (IFRS) 5
		X	Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы
3. Признание расходов по методу начисления		X	Прочие операционные расходы	Концепция
Окончательный остаток	X

34.4. признание доходов по методу начисления.

Начисленные доходы, задолженность по которым признана в качестве прочих активов на балансовых счетах, а также начисленные доходы, отраженные на внебалансовых счетах, рекомендуется проанализировать на соответствие критериям признания в качестве доходов согласно МСФО.

(пп. 34.4 введен письмом Нацбанка от 01.02.2011 N 20-24/9)

35. К статье "Средства Национального банка", как правило, применяется корректировка по отражению соответствующих финансовых обязательств по амортизированной стоимости.

Средства Национального банка размещаются в банках обычно без взимания комиссионного вознаграждения. По названной причине амортизированная стоимость данных средств может существенно отличаться от их балансовой стоимости только в случае привлечения банком средств на преференциальных условиях (то есть под процентную ставку ниже рыночной). При этом будет иметь место корректировка по отражению привлеченного кредита по амортизированной стоимости.

Поскольку на дату первоначального отражения амортизированная стоимость привлеченного кредита (рассчитывается как дисконтированная по рыночной процентной ставке величина будущих потоков денежных средств по данному финансовому обязательству) меньше балансовой стоимости привлеченного кредита (соответствует величине, дисконтированной по договорной процентной ставке), на сумму указанной разницы рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Средства Национального банка"

К-т "Прочие операционные доходы".

В случае, если величина указанных доходов от первоначального отражения финансовых обязательств по амортизированной стоимости является существенной для целей финансовой отчетности, целесообразно выделить указанные доходы в качестве самостоятельной статьи "Прибыль от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости" отчета о прибыли и убытках (статья вводится в отчете о прибылях и убытках перед статьей "Чистые процентные доходы").

Ввиду того, что в дальнейшем начисление процентных расходов по финансовому обязательству осуществляется по соответствующей рыночной процентной ставке, на сумму разницы в начисленных процентных расходах рекомендуется произвести следующую корректировку:

Д-т "Процентные расходы"

К-т "Средства Национального банка".

На дату погашения финансового обязательства итоговая сумма превышения процентных расходов по МСФО над процентными расходами по законодательству будет равна величине дохода при первоначальном отражении финансового обязательства по амортизированной стоимости.

Влияние корректировки, описанной в настоящем пункте, на статью "Средства Национального банка" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Средства Национального банка			Корреспондирующая(ие) статья (статьи)		Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток		X
Отражение финансовых обязательств по амортизированной стоимости	X		Прочие операционные доходы		МСФО (IAS) 39
		X	Процентные расходы
Окончательный остаток		X

36. К статье "Кредиты и другие средства банков", как правило, применяются следующие корректировки:

36.1. отражение межбанковских кредитов по амортизированной стоимости;

36.2. отражение операций, осуществленных в отчетном периоде по корреспондентским счетам банка и не признанных в бухгалтерском учете;

36.3. представление идентичных межбанковских размещений (привлечений) на нетто-основе.

Указанные корректировки осуществляются с применением подходов, аналогичных корректировкам статьи "Средства в банках".

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Кредиты и другие средства банков" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Кредиты и другие средства банков		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток		X
1. Отражение кредитов по амортизированной стоимости	X		Комиссионные расходы	МСФО (IAS) 39
		X	Процентные расходы
2. Отражение не признанных в бухгалтерском учете операций	X	X	Комиссионные доходы	Концепция
3. Представление идентичных межбанковских размещений (привлечений) на нетто-основе	X		Средства в банках	Концепция
Окончательный остаток		X

37. К статье "Средства Правительства и органов государственного управления", как правило, применяются корректировки, аналогичные корректировкам, применяемым к статье "Кредиты и другие средства банков".

38. К статье "Ценные бумаги, выпущенные банком", как правило, применяются корректировки по отражению указанных ценных бумаг по амортизированной стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39.

Проведение корректировок осуществляется с применением подходов, аналогичных корректировке статьи "Кредиты и другие средства банков". При этом для проведения корректировок статьи "Ценные бумаги, выпущенные банком" рекомендуется проанализировать их существенность.

39. В статью "Обязательства по текущим налогам" включаются суммы, предполагаемые к уплате налоговым органам при превышении суммы налогов, рассчитанных по итогам года, над суммой ранее начисленных налогов. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Расходы по налогу на прибыль"

Д-т "Прочие операционные расходы"

К-т "Обязательства по текущим налогам".

Влияние корректировки, приведенной в настоящем пункте, на статью "Обязательства по текущим налогам" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Обязательства по текущим налогам			Корреспондирующая(ие) статья (статьи)		Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток		X
Отражение налогов за последний месяц отчетного периода		X	Расходы по налогу на прибыль Прочие операционные расходы		Концепция
Окончательный остаток		X

40. Статья "Отложенные налоговые обязательства".

Согласно МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство признается по всем налогооблагаемым временным разницам, кроме случаев, установленных в параграфах 39 и 44 МСФО (IAS) 12. При этом на сумму отложенного налогового обязательства по налогу на прибыль рекомендуется осуществлять следующую корректировку:

Д-т "Расходы по налогу на прибыль" (отложенный налог)

К-т "Отложенное налоговое обязательство".

