3.3. Генезис налогообложения в россии.

Эволюционное происхождение налоговой системы нашло свое отражение в ее определении: «Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы. Каждая страна, каждая эпоха имеют свою налоговую систему»²⁰.

В становлении и развитии налоговой системы можно выде­лить три периода. Первый период, отличающийся неразвитостью и случайным характером налогов, охватывает государственное хо­зяйство древнего мира и средних веков.

Второй период, XVI -XVIII вв., когда произошли чрезвычайные перемены в обществен­ной жизни Европы, когда товарный строй хозяйства вытеснил на­туральный, когда потребности государства значительно возрос­ли и надо было изыскивать новые источники государственных до­ходов. Масса новых налогов, преимущественно косвенных, пополняет бюджеты западноевропейских государств в этот пери­од. В Англии, например, в течение 20 лет существования респуб­лики (при О. Кромвеле (1599-1658)) было введено до 200 видов акцизов, причем обложению подвергались всевозможные объек­ты, например коробки для масла или соломенная труха. В Гол­ландии в XVII в. косвенных налогов было так много, что, по сло­вам историка де Витта, на порцию рыбы, поданную в гостинице, падало 34 различных акциза. Прямые налоги в этот период также отличались своей многочисленностью и вместе с тем случайнос­тью.

С конца XVIII в. наступает новая эпоха в обложении. К это­му времени в Англии существовал налог на по­койников, налог на холостяков, в Вюртемберге - специальный налог на соловьев. Правила обложения успели выработаться, представ­ление о постоянстве налогов успело укорениться. Сформирова­лось убеждение, что масса разнообразных налогов не только не удовлетворяет своему назначению, но останавливает прогресс промышленного развития и, вредя народному хозяйству, нано­сит ущерб казне.

Третий период в истории налогов (XIX в.) отличается гораздо меньшим их количеством и большим однообразием: формы нало­гов становятся более определенными, правила администрации более выработанными и при выборе оказывается предпочтение таким податным источникам, которые обещают крупный (мил­лионный) доход. Финансовая история этого периода в значитель­ной степени отличается от предшествовавших более рельефным проявлением борьбы экономических интересов, которая отража­ется в финансовой политике государства. Так, в Англии упорная борьба земледельцев с «аристократией капитала», начавшаяся еще в XVII в. и обострившаяся к концу XVIII в., приводит к сниже­нию, а потом и к отмене земельного налога. По мере возрастания авторитета и значения «аристократии капитала» на передний план выступают финансовые интересы этого класса. В результате унич­тожается масса косвенных налогов, тяготевших над промышлен­ностью, проводится великая реформа свободной торговли, разор­вавшая постепенно цепи протекционизма.

Когда, наконец, с начала XIX в. к интересам двух господству­ющих классов начинают присоединяться и заявлять о себе инте­ресы рабочих, ставятся вопросы об отмене всех тех налогов, ко­торые давят на беднейшие классы населения: уничтожает­ся налог на соль в 1825 г., на хлеб в 1846 г., в 1842 г. вводится вновь подоходный налог. Так же, в борьбе интересов различных классов, складывалась налоговая система и в других европейских государствах.

Таким образом, в начальный период промышленного капи­тализма XIX в. налоговая система состояла из прямых налогов, с одной стороны, и множества налогов на потребление - с другой. В конце XIX в. в наиболее развитых капиталистических странах в налоговую систему включают подоходный налог, как фундамент, и наследственный налог. Реальные налоги отступают на задний план, но сохраняется небольшое число наиболее доходных нало­гов на потребление.

В рамках цивилизованного подхода финансовая наука дала ответ и относительно будущего налоговой системы: «Государ­ственные услуги, обращенные на пользу граждан, будут иметь место всегда, при всяком фазисе культуры и цивилизации, поэто­му никакое общество никогда не в состоянии обходиться без на­логов»²¹.

Сторонники формационного подхода (марксисты, социалис­ты) считали финансовое хозяйство элементом надстройки, харак­тер которой полностью определяется базисом, экономическим строем общества. Историческая смена формаций означала и сме­ну налоговых систем. Налоги и их система как инструмент эксп­луатации трудящихся масс должны были быть, по их мнению, уничтожены в ходе со­циальной революции пролетариата. Жизнь показала несостоятель­ность классового подхода к анализу природы налогов. Советская экономическая финансовая система за все время своего существова­ния ни одного дня не прожила без налогов. Становление совре­менной российской налоговой системы осуществляется с учетом мирового и отечественного опыта.

Большое значение для понимания эволюции современной налоговой системы имеет характеристика конкретных форм налогообло­жения, действовавших до XX в. Нач­нем с реальных (прямых) форм налогообложения, так как они ис­торически были первыми²². К ним относятся поземельный налог, подомовый, промысловый налог и налог на денежный капитал.

Поземельным налогом называется налог, падающий на владель­ца земли и имеющий в виду обложение дохода от земли. Объек­том этого налога служит земля. Субъектом этого налога считает­ся собственник земли. Источником этого налога является доход от земли, т.е. поземельная рента. Так строился поземельный на­лог во всех западноевропейских государствах: например, в Анг­лии налог взимался в размере 4 шиллингов с каждого фунта стер­лингов арендной платы, поступившей в пользу собственника.

До тех пор пока промышленность не получила определенного уровня развития, в налоговых системах европейских стран и России поземельные налоги были преобладающей формой реального обложения.

Поземельный налог – это один из налогов, существовавших с древнейших времен. Ко второй половине XIX в. значение поземельного налога в доходах государства относительно уменьшилось в результате введения новых видов налогов, но не утратило своего значения для бюджета. Преимущества земельного налога исходили из тех преимуществ, которыми обладает земля, и из ее значения в экономической и политической жизни. Как известно, земля обладает свойством дорожать. С фискальной точки зрения земля указывает на платежеспособность ее собственника. Оценить доход от земельной собственности гораздо легче, чем какой-либо другой вид дохода. Поскольку землю, как объект обложения нельзя утратить, финансовая наука считала, что земля является самым лучшим объектом обложения. С развитием техники обложения появились более совершенные способы и приемы, в основе которых лежало определение чистого дохода с земли, - кадастр. С одной стороны , с его помощью можно было установить более или менее равномерный поземельный налог. С другой - кадастр не мешал владельцам земли улучшать культуру земледелия с целью увеличения их дохода. Кадастры использовались и в древности, но лишь сочетание рекомендаций финансовой науки и практического опыта дало возможность выработать кадастр, позволяющий объективно ус­танавливать поземельный налог.

