Бухгалтерский управленческий учет

		Т а б л и ц а 2.3
Классификация расходов банка
Вид расхода		Сумма, тыс. руб.
Переменные расходы		49 631
в том числе:
проценты, уплаченные за привлеченные кредиты		7950
проценты, уплаченные юридическим лицам
по привлеченным средствам		4837
проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам		8857
расходы по операциям с ценными бумагами		5689
расходы по операциям с иностранной валютой
и другими валютными ценностями		9505
прочие		12 793
Постоянные расходы		9534
в том числе:
арендная плата		6887
расходы по охране в разрешенных случаях		2647
Условно9постоянные расходы		18 925
в том числе:
расходы на содержание аппарата управления		14 315
расходы по организации банков		228
отчисления в фонды и резервы		28
комиссия уплаченная		427
амортизационные отчисления по основным
средствам		569
содержание и ремонт основных средств		683
почтовые, телеграфные, телефонные расходы		1793
расходы по публикации отчетности		569
расходы по аудиторским проверкам		47
прочие		266
ИТОГО расходов банка		78 090

Остальные непроцентные расходы являются условно(постоянными, поскольку они в той или иной степени зависят от объема деловой ак( тивности банка.

Зависимость совокупных расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов от их остатка показана на рис. 2.7. В условиях стабиль( ной экономики и постоянного банковского процента эти расходы ока( зываются пропорциональными.

Зависимость расходов банка на выплату процентов по счетам кли( ентов в расчете на 1 руб. остатков показана на рис. 2.8.

При снижении темпов инфляции и как следствие — процентных ста( вок по банковским вкладам расходы на выплату процентов носят дег рессивный характер (рис. 2.9).

71

Совокупные расходы на выплату процентов по счетам клиентов, тыс. руб.

30 000 –

25 000 –

20 000 –

15 000 –

10 000 –

5 000 –

0

10 000

20 000

30 000

40 000

Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

			Рис. 2.7. Пропорциональные расходы
Расходы на выплату по счетам	клиентов на 1 руб. остатков, руб.	0,60 –
		0,50 –
		0,40 –
		0,30 –
		0,20 –
		0,10 –
		0
		10 000	20 000		30 000	40 000	50 000
					Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.
		Рис. 2.8. Удельные пропорциональные расходы
Совокупные расходы на выплату	процентов по счетам клиентов, тыс. руб.	30 000 –
		25 000 –
		20 000 –
		15 000 –
		10 000 –
		5 000 –
		0	10 000	20 000	30 000	40 000	50 000
					Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Рис. 2.9. Совокупные дегрессивные расходы

72

	процентов по счетам клиентов, тыс.руб.	180 000–
Совокупные расходы на выплату		160	000–
		140	000–
		120	000–
		100	000–
		80	000–
		60	000–
		40	000–
		20	000–
			0	10 000	20 000	30 000	40 000	50 000
						Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Рис. 2.10. Совокупные прогрессивные расходы

на 1 руб.	тыс. руб.
Расходы на аренду	остатков по счетам клиентов,

100 000 –
1000	–
10	–
1	–
0,10
	0	10 000	20 000	30 000	40 000	50 000

Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Совокупные расходы на аренду, тыс. руб.

Рис. 2.11. Удельные постоянные расходы

8000 –

7500 –

7000 –

6500 –

6000 –

5500 –

5000 –

1	10	100	1 000	10 000	100 000
		Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Рис. 2.12. Совокупные постоянные расходы

73

При галопирующей инфляции и росте процентных ставок по бан( ковским вкладам расходы на выплату процентов имеют прогрессивную динамику (рис. 2.10).

Постоянные расходы — это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. На практике руководством банка за( ранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенча то (рис. 2.11). Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов (рис. 2.12). Например, если цены рас( тут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения со( держания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издер( жки являются условно переменными (или условно постоянными). В этом слу( чае изменение деловой активности организации также сопровождается из( менением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно(переменные (условно(постоянные) затраты со( держат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве при( мера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фик( сированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугород( них переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представ( лены формулой

Y = a + bX,

где Y — совокупные издержки, руб.;

a — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэф( фициент реагирования затрат), руб.;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. a = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования зат( рат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят по( стоянный характер.