В бухгалтерском балансе банка отложенные налоговые обязательства отражаются за минусом отложенных налоговых активов.

Влияние корректировки, приведенной в настоящем пункте, на статью "Отложенные налоговые обязательства" и корреспондирующая статья представлены в следующей таблице:

Корректировки	Отложенные налоговые обязательства		Корреспондирующая статья	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток
Отражение отложенного налогового обязательства		X	Расходы по налогу на прибыль	МСФО (IAS) 12
Окончательный остаток		X

41. Исключен.

(п. 41 исключен. - Письмо Нацбанка от 01.02.2011 N 20-24/9)

(см. текст в предыдущей редакции)

42. К основным корректировкам статьи "Резервы", как правило, относятся:

42.1. регулирование резервов под внебалансовые обязательства кредитного характера.

В соответствии с параграфом 47 МСФО (IAS) 39 обязательства по предоставлению кредитных ресурсов по процентной ставке ниже рыночной необходимо признавать в бухгалтерском балансе по наибольшей из стоимостей: определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 либо первоначально признанной за вычетом накопленной амортизации. Следовательно, сумма резерва, определяемая указанным способом, может отличаться от суммы резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:

на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:

Д-т "Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы"

К-т "Резервы";

на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва, созданного по МСФО:

Д-т "Резервы"

К-т "Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы";

42.2. регулирование резерва предстоящих отпусков.

Согласно Концепции учет расходов осуществляется по принципу начисления. Кроме того, Концепция подразумевает отражение обязательств на дату их возникновения. Учитывая изложенное, банку рекомендуется:

во-первых, оценивать на отчетную дату свои обязательства перед работниками по фактически отработанным дням отпуска и отражать обязательства по выплате отпускных расходов в статье "Прочие обязательства";

во-вторых, отражать как расходы текущего периода будущие отчисления в бюджет по рассчитанному резерву отпусков. Таким образом, сумма резерва, определяемая указанным способом, может отличаться от суммы резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:

на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:

Д-т "Расходы на персонал" (расходы на содержание персонала)

Д-т "Расходы на персонал" (отчисления в бюджет по рассчитанному резерву отпусков)

К-т "Резервы";

на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва, созданного по МСФО:

Д-т "Резервы"

К-т "Расходы на персонал" (расходы на содержание персонала)

К-т "Расходы на персонал" (отчисления в бюджет по рассчитанному резерву отпусков).

Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Резервы" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:

Корректировки	Резервы		Корреспондирующая(ие) статья (статьи)	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток		X
1. Регулирование резервов под внебалансовые обязательства	X	X	Резерв под обесценение непроцентных активов и прочие резервы	МСФО (IAS) 39
2. Регулирование резерва предстоящих отпусков	X	X	Расходы на персонал	Концепция
Окончательный остаток		X

43. К основным корректировкам статей раздела "Капитал, приходящийся на собственников головного банка", как правило, относится переоценка капитала в соответствии с МСФО (IAS) 29.

По 31 декабря 2005 г. включительно Республика Беларусь относилась к странам с гиперинфляционной экономикой. В соответствии с параграфом 25 МСФО (IAS) 29 все компоненты капитала должны быть пересчитаны с даты их возникновения на соответствующие индексы гиперинфляции. Для индекса гиперинфляции используются индексы потребительских цен, опубликованные в соответствии с законодательством. Учитывая, что данный эффект относится на периоды по 2005 год включительно, корректировку рекомендуется осуществлять в корреспонденции с нераспределенной прибылью прошлых лет:

Д-т "Нераспределенная прибыль"

К-т "Уставный фонд" (7301 "Уставный фонд").

Влияние корректировки, приведенной в настоящем пункте, на статьи раздела "Капитал, приходящийся на собственников головного банка" и корреспондирующая статья представлены в следующей таблице:

Корректировки	Капитал		Корреспондирующая статья	Основание (МСФО)
	Д-т	К-т
Предварительный остаток		X
Переоценка капитала		X	Нераспределенная прибыль	МСФО (IAS) 29
Окончательный остаток		X

44. Составление консолидированной финансовой отчетности.

Согласно МСФО (IAS) 27 в случае наличия у банка дочерних юридических лиц требуется подготовка консолидированной финансовой отчетности, заключающаяся в проведении следующих действий:

подготовка отдельных финансовых отчетностей банка и его дочерних юридических лиц согласно МСФО и постатейное их сложение;

исключение внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов;

определение и отражение суммы деловой репутации (либо суммы отрицательной деловой репутации), суммы обесценения деловой репутации;

определение и отражение доли меньшинства для отражения в консолидированном бухгалтерском балансе и консолидированном отчете о прибыли и убытках.

При составлении консолидированной финансовой отчетности банку рекомендуется руководствоваться Инструкцией по составлению консолидированной финансовой отчетности Национальным банком Республики Беларусь и банками Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 21 марта 2008 г. N 80 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2008 г., N 95, 8/18543), в которой изложен порядок совершения вышеназванных действий.