В России поземельный налог был старой формой обложения, ссылки на него есть у летописцев. В период татарского владыче­ства образовалась и получила общее развитие посошная подать, включавшая и поземельный налог, который определялся каче­ством и количеством земли. Земля делилась на десятины, четы и выти. Величина выти, чисто фискальной единицы, не была посто­янной. С переходом в конце XVII в. от поземельной системы на­логов к подворной посошная подать теряет свое значение и в прав­ление Петра I ей на смену приходит подушный налог.

В 1875 г. в бюджете России появился новый «государствен­ный поземельный» налог, образовавшийся в результате реформы существовавшего с 1853 г. Государственного земского сбора. Об­ложению государственным поземельным налогом подлежали все земли, облагаемые на основе «Устава о земских повинностях» мест­ными сборами, кроме казенных земель. Общая сумма налога с каждой губернии и области определялась (с утверждения мини­стра финансов) умножением общего числа десятин подлежащей обложению земли на средний по губернии или области оклад на­лога с десятины удобной земли и леса, утверждаемый в законода­тельном порядке. Величина этих окладов по закону 1884 г. коле­балась от 1/4 коп. до 17 коп. с десятины. По Манифесту 1896 г. ставки поземельного налога были снижены на 50% сроком на 10 лет. Вместе с тем значение государственного поземельного обложения в России было невелико. В 1901 г. доходы от него со­ставили 9,87 млн руб.

Большое значение имел поземельный налог, взимавшийся с го­сударственных крестьян с 1724 г. под названием оброчной подати. При введении подушной подати была допущена несправедливость: помещичьи крестьяне, кроме налога, платили еще оброк своим по­мещикам, а государственные крестьяне платили только подушную подать. Для устранения этого неравенства и была введена оброч­ная подать с государственных крестьян, оклад которой постепенно повышался. В 1858 г. оклады равнялись 2 руб. 86 коп. в губерниях 1-го класса, 2 руб. 15 коп. - в губерниях 4-го класса.

Русский кадастр 1843-1856 гг. производился с целью определения доходов казенных селе­ний от земель, промыслов, мирских неземельных оброчных ста­тей и лесов. Чинами кадастровых отрядов прежде всего произво­дилось определение площади земель, местных различий почв по названию, качеству, главнейшим возделываемым культурам и среднему урожаю с каждого рода почвы. Составлялась таблица средней урожайности зерна, сена, соломы с десятины каждого качества почвы в исследуемом районе. На основании частных таб­лиц составлялась общая сводная таблица урожая для губернии и определялся валовой доход, из которого исключались издержки производства и получали чистый доход с десятины пахотных, се­нокосных и огородных земель, по каждому различию почвы, с которого и определялся оклад оброчной подати.

К 1857 г. назрела необходимость упростить приемы кадастро­вой оценки и установить такие оклады оброчной подати, кото­рые могли бы служить для определения капитальной стоимости земель на случай их продажи крестьянам в собственность. В этих целях в 1859 г. была издана новая инструкция для оценки казен­ных земель министерством государственных имуществ. В соответ­ствии с инструкцией при оценке угодья разделялись на 5 классов: 1) пахотные земли, 2) сенокосы, 3) выгоны, выпуски и пастбища, 4) земли под садами и ценными культурами, возделываемыми на продажу, и 5) усадьбы. Производился расчет оценочного дохода по урожаю ржи, который принимался за валовой доход поля. Из валового дохода исключалось на покрытие издержек обработки от 25 до 40%, смотря по качеству почвы и расходам на вывозку удобрений. Остаток считался оценочным доходом. В оброчную плату первоначально предполагалось отчислять '/4 оценочного дохода, но впоследствии эта доля по некоторым губерниям была увеличена до '/3. Кадастровые работы по инструкции 1859 г. были произведены в 14 губерниях, из которых оброчная подать на новых началах к 1866 г. введена только в 9 губерниях. Министерство государствен­ных имуществ так оценило производство кадастра: в 1859 г. потре­бовали от кадастра больше, чем он мог дать на самом деле и чем он дал в Западной Европе; хотели определить не относительную, а абсолютную цифру поземельной ренты с состоящих во владении государственных крестьян земель. По Высочайшему указу от 24 ноября 1866 г. земли и угодья, находившиеся в пользовании у государственных крестьян, были оставлены за сельскими общества­ми в наделы, причем выданы были им на землю владенные записи как документы на право владения с определением неизменного в течение 20 лет платежа за землю государственной оброчной пода­ти. Законом от 12 июня 1886 г. оброчная подать была преобразова­на в выкупные платежи крестьян за землю, которые вместе с мирс­кими сборами давали госбюджету России основные земельные до­ходы. Так, по росписи на 1910 г. было запланировано собрать государственных земельных сборов на сумму 25 млн руб.

Вторым реальным налогом являлся подомовый налог, кото­рый появился в практике европейских стран в XVI в., когда стали развиваться города, как ясно из названия, субъект налога - соб­ственник дома. Подомовый налог имел в виду обложение дохода этого собственника. Последний получал доход двоякого рода: 1) прежде всего прибыль на капитал (капитал - средства, вложен­ные собственником в дом), которую он получал в виде платы с квартирантов, живущих в его доме; 2) собственник получал в квар­тирной плате еще и поземельную ренту с того участка земли, ко­торый занимает его дом. Земельная рента в городах была выше, чем в деревне. В городах спрос на землю, благодаря стечению со­тен тысяч людей на небольшой площади, был высок. Этим спро­сом поднималась и плата за пользование земельными участками, находящимися в более выгодных условиях местоположения: уча­стки в центре города оценивались дороже, чем на окраинах. Эта плата за пользование участками, более выгодно расположенны­ми, и представляла собой городскую ренту. Квартирант, платя­щий домохозяину за квартиру, оплачивал не только прибыль на капитал, вложенный в постройку дома, и текущие расходы по дому, но еще и поземельную ренту на землю, на которой постро­ен дом. Подомовый налог и облагал доход, получаемый собствен­ником дома от прибыли с дома и от ренты с земельного участка под домом.

