Основные положения теории налогообложения
1.1 Экономическое содержание налога, его эволюция
Налоги – это сложное, многоаспектное явление реальной жизни общества, концентрирующее в себе экономические и социально-политические отношения. Однако определяющим в познании сущности налога является его экономическая составляющая.
Проблема понимания природы налогов обусловлена тем, что налог - понятие не только экономическое, правовое, социальное, философское и историческое, но и понятие финансовой науки, жестко связанное с категорией "государство". Налогообложение как элемент экономического строя общества присуще всем государственным системам.
Налоги, являясь экономической категорией, имеют глубоко исторический характер. Они менялись вместе с развитием государства , и поэтому налоги как экономическую категорию, следует рассматривать с точки зрения их места в экономической системе, их сущности, назначения, построения системы налогообложения, определения структуры налогов и их взимания с субъектов налога (налогоплательщиков).
Каковы же причины возникновения налогов? Для ответа на этот вопрос обратимся к финансам, составной частью которых являются налоги. Необходимость удовлетворения потребностей субъектов хозяйствования и государства в денежных средствах, обеспечивающих их деятельность, служит причиной возникновения финансов. Финансы выражают денежные отношения, которые проявляются в каждом звене финансовой системы.
Ведущим звеном финансовой системы является бюджет, который выражает денежные отношения, возникающие у государства и местных органов самоуправления с юридическими и физическими лицами по поводу образования и использования централизованного денежного фонда, предназначенного для финансового обеспечения задач и функций государства и муниципальных образований. Функционирование бюджета происходит через доходы и расходы. Первые служат финансовой базой деятельности государства и местного самоуправления, вторые – удовлетворению общественных потребностей.
С точки зрения формирования бюджетов (федерального, субъектов федерации и местных), налоги - есть необходимая экономическая составляющая, обеспечивающая решение задач (функций), возлагаемых на государство, а именно:
удовлетворение общественных потребностей на содержание аппарата управления, органов безопасности, обороны, правопорядка, решение социальных проблем и т.д.;
регулирование экономической деятельности субъектов хозяйствования и развитие инфраструктуры;
решение вопросов освоения новых технологий, программ и производств;
обеспечение международных договорных обязательств и т.д.
Налог - это одно из основных понятий финансовой науки. Поэтому важно объяснить его природу, функции, значение для народного хозяйства. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: «С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».1
Кроме того, теоретически экономическая природа налога заключается в определении источника обложения (капитала, дохода) и того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на частные хозяйства и народное хозяйство как единое целое (теория цены и теория спроса и предложения). Следовательно, экономическую природу налога надо искать в сфере производства и распределения.
Как известно, реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм, поэтому исследование природы налога финансовая наука вела в рамках учения о государстве.
Налоги как финансовая категория возникли вместе с появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.
Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государства. В III в. до н. э. в законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества2. В соответствии с Евангелием от Луки в христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власгь имущих 3. Еще П. Прудон резонно подметил, что «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве»4. В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звенoм экономических отношений со времени возникновения государства. К. Маркс писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах - все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах»5.
История свидетельствует, что налоги более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались «auxilia» (помощь) и имели временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог cтановится настолько обычным источником государственных средств,, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706-1790) мог сказать, что платить налоги и умереть должен каждый.
Налог является одной из основных категорий финансовой науки. Под влиянием развития учения о государстве представление о налоге прошло эволюцию, начиная с учения А. Смита и заканчивая современными общеизвестными рыночными подходами к определению налога в учебнике К. Р. Макконнелла и С. Л. Брю «Экономикс», где высказано мнение, что налог - это принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия»6. В «Еnсусlореdiа Britannica» также дается краткое определение налога как «обязательного сбора, являющегося самым важным источником дохода государства»7.
Из истории явствует, что практика налогообложения опережала финансовую науку, которая не подготовила, говоря современным языком, общественное мнение относительно справедливости взимания налогов. Стали создаваться теории, которые давали обоснование налога и его определение. Первые теории налогообложения содержатся в трудах Ф. Аквинского, Т. Гоббса, Ш. Монтескье, С. Вольтера, О. Мирабо, С. де Сисмонди, Т. Мальтуза, А. Тьера, Д. Мак-Куллоха. Частные налоговые теории получили свое развитие у Д. Локка, Т. Джорджа, Ж. Ж. Руссо, К. Маркса, Э. Селигмана. Среди общих теорий налогов наиболее значимыми являются теории А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Дж. Кейнса, Д. Фридмана, А. Лаффера.
В России во второй половине XVIП в. появляется сочинение А. Я. Поленова «О крепостном состоянии крестьян в России», в котором он впервые употребил термин «налог». Можно выделить следующие общие теории налогов.