74

Для целей управления — оценки эффективности деятельности пред( приятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планиро( вания, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов (см. гл. 4 и 5) — необходимо описать поведение издер( жек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд мето( дов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корре( ляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, кото( рый на практике оказывается наиболее простым.

Пример 1. По центру ответственности А имеются следующие дан( ные (табл. 2.4) об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в тече( ние года:

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продук( ции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расхо( ды в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в мак( симальной и минимальной точках:

∆x = xmax – xmin = 3000 – 1800 = 1200 шт.;

∆З = Зmax – Зmin = 280 000 – 170 000 = 110 000 руб.

		Т а б л и ц а 2.4
Период	Выпуск продукции, шт.	РСЭО, тыс. руб.
	(x)	(З)
Январь	2000	200
Февраль	2400	220
Март	2200	210
Апрель	2600	250
Май	2300	220
Июнь	2700	260
Июль	1800	170
Август	2800	270
Сентябрь	2600	240
Октябрь	3000	280
Ноябрь	2900	270
Декабрь	2800	260

75

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

Ƃ

Cò = ∆qx ,

что составит 110 000 : 1200 = 91,667 руб.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и ми( нимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:

Ст × xmax = 91,667 × 3000 = 275 000 руб. — совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). Аналогично

Ст × xmin = 91,667 × 1800 = 165 000 руб. — совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 2.4) известно, что общая сумма издер( жек в октябре составила 280 000 руб., следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 – 275 000 = 5000 руб.

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит 170 000 – 165 000 = 5000 руб.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудо( вания в условном примере может быть описано следующей формулой:

Y = 5000 + 91,667X,

где Y — общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию обору( дования, руб.;

X — объем производства в натуральном выражении. Поведение этих издержек показано на рис. 2.13.

Затраты, руб.

Y = 5000 + 91,667X

А

280 000

В	Y2 = 91,667X

170 000

5000

Y1 = 5000

0

1800

3000

Объем производства, шт.

Рис. 2.13. Динамика совокупных затрат и их составляющих

76

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей то( чек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой актив( ности предприятия. Как и в любом прогнозе, здесь существует не( которая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

В предыдущем примере проанализировано поведение одной статьи затрат центра ответственности. Следующий пример охватывает комп( лекс издержек центра ответственности и в большей мере приближен к реальной действительности.

Пример 2. Издательство, наряду с другими видами печатной про( дукции, выпускает рекламные буклеты. В табл. 2.5 приведена инфор( мация об издержках, отнесенных на эти затраты в течение 9 месяцев 2003 г.

Известно, что индекс инфляции за первое полугодие составлял 3%, за период с июля по сентябрь — 2%. Это влияло на стоимость основных материалов, закупаемых издательством, и как следствие — на оплату типографских работ. Кроме того, в апреле и июле 2003 г. заработная плата всего персонала индексировалась на 10%.

Т а б л и ц а 2.5

Затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Показатели	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь
Тираж, экз.	2800	3000	2250	2200	2000	2100	2050	2000	1800
Стоимость основных
материалов и типог*
рафских услуг, руб.	7000	7300	7350	7400	7450	7800	7800	7600	7550
Заработная плата ос*
новных работников
(журналистов, редак*
торов, корректоров,
дизайнеров), руб.	1800	2000	2000	2100	2100	2100	2350	2350	2350
Представительские,
почтовые расходы,
расходы по обучению
персонала, руб.	300	300	320	320	325	320	310	310	310

77

С целью выявления зависимости издержек издательства от его де( ловой активности необходимо:

•скорректировать исходные данные и привести их к виду, сопоста( вимому с условиями на 01.10.2003 г.;

•пользуясь методом высшей и низшей точек, описать поведение из( держек, связанных с изготовлением буклета, формулой

Y = а + bX.

1. Чтобы сделать сравнимыми данные за весь анализируемый пери( од, необходимо выполнить две корректировки: пересчитать стоимость основных материалов и типографских работ, а также суммы начислен( ной заработной платы.

Затраты на оплату материалов и типографских работ, понесенные в августе, в ценах сентября составят:

7600 × 1,02 = 7752 руб.

Показатель июля к концу сентября устарел на два месяца. Приведен( ная к сентябрьским ценам стоимость материалов и типографских работ составит:

7800 × 1,02 × 1,02 = 8115 руб.