Чтобы провести обложение домов, нуж­но произвести учет объектов подомового налога и их доходнос­ти. Когда этот налог появился, например, в Англии в XVII в., то первоначально учет домов был упрощенным. Налог взимался по числу очагов или каминов в доме (отсюда и название «очажный сбор»). Такой учет не требовал посещения дома и исчислений до­ходности. В конце XVII в. очажный сбор превращается в домо­вый налог, исчисляемый по числу окон в доме. Это был очень гру­бый прием, но для того времени приемлемый и более точный, чем налог по числу очагов. По примеру Англии подомовый налог во Франции, введенный в конце XVIII в., был также построен на об­ложении домов по числу окон и дверей. В XIX в. такой способ обложения становится слишком грубым и неравномерным, и го­сударства переходят в большинстве случаев к обложению по до­ходности. Однако доходность определялась не индивидуально для каждого дома, а по разрядам средних норм, к которым были от­несены отдельные дома. Обычно город разделяли по районам, в каждом районе на основании нескольких наблюдений опреде­лялась средняя доходность одной квадратной сажени жилой пло­щади по разрядам зданий (каменные, деревянные), и по этим нор­мам исчислялся валовой доход каждого дома посредством изме­рения его площади. Из этого дохода исключались текущие расходы, тоже по установленным нормам, и с остающегося чис­того доход взимался налог.

Третий реальный налог - промысловый. Объектом его являлся промысел, за исключением сельскохозяйственного. Это - налог на всякую хозяйственную деятельность в виде промысла, которая имела в виду получение дохода. Сюда относились промыслы в области промышленной переработки сырья, промыслы в области торговли и транспорта и разные виды свободных профессий (вра­чи, адвокаты, литераторы и пр.). Сельскохозяйственный промы­сел не подвергался обложению промысловым налогом прежде всего потому, что он облагался поземельным налогом.

Субъектом промыслового налога являлось лицо, занимающе­еся каким-либо промыслом. Субъект этого налога не всегда со­впадал с носителем, так как здесь часто происходило переложе­ние налога на потребителя. Лицо, ведущее промысел, могло свя­зать налог со своими торговыми операциями и переложить налог на потребителя путем увеличения цены. Торговец, зная сумму при­читающегося с него налога, учитывал его в себестоимости продаваемых товаров и, повышая цену, перелагал его на покупателя. Зубной врач, платящий промысловый налог, принимал его во внимание и поднимал плату за лечение. Поэтому на смену про­мысловому налогу пришло подоходное обложение в форме нало­га на прибыль.

В основу промыслового налога был положен промысловый кадастр, т.е. финансовая операция, имею­щая целью определить объект обложения и средние нормы доход­ности, по которым определяется размер обложения. Этот кадастр не имел в виду определение действительного дохода каждого пред­приятия. Он исходил из предположения, что избранные внешние признаки соответствуют известной доходности предприятия. По выбранным признакам предприятия располагались по группам, каждой из которых назначался определенный оклад налога. Ка­дастр и должен установить эти признаки, должен по этим призна­кам назначить разряды обложения и затем разнести все имеющи­еся предприятия по разрядам.

Возьмем, например, промышленное предприятие. Мы не оп­ределяем по бухгалтерским книгам, каков в действительности его валовой доход и каковы расходы. Финансовое ведомство только устанавливает, к какой группе это предприятие относится по при­нятым внешним признакам и по этой группе взимает налог. Фаб­рики обычно делились на разряды по числу занятых рабочих, по числу машин, иногда по валовому производству.

В русском дореволюционном промысловом налоге для различ­ных видов промышленности были приняты разные признаки. Мукомольные мельницы делились на разряды по площади жер­новов и вальцов, сахарные заводы - по валовому производству, пивоваренные заводы - по емкости бродильных чанов, прочие предприятия - по числу занятых рабочих. В советский период в налоге 20-х гг. XX в. для всех промышленных предприятий был взят один признак - число рабочих. Торговые предприятия дели­лись на разряды по характеру и объему торговли - разносная, мелочная, розничная, оптово-розничная и оптовая торговля.

Промысловый налог появился в XVII в. В Англии он был вве­ден для ряда профессий - аукционистов, комиссионеров, менял и пр. Позднее он был заменен общеподоходным налогом. В Мос­ковском государстве лица, занимавшиеся промышленностью и торговлей, облагались посошной податью по аналогии с крестья­нами. С периода правления Петра I вводится разделение купцов и промышленников на три гильдии, а ремесленников - на цехи. Каждый торговец и промышленник должен был записаться в ту или иную гильдию или цех, которые облагались определенными налогами. Завершение гильдейской системы было проведено при Екатерине II.

Во второй половине XIX в. промысловый налог в России по­лучает дальнейшее развитие, приближаясь к западноевропейским типам. К концу XIX в. русский промысловый налог состоял из двух частей: патентного налога и дополнительного налога. Па­тентный налог взимался в твердых ставках по разрядам, на кото­рые были разделены промышленные и торговые предприятия. Дополнительный налог делился на две части: налог, взимаемый с предприятий, обязанных опубликовывать в официальной газете годовой баланс, и налог с прочих предприятий. К предприятиям первой группы относились акционерные общества и паевые това­рищества. С них взимался дополнительный налог в виде извест­ного процента с основного капитала и в виде повышающегося процента с чистой прибыли. С предприятий, не обязанных публи­ковать отчетность, взимался раскладочный налог. Он назначался на каждую губернию в валовой сумме правительством, а затем уже раскладывался по плательщикам особыми комиссиями с уча­стием представителей плательщиков.

