2.3. Приобретение объектов основных средств по импорту

В этой ситуации очень важно достоверно определить таможенную стоимость ввозимого объекта основных средств и количество объектов. Таможенная стоимость является основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов.

Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" предусматривает несколько методов определения таможенной стоимости. Основным является метод по цене сделки с ввозимыми товарами.

Суть метода заключается в том, что таможенная стоимость основного средства определяется ценой сделки, которая складывается из следующих элементов:

- покупная стоимость, уплаченная поставщику согласно контракту;

- расходы по доставке основных средств до места их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации;

- расходы по погрузке, выгрузке основного средства;

- сумма страховки;

- расходы по упаковке, оплате контейнеров и т.п.;

- лицензионные и иные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, которые покупатель обязан уплатить при продаже ему основного средства.

При ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации организации уплачивают:

- таможенную пошлину;

- таможенные сборы;

- НДС и акцизы.

Порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин и сборов осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ):

- таможенные платежи исчисляются в рублях (п. 3 ст. 324, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ);

- таможенная пошлина и таможенные сборы могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте (п. 2 ст. 331 и п. 2 ст. 357.7 ТК РФ);

- для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом (п. 1 ст. 325 ТК РФ), за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 150, 312 и п. 1 ст. 327 ТК РФ;

- для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом РФ и НК РФ (п. 2 ст. 325 ТК РФ);

- ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством РФ (ст. 357.10 ТК РФ);

- размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 руб.

Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах:

1) за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние:

до 50 км - 2000 руб.;

от 51 до 100 км - 3000 руб.;

от 101 до 200 км - 4000 руб.;

свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 км пути, но не менее 6000 руб.;

2) за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения.

Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день. Неполные 100 кг веса товаров приравниваются к полным 100 кг, а неполный день - к полному.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 таможенные пошлины и таможенные сборы включают в первоначальную стоимость основного средства.

Для целей налогового учета согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.

Таким образом, акцизы включаются в первоначальную стоимость импортного основного средства.

Что касается таможенных пошлин и сборов, уплаченных организацией - импортером основных средств, то пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет их в составе прочих расходов, связанных с производством (или) реализацией.

Однако, Минфин России в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 указывает, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением основных средств, учитываются в стоимости этого имущества. В то же время Минфин России отмечает следующее. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Таким образом, если организация в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрит включение таможенных платежей в первоначальную стоимость приобретаемых по импорту основных средств, то ей удастся избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом (при условии отсутствия расходов, которые однозначно нельзя включать в первоначальную стоимость основного средства для целей налогового учета).

Импорт технологического оборудования (его частей), аналоги которого на территории Российской Федерации не производятся, НДС не облагается. При этом Правительство РФ должно утвердить Постановлением соответствующий перечень технологического оборудования. Данная норма вступит в силу с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором будет утвержден перечень. На момент написания книги данный перечень Правительство РФ не утвердило. Таким образом, в настоящее время при ввозе технологического оборудования (его частей), аналоги которого на территории Российской Федерации не производятся, его следует облагать НДС.

Рассмотрим записи в учете по поступлению основных средств по импортному контракту.

Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость основных средств согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности;

Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате на таможне;

Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", - отражено начисление таможенной пошлины;

Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам", - отражено начисление таможенных сборов;

Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по акцизам", - отражено начисление суммы акциза, уплачиваемой таможенным органам, по подакцизным товарам;

Д-т 60 К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет", - отражено перечисление денежных средств иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты;

Д-т 68, субсчета по расчетам с таможенным органом, К-т 51 - отражена уплата НДС, таможенной пошлины, таможенных сборов, акцизов.

В связи с тем что курсы иностранных валют по отношению к рублю меняются в периоде между датой принятия кредиторской задолженности к учету (отчетной датой) и датой ее оплаты, неизбежно образование курсовых разниц.

Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно, курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов с отнесением на финансовый результат:

Д-т 60 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов или

Д-т 91-2 К-т 60 - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов;

Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Эти записи в учете делаются на основании следующих документов:

- договор купли-продажи (контракт) с иностранным поставщиком;

- грузовая таможенная декларация (ГТД), удостоверяющая факт ввоза имущества на территорию Российской Федерации;

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- инвентарная карточка на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б);

- счета (инвойсы) и счета-фактуры, выставленные транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др.

НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит налоговому вычету при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия на учет основного средства:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС, уплаченного таможенному органу, предъявлена к вычету.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, уплаченной таможенной пошлины и уплаченных акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Пример. Исходные данные: фирма приобрела штамповочный пресс у иностранной организации за 14 000 евро. Таможенная пошлина при ввозе данного оборудования на территорию Российской Федерации составляет 10% от контрактной стоимости. Таможенный сбор установлен в размере 2000 руб.

Переход права собственности происходит в момент оформления ГТД и уплаты таможенных пошлин и сбора - 15 сентября 2009 г.