Теория обмена - предполагался возмездный характер налогообложения, т. е., уплачивая налог, граждане покупают у государства услуги по охране, поддержанию порядка и др. Теория обмена услуг соответствовала условиям средневекового строя с господством договорных отношений. Не отделявшееся от личного хозяйства короля государственное хозяйство питалось тогда доходами с доменов (государственное имущество: земля, леса, капиталы), поступлениями налогов и пошлин, которыми покупались военная и юридическая защита и другие функции правительственной власти. При таких условиях теория обмена услуг являлась формальным отражением существующих отношений.
Атомистическая теория (П. Де Вобан (1707), Ш. Монтескье (1748) возникла в эпоху Просвещения в XVII – XVIII в.в., ее родина - Франция . Налог рассматривается как результат договора между сторонами, по которому подданный вносит государству плату за различные услуги: за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги. «Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и еще реже справедливой, но все же это обмен, и в конечном итоге обмен выгодный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и независимо от других».8
Теория наслаждения — налог рассматривается как цена, уплачиваемая гражданами за удовольствия от общественного порядка, справедливого правосудия, обладания собственностью. Швейцарский экономист С. де Сисмонди в своем главном труде «Новые начала политэкономии» (1819) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. Он считал, что доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользнуть от обложения. Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности.
Теория налога как страховой премии возникла в XVIII в ( Д.Мак-Куллох, А.Тьер) - налог рассматривается как платеж, уплачиваемый на случай наступления какого – либо риска. Общество образует как бы страховую компанию, в которой каждый должен платить пропорционально своему доходу или имуществу потому, что издержки охраны и защиты должны распределяться по сумме охраняемой собственности.
Классическая теория (А Смит, Д.Рикардо) – налог рассматривается как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. Регулирующая роль налогам не отводится.
Заслуга А.Смита, Д.Рикардо и их последователей состоит в разработке вопроса экономической природы налога. Взгляды А.Смита на налог не сгруппированы еще в систему, у него нет еще даже определения налога, но он первым исследовал экономическую природу налога с присущей ему двойственностью. С одной стороны, А Смит считал, что государственные расходы имеют непроизводительный характер, с другой стороны, он признавал налог справедливой ценой за оплату услуг государству.
Внимательное прочтение А. Смита позволило в последней четверти XIX в. высказать мысль, что исследуя проблемы налогообложения, он выступает приверженцем принципа, который в современной литературе носит название принципа эквивалентности или принципа наслаждения, что показывает сходство его с Т. Гоббсом, который определял налог как «добровольно отдаваемые наложения». В трактовке налога А. Смит стоял на позициях теории обмена, эквивалента.
Д. Рикардо, следуя за А. Смитом, придерживается «вещного, материального воззрения на хозяйство», исключая, таким образом, государственные услуги из разряда производительных затрат. Отсюда и его понимание налога . Он считал, что нет налогов, которые не тормозили бы накопление, поскольку нет ни одного налога, который не мешал бы производству. Налоги имеют тот же эффект, что и неплодородная почва, плохой климат, отсутствие легкости и активности, плохое распределение рабочих мест, утрата станков.
Неоклассическая теория (Дж. Мид) — государству и налогам отводится лишь косвенная роль в регулировании экономических процессов, а предпочтение отдается кредитно-денежной политике.
Среди неоклассических теорий следует выделить теорию жертвы и теорию коллективных (общественных) потребностей, которые трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность. Эти учения произвели переворот во взглядах на налоги как основу государственного хозяйства.
Теория жертвы — одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога. Она была предложена физиократами при обосновании единого поземельного налога . Французский экономист Н. Канар в книге «Принципы политической экономии» развивает идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога. Теория жертвы получила во второй половине XIX в дальнейшее развитие, сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в.
Идея принуждения со стороны государства, идея определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика, нашла свое развитие в теории коллективных (общественных) потребностей. Теория коллективных потребностей отразила реалии последней четверти XIX—начала XX в., обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени.
Итальянский ученый Ф. Нитти вводит понятие «общественных неделимых услуг», платой за которые и являются налоги. Он считал, что существуют коллективные потребности, отличные от индивидуальных, и их удовлетворение производится путем общественных услуг, по природе своей неделимых и поэтому возмещаемых гражданами посредством налоговых сборов. Ф Нитти с учетом требований своего времени провозгласил один из принципов налогообложения : «Налоги не должны мешать развитию производства»9.
Теория коллективных потребностей и налога как источника их удовлетворения, разработанная и сформулированная неоклассиками, была полностью принята кейнсианцами и неокейнсианцами с поправкой на «общественные потребности вместо «коллективных».
Кейнсианская теория (Дж. Кейнс) — налоги являются главным рычагом регулирования экономики и одним из слагаемых ее развития..
Неокейнсианская теория (И. Фишер, Н. Калдор) — происходит разделение налогообложения по отношению к потреблению и сбережению.
Монетаристская теория — налоги, наряду с иными компонентами, воздействуют на обращение, изымая излишнее количество денег и тем самым снижая количество неблагоприятных факторов для развития экономики.