В 20-е гг. XX в. промысловый налог делился на две части: па­тентный налог в виде твердых ставок по разрядам и дополнитель­ный налог, исчисляемый по разным признакам (по капиталу, по арендной плате за помещение, по обороту). Именно в эти годы наметилось усвоение промысловым налогом начал подоходного обложения. Внешние признаки промыслового налога не обеспе­чивали равномерности обложения, поэтому страны Запада стали переходить к исчислению промыслового налога по доходности, трансформируя его таким образом в подоходный налог, который получил название налога на прибыль.

Последний реальный налог - налог на денежный капитал. Его объект - денежный свободный капитал. Этим налогом облагались лица, имеющие капитал, который они или накопили сами, или получили в наследство и который имеет денежное выражение. Эти рантье могли помещать свой капитал в виде вклада в банк, поку­пать акции или какие-нибудь процентные бумаги, могли давать ссуды частным лицам под векселя. С XIX в., когда в европейских странах появилось много рантье, государство стало облагать их особым налогом на денежный капитал, но в очень малых разме­рах. Этот налог не поднимался выше 5% с дохода от этих капита­лов. Сюда относились прежде всего все твердопроцентные бума­ги, т.е. бумаги, приносящие определенный и неизменный процент (облигации государственных займов, облигации промышленных предприятий, железных дорог, городов). Получателей процентов, т.е. владельцев этих бумаг, можно было учесть в тот момент, ког­да учреждение-должник выплачивает проценты по выпущенным бумагам. Государство обязывало эти учреждения вычесть причи­тающийся налог из выдаваемых процентов и внести его в казну. Это называлось взимать налог у источника. Далее налогом обла­гались капиталы в виде вкладов в банках. И здесь банк, выдавая вкладчику начисленные на его вклад или текущий счет проценты, обязан был удержать установленный налог. Что касается ссудных капиталов, которые обращались среди частных лиц, то их улав­ливание для финансового ведомства было почти невозможно.

Второй тип прямого обложения - общеподоходное обложение, которое пришло на смену реальному. Подоходный налог в отли­чие от реального связан с личностью, а не с объектом. Поэтому он и получил название личного подоходного налога.

Подоходным налогом называется тот налог, который берется с чистого дохода плательщика. Различают два типа подоходного налога :

1. общеподоходный, когда исчисляют в одной сумме все виды дохода плательщика и когда налог берется с этой общей суммы;

2. парцелярный подоходный налог, когда каждый вид дохода исчисляется отдельно и отдельно облагается.

Идеально построенным подоходным налогом принято считать общеподоходный налог, так как в нем могут найти отражение прогрессивность, прожиточный минимум существования, семейное положение налогоплательщика.

Впервые подоходный налог был введен в Англии, как чрезвычайный налог, во времена наполеоновских войн. Решающий поворот к подоходному принципу налогообложения начался в 40е – 50е г.г. XIX в. Переход к подоходному налогообложению решал проблемы экономического развития, фискальные интересы государства и снимал социальную напряженность в обществе.

Налогами на обращение называются налоги, взимаемые в момент перехода каких-либо имуществен­ных ценностей из рук одного лица в руки другого. Эти налоги стали развиваться в XIX в. вместе с развитием капиталистическо­го оборота. Налоги на производство смогли охватить далеко не все платежные средства граждан. Во многих случаях имущество и доход, подлежавшие обложению, миновали его, однако в момент передачи имущества другому лицу государство использовало его для обложения налогом. Налоги на обращение служили существен­ным дополнением к налогам на производство. Объектом этих на­логов обычно являлись те действия, которые заключаются в пере­даче имущества в другие руки. Так, в биржевом налоге объектом являлась биржевая сделка двух лиц по купле-продаже ценных бу­маг, в налоге на счета объект налога - сделка продажи купцом товара, в вексельном налоге - кредитная сделка кредитора с дол­жником и т.д. Субъектом этих налогов являлись участники соот­ветствующих сделок по переходу имуществ.

Из всех налогов на обращение наиболь­шее значение имел наследственный налог, т.е. налог, взимаемый с наследства в тот момент, когда оно переходит к наследнику. Уси­ление процессов накопления выразилось в увеличении значитель­ного количества ценностей, переходящих по наследству, что пре­вратило налог на наследства в крупный источник государствен­ных доходов, особенно в начале XX в., когда почти во всех странах были подняты ставки налога. Обычно наследственный налог стро­ился на началах прогрессивного обложения, причем процент об­ложения повышался в зависимости от двух обстоятельств: от уве­личения суммы наследства и от степени родства наследника. За­конодатель исходил при этом из условия: чем крупнее наследство, тем платежеспособнее наследник, и из того, что ближайшие род­ственники в той или иной степени участвовали в созидании наследственного имущества и потому имеют большее право на на­следство, чем отдаленные родственники.

До первой мировой войны (1914-1918 гг.) обложение состав­ляло 10-15% суммы наследства. В военный и послевоенный пери­оды доля обложения значительно возросла и достигала для са­мых крупных наследств и для дальних родственников 50% и более. Личный характер налога проявлялся в том, что устанавли­вался минимум наследственного имущества, свободный от обло­жения, и в том, что долги по наследству вычитались из облагае­мой суммы наследства. В СССР наследственный налог в 20-е гг. не играл роли в доходах государства, потому что само наследова­ние допускалось в очень ограниченных размерах. Круг лиц, кото­рым разрешалось наследовать, ограничивался прямыми нисходя­щими родственниками (детьми, внуками и т.д.) и пережившим суп­ругом умершего, а также нетрудоспособными и неимущими лицами, состоявшими на полном иждивении умершего в течение не менее года до его смерти. Наследства до 1 тыс. руб. не облага­лись налогом. Наследства от 1 тыс. руб. облагались прогрессив­ным налогом: от 1 до 3 тыс. руб. -1%, от 3030 до 6 тыс. руб. - 2%, от 6125 до 10 тыс. руб. - 4% и т.д. Ввиду незначительных разме­ров переходящих наследств доход от налога за первую половину 1923/24 финансового года составил всего 32 тыс. руб.