Установка пресса производилась силами рабочих фирмы, за что им была начислена заработная плата в размере 10 000 руб. На пусконаладочные работы было израсходовано материалов на сумму 25 000 руб.

Пресс был оплачен поставщику 20 сентября 2009 г. и введен в эксплуатацию (в цех основного производства) 27 сентября 2009 г.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств пресс относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования пресса - 9 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства включаются:

- стоимость материалов, израсходованных на монтаж оборудования;

- заработная плата рабочих, занятых монтажом;

- таможенная пошлина и таможенный сбор.

Аналогичное оборудование производится в Российской Федерации.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.

Официальный курс Банка России на дату:

- перехода права собственности на основные средства (15.09.2009) - 35,60 руб/евро;

- оплаты (20.09.2009) - 35,45 руб/евро.

Решение:

15 сентября 2009 г.:

Д-т 07 К-т 60 - 498 400 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро) - отражена покупная стоимость пресса согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности;

Д-т 07 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", - 49 840 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро x 10%) - отражено начисление таможенной пошлины;

Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", - 98 683,2 руб. ((498 400 руб. + 49 840 руб.) x 18%) - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате на таможне;

Д-т 07 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам", - 2000 руб. - отражено начисление таможенного сбора;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", К-т 51 - 49 840 руб. - отражена уплата таможенной пошлины;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", К-т 51 - 98 683,2 руб. - отражено перечисление НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам", К-т 51 - 2000 руб. - отражена уплата таможенного сбора;

20 сентября 2009 г.:

Д-т 60 К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет", - 496 300 руб. (14 000 евро x 35,45 руб/евро) - отражено перечисление денежных средств иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты.

В данном случае образовалась положительная курсовая разница, поскольку курс евро к рублю снизился:

Д-т 60 К-т 91-1 - 2100 руб. (498 400 руб. - 496 300 руб.) - отражена положительная курсовая разница;

в период с 16 по 26 сентября 2009 г.:

Д-т 08-3 К-т 07 - 550 240 руб. (498 400 руб. + 49 840 руб. + 2000 руб.) - отражена передача пресса в монтаж;

Д-т 08-3 К-т 10 - 25 000 руб. - отражено списание материалов на установку пресса;

Д-т 08-3 К-т 70 - 10 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам за установку пресса;

Д-т 08-3 К-т 69 - 2600 руб. - отражено начисление ЕСН на заработную плату рабочих, производивших установку пресса;

Д-т 08-3 К-т 69-1 - 50 руб. - отражено начисление тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

27 сентября 2009 г.:

Д-т 01 К-т 08-3 - 587 890 руб. - отражены постановка на учет пресса по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 98 683,2 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченная таможенному органу, предъявлена к вычету.

В данном случае начисленные ЕСН с заработной платы работников за установку пресса и тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в налоговом учете отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Первоначальная стоимость штамповочного пресса для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости штамповочного пресса (табл. 5).

Таблица 5

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Пресс штамповочный

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401686980

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

27.09.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

27.09.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

8

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Контрактная стоимость пресса штамповочного	Контракт	498 400	498 400
2	Таможенная пошлина	ГТД	49 840	49 840
3	Таможенный сбор	ГТД	2 000	2 000
4	Стоимость материалов, использованных при установке	Требование- накладная (форма N М-11)	25 000	25 000
5	Заработная плата работников за установку пресса	Расчетная ведомость	10 000	10 000
6	ЕСН с заработной платы работников за установку пресса	Расчет авансовых платежей по ЕСН...	2 600	-
7	Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Расчет авансовых платежей по ЕСН...	50	-
	Итого		587 890	585 240

Отражение ЕСН и тарифа страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в составе расходов текущего отчетного периода приведет к возникновению налогооблагаемых временных разниц и образованию ОНО:

ОНО по ЕСН = 2600 руб. x 20% = 520 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", - 520 руб. - отражено начисление ОНО по ЕСН;

ОНО по тарифу... = 50 руб. x 20% = 10 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", - 10 руб. - отражено начисление ОНО по тарифу страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию;

октябрь 2009 г.:

Рассчитаем сумму амортизации по прессу:

Nа = 100% : 9 лет = 11,11%;

Агод. = 587 890 руб. x 11,11% = 65 314,58 руб.;

Амес. = 65 314,58 руб. : 12 мес. = 5442,88 руб.

Д-т 20 (25) К-т 02 - 5442,88 руб. - отражено начисление амортизации штамповочного пресса за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу:

ОНОмес. по ЕСН = 520 руб. : 9 лет : 12 мес. = 4,81 руб.

Д-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 4,81 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу.

ОНОмес. по тарифу... = 10 руб. : 9 лет : 12 мес. = 0,09 руб.

Д-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 0,09 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в течение всего срока полезного использования объекта.

Положительные курсовые разницы для целей налогового учета включаются в состав внереализационных доходов, для целей бухгалтерского учета - в состав прочих доходов. Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не возникает.