Теория экономики предложения (М. Берне, Г. Стайн, А. Лаффер) — налоги рассматриваются как фактор экономического роста, снижение налогового бремена приводит к росту предпринимательской и инвестиционной деятельности.
Теория налогового бремени американского экономиста А. Лаффера предполагает, что фискально государство воздействует на увеличение или уменьшение национального производства путем варьирования налоговых ставок и осуществления государственных расходов. Математическими расчетами он доказал, что результатом снижения налогов является экономический подъем и рост доходов государства. Графически зависимость величины налогов от процентной ставки ( кривая Лаффера) представлена на рис. 1.1.
R – масса налогов
r – ставка процента, %
Рис. 1.1. Кривая Лаффера
На рисунке 1.1 по оси абцисс откладывается величина процентной ставки r, а по оси ординат – величина налоговых поступлений R. Если r=0, государство никаких налоговых поступлений не получит. Если же r=100%, то отпадают все стимулы к производству (поскольку все доходы производителей изымаются). При любых других значениях r государство налоговые поступления в каком либо размере получает. При каком-то конкретном значении ставки (r = rо) общая сумма этих поступлений становится максимальной (Rо = Rmax). Отсюда вытекает следующий вывод: рост процентной ставки только до определенного значения ( r = rо ) ведет к увеличению налоговых поступлений, дальнейшее же ее повышение обусловливает, напротив, их уменьшение.
Общие свойства кривой Лаффера могут быть охарактеризованы следующим образом: поскольку при ослаблении налогового пресса одни субъекты производства начинают работать более интенсивно, максимизируя свой доход, а другие достигают желаемой величины последнего с меньшими усилиями, рассматриваемая кривая является пологой и относительно слабо реагирует на незначительные изменения налоговых ставок. Кроме того, реакция экономических субъектов на динамику этих ставок проявляется не мгновенно, а через какой-то временной интервал.
Кривая Лаффера отражает объективную зависимость роста доходов государства от снижения налоговых ставок. В то же время теоретически выявить величину rо невозможно, она определяется эмпирическим путем. При этом важно выявить, где находится фактическая налоговая ставка — справа или слева от rо) А поскольку кардинальные макроэкономические эксперименты чреваты серьезными потрясениями, на этот вопрос обычно отвечают на основе анализа реакции производителей на налоговые льготы в тех или иных конкретных отраслях. Впрочем, прецеденты принятия решений об изменении налоговых ставок на базе макроэкономического анализа имеются, например так было при проведении политики «рейганомики» в 1980-е гг. в США.
Выяснив природу налога, необходимо перейти к следующему вопросу: что облагать налогом? Превращение налогов в главный источник государственных доходов создавало возможность и поставило задачу источников и принципов налогообложения.
В трудах А. Смита и А. Вагнера, а также в более поздних работах других экономистов, было показано, что по мере обложения капитала и его уменьшения происходит задержка в создании новых ценностей, и народное богатство прогрессирует все медленнее и медленнее по мере увеличения тягости налогообложения. Отсюда был сделан вывод: налоги должны оставлять капитал страны по возможности нетронутым (за исключением чрезвычайных случаев - войн и пр.) и падать лишь на доход.
В начале XX в. эти вопросы были четко разработаны финансовой наукой и утверждены в законодательном порядке, причем было конкретизировано, «источником обложения является не просто доход, но чистый доход как разность между валовым доходом и издержками производства»10.
На государство возложено надлежащее выполнение функций и задач в области национальной обороны, внутренней и внешней безопасности и политики, государственной власти и управления, образования, культуры, искусства, здравоохранения и физической культуры, социальной политики, охраны окружающей среды, международной деятельности, обслуживания внешнего и внутреннего долга и т.д. Выполнение этих задач невозможно без налоговых поступлений в централизованный фонд страны. Таким образом, можно заключить, что налоги являются следствием возникновения и функционирования государства.
В теории налогов окончательно не решен вопрос об отнесении к налогам обязательных неналоговых платежей и отчислений в специальные фонды. С юридической точки зрения они рассматриваются как обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на основе закона, т.е. имеют все характерные черты налога, а в основе их построения лежат такие же элементы (объект, субъект, ставка, льготы, период и т.д.).
Категория "налог" в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к дифференцированному. Речь идет о налоговых платежах в широком и узком смысле. До принятия Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием "налоговая система". В литературе налог подчас определялся как всякий "общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц".
С принятием Налогового Кодекса РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 "Виды доходов бюджетов", что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.
В настоящее время термином "налоговые платежи" охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.
Ст.8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Налоговый кодекс РФ ч.1 ст.8 дает точное определение не только налога, но и сбора:
«Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачи разрешений (лицензий)».
Отличие между этими понятиями налога и сбора заключается, в частности, в том, что налоги имеют общее значение, и в бюджете обезличиваются, а сбросы и отчисления носят строго целевой характер и имеют свою правовую основу.