Налог на прирост ценностей возник в Западной Европе в кон­це XIX в. в связи с быстрым ростом городов. Повышение ренты повело к соответствующему росту цены городских земель. При быстром росте этой цены многие участки земли, купленные за бесценок, дорожали за несколько лет в десятки раз. Государство нашло возможным обложить такой прирост ценности земли осо­бым налогом. Обложение производилось при переходе земли к новому владельцу по сделке купли-продажи. Определялась цена земельного участка, за которую он был приобретен предшеству­ющим владельцем, и цена, за которую он продавался теперь, и разница между ними облагалась налогом на прирост ценности. Так был построен налог в Англии, где он составлял накануне вой­ны 20% с разницы между ценой приобретения и ценой продажи.

Существовала масса мелких налогов на об­ращение(налог на сделки). Когда заключалась вексельная сделка, то государство взимало с нее вексельный налог, обычно в виде требования писать вексель на особой вексельной бумаге, оплачиваемой по рас­чету суммы сделки. В СССР этот налог взимался в размере 0,25% с суммы векселя. Субъектом этого налога являлся должник, по­купающий вексельный бланк.

Если два лица заключили между собой какой-либо договор имущественного характера, то документ, представляющий собой письменное выражение договора, оплачивался пропорциональ­ным налогом с суммы договора. В СССР большая часть договора облагалась пропорциональным гербовым сбором 1-го разряда в размере 0,5% с суммы документа, некоторые документы облага­лись гербовым сбором 2-го разряда в 0,25% с суммы. Налог на счета устанавливался в виде гербового сбора со счетов, выдавае­мых торговыми предприятиями. Точно так же облагались квитан­ции и расписки.

В области биржевого оборота существовал налог на выпуска­емые процентные бумаги (так называемый эмиссионный налог) и налог с биржевых сделок в определенном проценте с суммы. В некоторых государствах был введен налог на чеки, взимаемый в виде гербовых марок. В СССР существовал налог на каждый взнос денег по текущему счету. Роль этих налогов в СССР была доволь­но скромна, но в связи с расширением торговли в период НЭПа было заметно возрастание доходов от гербовых сборов.

Косвенные налоги (налоги на потребление) в исторической практике нашли выражение в следующих формах: таможенные пошлины, акцизы, монополии (соляная, табачная, питейная) и т.д. Косвенное налогообложение имеет многовековую историю. На­логи с хлеба, мяса известны с XIII в. Подати на соль, вино во Фран­ции были введены в 1345 г.

В Англии акциз на соль вводился и отменялся, но с первой половины XVIII в. взимался постоянно, вплоть до 1825 г. Этим годом датировалось начало развития химической промышленно­сти Англии. В Московском государстве взимался налог на хлеб, мясо, соль, а в XVII в. был добавлен налог на водку.

Значительного развития косвенное обложение достигло в XVII-XVIII вв. Дж. Стюарт в «Исследовании о началах политэ­кономии», опубликованном за 10 лет до появления книги А. Сми­та, так объяснил налоговый процесс: «В неограниченной монар­хии государи относятся как бы с некоторого рода завистью к росту богатств и поэтому взимают налоги с тех, кто богатеет, - об­лагают производство. При конституционном же правлении нало­ги падают на тех, кто беднеет, - облагается потребление».

Облагалось налогом все - товары, привозимые из-за грани­цы, и товары, производимые внутри страны, предметы роскоши и предметы первой необходимости. Если бы составить список облагаемых тогда товаров, то он включал бы несколько сот на­званий.

Оценивая влияние косвенного обложения того времени, фи­нансовая наука приходила к выводу, что «косвенные налоги бук­вально не давали дышать тогдашнему поселянину, в высокой сте­пени тормозили торговлю и промышленность»²³.

С конца XVIII в. наметился перелом и стал развиваться про­цесс снижения масштабов косвенного обложения. Эта тенденция сохранялась в течение всего XIX в. и касалась отмены налогов прежде всего на предметы первой необходимости. В Англии вто­рой четверти XIX в. были отменены таможенные налоги на хлеб и другие предметы потребления и большая часть акцизов на про­дукты внутреннего производства. В других европейских государ­ствах, хотя и с меньшей интенсивностью, также шло ослабление бремени косвенного обложения. В части стран были ликвидиро­ваны налог на соль и таможенный налог на хлеб. В Пруссии в первой половине XIX в. обложение предметов питания продол­жалось в виде налога на помол зерна (обычный способ обложе­ния хлеба в прежние времена) и налога на убой скота. Во Фран­ции в течение XIX в. сохранялось обложение предметов потреб­ления в виде местного налога, называвшегося привратными сборами (при въезде в город). С 70-х гг. XIX в., когда Европа на­воднилась дешевым заатлантическим хлебом, цены на хлеб стали падать и европейские землевладельцы стали разоряться (так как с падением цен стала падать и земельная рента), был восстановлен таможенный налог на ввозимый хлеб в Германии, Франции, Ита­лии, Австро-Венгрии и в других странах, где класс землевладель­цев имел влияние на государственную политику. Это привело к удорожанию пищевых продуктов внутри этих стран, причем глав­ная выгода от обложения шла не столько в пользу государствен­ной казны, сколько в пользу землевладельцев. В большинстве ев­ропейских государств сохранился налог на соль, особенно тяже­ло ложившийся на бедные слои населения. К началу XX в. из предметов первой необходимости продолжали облагаться нало­гом сахар, керосин и спички. Учитывая регрессивный характер косвенного обложения, чрез­мерное повышение налогов на спирт и табак всегда отрицатель­но сказывалось на экономическом положении простого народа. Доходы от обложения спиртных напитков в истории России все­гда занимали особое место, включая и советский период. По сме­те 1902 г. 25,6% доходов бюджета получено от «казенной прода­жи питей», являвшейся самой крупной доходной статьей бюдже­та; за ней следовали поступления от таможенных сборов - 11,4%. На 1903 г. было запланировано получить от обложения спиртных напитков 356 млн руб. «Вот почему, - пишет И.Х. Озеров, - про­тив сколько-нибудь заметного уменьшения потребления вина были решительно все министры финансов России, ибо такое со­кращение было бы равносильно понижению государственного дохода»²⁴.

