2.7. Поступление основных средств безвозмездно

Основные средства могут поступать в организацию в качестве подарка, то есть безвозмездно. Согласно ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями допустимы подарки стоимостью до 5 МРОТ.

Если стоимость полученного безвозмездно движимого имущества больше 5 МРОТ, то согласно ст. 574 ГК РФ следует письменно оформить договор дарения. При этом договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации в порядке, определенном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена при этом должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Рассмотрим записи в учете по безвозмездному поступлению основных средств:

Д-т 08-4 К-т 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств.

Если принимающая сторона несет какие-либо затраты по доставке, наладке, монтажу и др., то их следует отразить по дебету счета 08-4 в корреспонденции со счетами учета расчетов, то есть эти затраты будут включены в первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно:

Д-т 08-4 К-т 60, 76, 71, 70, 69... - отражены расходы, которые несет принимающая сторона в связи с получением подарка;

Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 60, 76 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги, связанные с безвозмездным поступлением основных средств.

Эти записи в учете делают на основании следующих документов:

- договора дарения;

- акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- технической документации по полученным объектам;

- акта независимого оценщика об оценке основных средств (если были использованы его услуги);

- платежно-расчетных документов, подтверждающих расходы, связанные с безвозмездным получением основных средств.

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Поэтому начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, в учете отражается начисленная амортизация:

Д-т 20 (23, 26, 44) К-т 02 - отражено начисление амортизации основного средства, полученного безвозмездно.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к прочим доходам. По мере начисления амортизации по основному средству в учете делают запись:

Д-т 98-2 К-т 91-1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода в части начисленной амортизации по основному средству.

В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) того периода, в котором признается данный доход. При этом рыночная стоимость основного средства не может быть ниже его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Текущая рыночная стоимость объекта определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Здесь, как и в бухгалтерском учете, необходимо документально (или экспертным путем) подтвердить рыночные цены.

Очень важно правильно определить дату получения внереализационного дохода. Те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационного дохода признают дату подписания сторонами акта приема-передачи объектов основных средств (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой признания внереализационного дохода является дата фактического получения имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть на основании рыночных цен, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Что касается НДС, то у принимающей стороны обязательств по этому налогу не возникает; его уплачивает передающая сторона с рыночной стоимости. В связи с этим организация-даритель должна составить счет-фактуру на рыночную стоимость подаренного объекта.

По мнению Минфина России (Письмо от 21.03.2006 N 03-04-11/60), организация-получатель в этом случае не имеет права на налоговый вычет, следовательно, учитывает НДС в первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Пример. Исходные данные: 10 марта 2009 г. фирма получила по договору дарения складское оборудование. Оборудование введено в эксплуатацию 25 марта 2009 г.

Справочные данные: по заключению оценщика текущая рыночная стоимость оборудования на дату перехода права собственности - 170 000 руб.

По данным налогового учета передающей стороны остаточная стоимость оборудования - 200 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств оборудование относится к третьей амортизационной группе. Согласно приказу руководителя фирмы был установлен срок полезного использования оборудования - пять лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Решение:

10 марта 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 98-2 - 170 000 руб. - отражено поступление оборудования по договору дарения;

25 марта 2009 г.:

Д-т 01 К-т 08-4 - 170 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию.

В налоговом учете оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, которая равна остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны, то есть 200 000 руб.

В этой ситуации необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости складского оборудования (табл. 12).

Таблица 12

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Складское оборудование

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401680409

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

25.03.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

25.03.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

3

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Стоимость складского оборудования	Договор дарения, акт приема-передачи (форма N ОС-1), копия инвентарной карточки (форма N ОС-6), предоставленная фирмой-дарителем	170 000	200 000
	Итого		170 000	200 000

Для целей налогового учета стоимость подаренного оборудования будет признана внереализационным доходом единовременно в текущем отчетном периоде (I квартал 2009 г.), а в бухгалтерском учете такой доход будет признаваться равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств начиная с апреля 2009 г. В связи с этим появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНА:

ОНА по безвозм. получ. имущ. = 200 000 руб. x 20% = 40 000 руб.

Д-т 09, субсчет "ОНА по безвозмездно полученному имуществу", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 40 000 руб. - отражено начисление ОНА.

По мере начисления амортизации ОНА будет списываться.

Апрель 2009 г.:

Необходимо рассчитать сумму амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Сумма амортизации составит:

Nа = 100% : 5 лет = 20%;

Агод. = 170 000 руб. x 20% = 34 000 руб.;

Амес. = 34 000 руб. : 12 мес. = 2833,33 руб.

Д-т 20 (25, 26...) К-т 02 - 2833,33 руб. - отражено начисление амортизации по поступившему оборудованию. Одновременно с этим необходимо списать часть доходов будущих периодов в доходы отчетного периода:

Д-т 98-2 К-т 91-1 - 2833,33 руб. - отражено включение части доходов будущих периодов в доходы отчетного периода;

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09, субсчет "ОНА по безвозмездно полученному имуществу" - 667 руб. (40 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - отражено списание части ОНА.

Такие записи будут делаться ежемесячно до конца срока полезного использования объекта основных средств.

Определим сумму амортизации для целей налогового учета:

Амес. = 200 000 руб. : 60 мес. = 3333,33 руб.

Сумма амортизации по данным налогового учета отличается от суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, и эта разница никогда не будет признана в бухгалтерском учете. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА:

ПНА = (3333,33 руб. - 2833,33 руб.) x 20% = 100 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 99 - 100 руб. - начислен ПНА.

В заключение следует остановиться на ситуации, достаточно часто встречающейся в хозяйственной практике организации. Так, фирме могут быть подарены денежные средства (например, собственниками), и на них она приобретает имущество. В бухгалтерском учете никаких трудностей не возникает - делаются стандартные записи по приобретению и вводу в эксплуатацию основного средства. В дальнейшем по этому объекту начисляется амортизация.

Что касается налогового учета, то здесь налоговые органы выступают против признания расходов организации в части начисленной амортизации. При этом приводятся самые различные доводы, основной из них - фирма приобретает имущество не за счет собственных средств. Однако не учитывается тот факт, что денежные средства, полученные по договору дарения, согласно ГК РФ уже являются собственностью фирмы. Таким образом, фирма приобретает основные средства за счет собственных источников финансирования.

Точно такая же ситуация складывается и в случае возмещения "входного" НДС. Налоговые инспекторы категорически против возмещения НДС из бюджета при приобретении имущества за счет безвозмездно полученных денежных средств. Аргумент приводится тот же - фирма расплатилась несобственными средствами.