С января по июнь темпы инфляции составили 3%. Следовательно, июньская стоимость материалов и услуг, пересчитанная на цены сен( тября, равна:

7800 × 1,03 × 1,02 × 1,02 = 8359 руб.

Аналогичные расчеты выполнены и за следующие месяцы: май — 7450 × 1,032 × 1,022 = 8223 руб.; апрель — 7400 × 1,033 × 1,022 = 8413 руб.; март — 7350 × 1,034 × 1,022 = 8607 руб.; февраль — 7300 × 1,035 × 1,022 = 8805 руб.; январь — 7000 × 1,036 × 1,022 = 8696 руб.

Заработная плата индексировалась дважды — в апреле и июле. Сле( довательно, июльские, августовские и сентябрьские выплаты в коррек( тировке не нуждаются.

Заработную плату, начисленную в июне, для приведения в сопоста( вимый с сентябрем вид, необходимо увеличить на 10%:

2100 × 1,1 = 2310 руб.

Такой же расчет нужно сделать и по двум предыдущим месяцам:

май — 2100 × 1,1 = 2310 руб.; апрель — 2100 × 1,1 = 2310 руб.

78

Поскольку первая индексация заработной платы состоялась в апре( ле, то заработную плату, начисленную в январе — марте, для приведе( ния к виду, сопоставимому с сентябрем, необходимо скорректировать дважды:

март — 2000 × 1,1 × 1,1 = 2420 руб.; февраль — 2000 × 1,1 × 1,1 = 2420 руб.; январь — 1800 × 1,1 × 1,1 = 2178 руб.

Полученная информация представлена в табл. 2.6.

Т а б л и ц а 2.6

Скорректированные затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Показатели	Январь Февраль		Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь
Тираж, экз.	2800	3000	2250	2200	2000	2100	2050	2000	1800
Стоимость основных
материалов и типог*
рафских услуг, руб.	8696	8805	8607	8413	8223	8359	8115	7752	7550
Заработная плата
основных работников
(журналистов, редак*
торов, корректоров,
дизайнеров), руб.	2178	2420	2420	2310	2310	2310	2350	2350	2350
Представительские,
почтовые расходы,
расходы по обучению
персонала, руб.	300	300	320	320	325	320	310	310	310
Итого расходов	11 174	11 525 11 347 11 043 10 858 10 989 10 775 10 412 10 210

Из таблицы видно, что рост деловой активности сопровождается по( вышением общей суммы расходов. Периодов с показателями, не попа( дающими под эту зависимость, нет. Поэтому вся информация для по( следующих расчетов может быть использована как исходная.

2. Наибольший тираж буклетов выпущен издательством в феврале (3000 экз.), ему соответствуют расходы в сумме 11 525 руб. Это высшая точка. Низшая точка приходится на сентябрь (1800 экз.), совокупные затраты сентября — 10 210 руб.

Находим отклонения в объемах производства и в расходах в высшей и низшей точках:

∆x = xmax – xmin = 3000 – 1800 = 1200 экз.; ∆З = Зmax – Зmin = 11 525 – 10 210 = 1315 руб.

79

Ставка переменных расходов составит:

Ƃ

Cò = ∆qx = 1315 :1200 = 1,0958.

Рассчитаем совокупные переменные расходы в высшей точке: 3000 × 1,0958 = 3287,4 руб.

Следовательно, совокупные постоянные расходы: 11 525 – 3287,4 = 8237,6 руб.

Совокупные переменные расходы в низшей точке:

1800 × 1,0958 = 1972,4 руб. Тогда совокупные постоянные расходы: 10 210 – 1972,4 = 8237,6 руб.

Полученные результаты позволяют заключить: совокупные расхо( ды издательства, связанные с выпуском буклетов, зависят от тиража сле( дующим образом:

Y = 8237,6 + 1,0958 Х, где Y – расходы издательства, руб.;

Х – тираж, экз.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оцен9 ках. Процесс принятия управленческого решения предполагает срав( нение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество аль( тернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличаю щие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называ ют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Пока( затели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер(аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную ин( формацию.

Пример3. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рын( ке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впо( следствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для соб( ственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке.

80