В отличие от Европы налоговая система Руси стала формироваться несколько позже. Только во время принятия в 988 г. христианства — крещения Руси начала складываться финансовая система Древней Руси.

Олег после своего утверждения в Киеве устанавливает дань с подвластных пле­мен, которая взималась двумя способами: «повозом», когда ее привозили в Киев, и «полюдьем», когда князь или его дружины сами ездили за нею. Постепенно вво­дится сначала нерегулярный, а затем более систематический прямой налог.

Косвенные налоги были представлены различными торговыми и судебными пошлинами. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через городские заста­вы, «гостиная» — за право иметь склады, «вес» и «мера» — за взвешивание това­ров, «вира» представляла собой штраф за убийство, «продажа» — штраф за про­чие преступления.

В период татаро-монгольского ига русские князья платили Золотой Орде дань под названием «выход», которая сначала собиралась баскаками — уполномочен­ными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой муж­ской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Постепенно сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхо­да» существовала такая повинность, как «ям» — содержание посла Орды вместе с многочисленной свитой и обязанность поставлять подводы ордынским чинов­никам. Перечисленные поборы не позволяли Руси пополнять казну за счет пря­мых налогов, и основным источником внутренних доходов стали пошлины.

В 1480 г. Иван III фактически заново начал создавать финансовую систему Руси, прекратив уплату «выхода». В это время вводятся следующие налоги: «дан­ные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей; налоги ямские, пищаль­ные (используемые на производство пушек); сборы на городовое и засечное дело и строительство засек (укреплений на южных границах Московского государ­ства). Размер прямых налогов определялся с помощью «сошного письма», кото­рое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных дан­ных в условные податные единицы — «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда едини­цей налогообложения стал двор.

Иван Грозный ввел стрелецкую подать на создание регулярной армии и полоняничные деньги для выкупа ратных людей, захваченных в плен, и мирных жителей, угнанных в полон.

В Российском государстве существовала весьма сложная и запутанная система управления государственными финансами. Большинство прямых налогов поступало в Приказ большого прихода, местные налоги находились в ведении территориальных приказов, царские земли облагал налогом Приказ большого дворца, городские промыслы — Приказ большой казны, церковные и монастырские земли - Казенный патриарший приказ. Кроме того, сбором налогов и пошлин занимались Печатный, Стрелецкий, Ямской и Посольский приказы. Можно констатировать, что финансовая система России в ХV-ХVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана..

Попытку упростить и упорядочить эту систему предпринял царь Алексей Михайлович (1629-1676), который в 1655 г. создал Счетный приказ, ведающий сбором податей, проверяющий финансовую деятельность других приказов, анализирующий приходные и расходные книги, что позволило довольно точно определить бюджет Российского государства на тот период.

При Петре I (1672-1725) начала складываться достаточно стройная финансовая и налоговая политика Российского государства, хотя крупномасштабные государственные преобразования и многочисленные войны вызывали постоянную нехватку финансовых ресурсов. Государство превращалось в светское общество, церковное право отделилось от гражданского, которое ориентировалось на потребности международной торговли. Бурному развитию промышленности предшествовала налоговая реформа. Появились новые налоги: гербовый сбор, подушной сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, с церковных верований, налог на бороды. Однако доходы казны в основном по-прежнему формировались за счет традиционных налогов (например, половину всех бюджетных доходов империи составлял подушной налог).

Податная реформа завершается при правительствах Екатерины I (172 и Петра II (1727-1730). В 1725-1728 гг. происходят ревизия, критика смотр всех основ петровской налоговой системы. 1 февраля 1725 г. Екатерина I утвердила предложения генерал-прокурора Сената П. И. Ягужинского о сокращении подушной подати на 4 копейки, что, по его мнению, стало бы весьма «чувственно» налогоплательщикам; для облегчения положения помещиков, наказанных за утайку податных душ; установления рассрочки в уплате штрафов за утайку налогов.

Однако подушная система была такой же формальной, как и подворная. Податные души рассматривались лишь как счетные единицы, необходимые правительству для определения общей суммы оклада. Налоги и повинности распределялись в общинах дифференцированно, согласно оценке крестьянским миром возможностей каждого хозяйства, их «животов», «промыслов» и пр.

8 февраля 1727 г. Верховным тайным советом было принято постановление о подушной системе сбора податей и подписана целая серия указов, согласно которым подушная подать сокращалась на 23 копейки, из губерний отзывались военные, участвовавшие в сборе налогов, все полицейские и судебные функции передавались губернаторам и воеводам, армейские части выводились из сельской местности в города, где солдаты размещались в домах посадских людей. Однако в целом все действия, предпринятые в соответствии с перечисленными указами, мало способствовали как улучшению положения плательщиков, так и поправле­нию дел казны.

С целью разработки перспектив податной политики были образованы две ко­миссии. Комиссия об окладе должна была рассмотреть расходы на армию и воз­можности их сохранения, а Комиссии о подати — пересмотреть принципы нало­гообложения. Предложения членов комиссий были различными. Например, граф А. И. Остерман предлагал введение подоходного налога, что в условиях тогдаш­ней России было нереально. Правительство так и не решило, каким следует быть обложению. Причинами неудачи деятельности комиссии следует считать отсут­ствие исчерпывающих сведений о состоянии податной системы в период ее об­суждения, а также упорную борьбу за власть между различными группировками знати в связи со смертью Екатерины I в мае 1727 г. и воцарением Петра II.

Таким образом, никакой альтернативы петровской податной системе придума­но не было. Комиссия была распущена в 1730 г. и ее предложения не были реали­зованы.

В период правления Екатерины II (1729-1796) вводятся экспедиции государ­ственных доходов, ревизий. Купечество стало уплачивать гильдейскую подать — процентный сбор с объявленного капитала. При этом размер капитала записы­вался «по совести каждого». В доходах казны более 40% составляли косвенные налоги. Важной вехой в становлении налоговой системы России того периода стала программа финансовых преобразований, разработанная М. М. Сперанским (1772-1839), которую в 1810 г. утвердил Государственный совет России. Основ­ные положения указанной программы сводились к следующему.

1. Расходы должны соответствовать доходам. Поэтому никакой новый расход не может быть назначен прежде, нежели будет найден соразмерный ему источник дохода.

2. Расходы должны разделяться:

а) по ведомствам; б) по степени нужды в них — необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполезные, причем последние не должны допускаться вовсе; в) по пространству — общие, государственные, губернские, окружные и волостные. Никакой сбор не должен су­ществовать без ведома правительства, потому что правительство должно знать все, что собирается с народа и обращается в расходы; г) по предметно­му назначению — обыкновенные и чрезвычайные расходы, для осуществле­ния которых в запасе должны быть не деньги, а способы их получения; д) по степени постоянства — стабильные и меняющиеся издержки.

В царствование Николая II большое значение приобретают прямые налоги. В конце XIX в. вместо подушной подати вводится налог с городских строений, широкое распространение приобретает оброк — плата крестьян за пользование землей (земельный налог согласно действующей в настоящее время налоговой системе России). Новые экономические виды деятельности порождают новые налоги: сбор с аукционных продаж, сбор с векселей и заемных писем, налоги на право торговой деятельности, налог с капитала для акционерных обществ, процентный сбор с прибыли, налог на автоматический экипаж, городской налог на прописку и т. д.

1 сентября 1914 г. Россия вступила в мировую войну, что губительным образом сказалось на финансовом благополучии государства. Чтобы покрыть военные расходы, правительство повышает налоги и сборы, вводит новые акцизы прибегает к внутренним и внешним займам. Февральская революция только усугубила положение.

С 1917 г. начинаются новые экономические преобразования в России. В 1920 г. выходит проект постановления СНК о прямых налогах и записка В.И.Ленина председателю комиссии С. Е. Чуцкаеву об отмене денежных налогов, издается работа В. И. Ленина «О замене продразверстки продналогом». В первые годы советской власти система налогообложения изменялась довольно часто. Так в 1923г. введен промысловый налог на обороты частных промышленных и торговых предприятий, вводятся акцизы на спирт, вино, пиво, спички, табачные изделия, гильзы и другие товары. В 1922 г. вводится подоходно-поимущественный налог (на зажиточных людей), налог с грузов, перевозимых железнодорожным и водным транспортом, налог со строений, рента с городских земель и т. д. В 1923г. вводится подоходный налог со ставкой 10%, а затем 20% от прибыли предприятий.

В 1921 г. на смену политике военного коммунизма пришла новая экономическая политика (НЭП). Вместо продразверстки введен продналог, появились иностранные концессии, разработана система займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы.

В 1930 г. начинается очередной этап налоговых реформ: издается постановление ЦИК и СНК от 2.09.1930 г. «О налоговой реформе». В 1931 г. принимается еще ряд постановлений, затрагивающих вопросы налогообложения. В 1936 г. происходят преобразования в системе платежей государственных предприятий и колхозно-кооперативного сектора. Происходят также изменения налогов с на­селения: часть налогов отменяется; подоходный объединил в себе ряд мелких на­логов.

Во время Великой Отечественной войны с 1941 по 1946 г. действовал военный налог. В 1946 г. введен налог на холостяков для поддержки одиноких матерей. В 1960-е гг. были призывы вообще отказаться от налогов и ввести систему плате­жей из прибыли, плату за фонд и нормируемые оборотные средства, но реформа налоговой системы в 1965 г. не пошла по пути отмены налогов. В 1970-е гг. сфор­мировалась такая налоговая система, какой мы имели ее к 1991 г. — моменту развала СССР.

Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самосто­ятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйствен­ных руководителей всякой инициативы, что стало одной из важнейших причин финансового кризиса, который разразился в Советском Союзе на рубеже 1980-1990-х гг. Выход из этого кризиса был один — переход к рыночной экономике.

Рассмотрев исторические особенности становления и развития налоговой системы Российской Федерации, вернемся к недавнему прошлому. Приоритетом экономической политики 90-х гг. была означена финансовая стабильность российской экономики. Перед налоговой системой России, которая начиная с 1992 г. стала фор­мироваться на принципах, отличных от тех, которые были прису­щи советской экономике, была поставлена задача обеспечения, прежде всего, фискальных интересов государства, наполнения бюджета доходами, ликвидация бюджетного дефицита. За последние годы темпы прироста недоимки по налогам соста­вили порядка 30% в год. Причин слабой собираемости налогов множество. Главная зак­лючается в нестабильности экономической, бюджетной и налого­вой политики. Прежде всего налоговая система не заключала в себе стимулов для преодоления спада производства. В частности, налогообложение зарплаты в среднем составляло 60%. Оте­чественный товаропроизводитель нашел способы уклонения от налогов, которое приобрело массовый характер, характер нацио­нального бедствия. Конечно, не последнюю роль в плохой соби­раемости налогов сыграла российская ментальность. Историчес­ки сложилось так, что граждане практически не платили налоги и это соответствовало концепции построения первого в мире госу­дарства без налогов. Предприятия при административно-коман­дной системе в принудительном порядке отчисляли существенную долю прибыли в госбюджет, что по сути своей представляло на­логовые доходы государства. И если западные системы и их со­граждане давно усвоили, что «платить налоги и умереть должен каждый», то в России заново приходится формировать ментали­тет налогопослушного гражданина. Налоговая система, ее прин­ципы и структура, уровень налогообложения, принципы взима­ния, механизм контроля - вот что является материальной осно­вой формирования законопослушного гражданина. Какая налоговая система, таков и налогоплательщик, и если подходить к оценке современной налоговой системы с таких позиций, то мож­но сказать, что она пока не сформировала в российских гражда­нах желания и необходимости платить налоги. И в этом есть чис­то российские корни. Столько десятилетий россияне не платили налоги из собствен­ного кармана, и вдруг сразу государство накинуло « нало­говую удавку». Первая реакция во имя спасения: скинуть непосиль­ное налоговое бремя и обеспечить себя экономическим кислоро­дом. Что и было сделано с немалым успехом. Другая причина крылась в отсутствии стабильной законодательной базы налоговой реформы..

К 2000 г. сложились новые экономические условия. Появились признаки экономического роста благодаря мерам, принятым пра­вительством. Но слабость этого процесса заключалась в нестабиль­ности факторов, обеспечивающих подъем производства. Перед Россией стоит проблема: либо выйти на устойчивые темпы эко­номического развития, либо потерять самостоятельность. Нало­говая система, стимулирующая развитие производства и зараба­тывание доходов, - стабильный и испытанный фактор роста эко­номики.

Попробуем проанализировать новые экономические и политические условия, которые сформировались в стране для проведения нового этапа налоговой реформы.

Первый этап налоговой реформы , давший реальное снижение налогового бремени, государственных расходов и фактическая ликвидация бюджетно­го дефицита послужили одними из главных причин экономичес­кого оживления в России. В 1999 г. по сравнению с 1998 г. рост ВВП составил 103,2%, индекс промышленного производства -108,1%²⁵. Для того чтобы обеспечить устойчивость экономическо­го подъема, нужна радикальная налоговая реформа. Сегодня эко­номисты едины в мнении о том, что главным фактором стабиль­ного функционирования экономики является налоговая полити­ка государства. Исследования института экономического анализа позволили сделать вывод: «чтобы добиться максимальных тем­пов роста, необходимо в условиях рыночной экономической сис­темы иметь низкие параметры государственной фискальной на­грузки на экономику»²⁶.

Для проведения налоговой реформы, стимулирующей рост производства, сложились и политические условия. Достигнуто со­глашение между ветвями власти: законодательной и исполнитель­ной. В 1995 г. подходы ведущих политических партий и блоков России, преодолевших 5%-ный барьер при голосовании в Думу, в налоговой политике оценивались как нереалистичные и не впол­не рыночные. В 2000 г. все думские партии и блоки проголосова­ли за снижение налогов, упрощение налоговой системы и перенос налогового бремени с производителя на потребителя. Правительство представило в Госдуму пакет документов по на­логовой реформе, которая проголосовала за него. Это и есть про­явление политической воли, столь необходимой для реализации экономической стратегии страны на ближайшие десять лет.

Сегодня можно сказать, что и ря­довой российский налогоплательщик более, чем за 10 лет рыночных реформ пришел к пониманию необходимости платить налоги. Оп­рос общественного мнения в начале 2000 г. показал, что 50% рос­сийского населения поддерживает правительство в его политике экономического роста и налогообложения.

Налоговая политика 90-х гг. в России - это прежде всего по­литика реализации фискальных интересов государства. Поворот в направлении экономического роста радикально изменил при­оритеты налоговой политики. «Налоговая реформа должна стать мощным импульсом для развития предпринимательства, прито­ка инвестиций, роста благосостояния населения»²⁷. Главный век­тор налоговой политики - стимулирование роста реального сек­тора экономики и обеспечение сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщика. Для современной России такая постановка проблемы делается впервые, хотя фи­нансовая наука еще в начале XIX в. устами русского экономиста

Н. Тургенева провозгласила приоритет интересов налогоплатель­щика: «Дело не только в том, чтобы правительство получало, сколько возможно более доходы, но в том, чтобы доход сей был сколь возможно менее обременителен для народа»²⁸.

Сбалансированность фискальных интересов государства и на­логоплательщика получила свое конкретное воплощение в основ­ных принципах налогообложения, выработанных финансовой наукой и практикой за период ХУШ-ХХ вв. Если оценивать глав­ные элементы российской налоговой реформы, то можно сказать, что Россия делает попытку построения налоговой системы в со­ответствии со следующими принципами:

• справедливость (всеобщность налогообложения и равномер­ность его распределения между гражданами);

• нейтральность налоговой системы;

• определенность (устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет);

• простота и доступность для исчисления налогов, экономия (сокращение издержек взимания налога), эффективность налого­обложения. Реализация этих принципов провозглашена в целях налоговой реформы:

С 2000 г. происходит постоянное упрощение налоговой системы и сокращение ко­личества налогов. В 1997 г. в России насчитывалось на всех уров­нях - от федерального до местного - 200 видов налогов. В то же время структура налоговых доходов российского бюджета пока­зывает, что 97% этих доходов в 1999 г. обеспечены только пятью видами налогов - НДС, акцизами, налогами на внешнюю торгов­лю, налогом на доход (прибыль) организаций, подоходным нало­гом с физических лиц, что отражает ситуацию, сложившуюся в 90-е гг. С 1 января 2005г. налоговая система России включает только 15 налогов.

Упрощение налоговой системы является составной частью со­вершенствования внутреннего налогового законодательства, за­дача которого - унифицировать российское законодательство, т.е. привести его в соответствие с общепринятой мировой законода­тельной практикой. Это позволит решить вопросы создания чет­кой, понятной и стабильной системы налогообложения иностран­ных компаний в России, которая заинтересована во вливании за­рубежного капитала в становящуюся на ноги экономику.

Революционными можно назвать такие изменения , как снижение налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, а также реформу имущественного налогообложения. Они позволят повысить предпринимательскую активность в РФ а также будут способствовать соблюдению принципа справедливости распределения налогового бремени.

Снижение налоговой нагрузки не должно привести к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну государства, т.к. это будет способствовать расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступлений налогов. Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрен ряд мер, способствующих росту собираемости налогов, в частности, за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения и отмены неоправданных налоговых льгот.