6.8. Выбытие основных средств

при реализации предприятия как имущественного комплекса

Согласно ГК РФ объектом купли-продажи могут выступать предприятия в целом или их структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс (ст. ст. 559 - 566 ГК РФ).

Предприятие как имущественный комплекс состоит из различных видов имущества (в том числе основных средств), а также имущественных и неимущественных прав. Перед заключением договора купли-продажи следует провести все необходимые процедуры:

- инвентаризацию имущества и обязательств;

- независимую оценку активов для подтверждения их реальной стоимости;

- определение налоговой базы по НДС и др.;

- отражение в учете выбытия различных активов и списания обязательств.

При этом на практике особые трудности вызывает процесс определения налоговой базы по НДС. В этом случае следует руководствоваться положениями ст. 158 НК РФ.

При заключении договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеется в виду, что реализуются различные активы. Эти активы могут не облагаться НДС или быть объектом обложения НДС по различным ставкам. В этом случае налоговую базу следует определять по каждому виду активов организации (п. 1 ст. 158 НК РФ).

Известно, что цена реализации предприятия может отличаться от балансовой стоимости ее активов и обязательств. Если цена продажи окажется ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости реализованного имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно выразить следующей формулой:

К = ЦП : БСИ,

где К - поправочный коэффициент;

ЦП - цена продажи предприятия;

БСИ - балансовая стоимость имущества.

Если цена продажи предприятия окажется выше балансовой стоимости реализованного имущества, то также применяется поправочный коэффициент. Но он рассчитывается как отношение цены продажи предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализуемого имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно также выразить формулой:

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ),

где К - поправочный коэффициент;

ЦП - цена продажи предприятия;

БСИ - балансовая стоимость имущества;

ЗД - задолженность дебиторская;

ЦБ - стоимость ценных бумаг, по которым не было принято решение о переоценке.

Согласно п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется как произведение его балансовой стоимости и поправочного коэффициента. В этом случае налоговая база по реализуемым основным средствам будет рассчитываться следующим образом:

ЦПос = БСос x К,

где ЦПос - цена продажи основных средств;

БСос - балансовая стоимость основных средств.

Далее сумма НДС рассчитывается как произведение цены реализации каждого вида имущества и расчетной ставки - 15,25%. Так, в части основных средств сумма НДС определяется следующим образом:

НДС = ЦПос x 15,25%

Такой алгоритм расчета суммы НДС применяется ко всем видам имущества.

Записи в учете делаются на основании следующих документов: договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, акта инвентаризации имущества и финансовых обязательств, акта экспертизы стоимости активов, акта приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б) и другого имущества.

Рассмотрим записи в учете на конкретном примере.

Пример. Исходные данные: согласно договору купли-продажи балансовая стоимость активов организации составляет 3 800 000 руб., в том числе:

- основные средства - 1 200 000 руб.;

- сырье и материалы - 800 000 руб.;

- готовая продукция - 700 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 1 100 000 руб.

На покупателя переведены следующие долги: задолженность по кредитам и займам, задолженность поставщикам и подрядчикам, бюджету и внебюджетным фондам на сумму 800 000 руб.

Ситуация 1: цена продажи предприятия с НДС - 3 000 000 руб., то есть ниже балансовой стоимости его имущества.

Ситуация 2: цена продажи предприятия с НДС - 4 500 000 руб., то есть выше балансовой стоимости его имущества.

Справочные данные: первоначальная стоимость основных средств - 2 500 000 руб., сумма накопленной амортизации к моменту выбытия - 1 300 000 руб.

Решение ситуации 1:

рассчитаем поправочный коэффициент по формуле:

К = ЦП : БСИ; К = 3 000 000 руб. : 3 800 000 руб. = 0,79.

Далее определим цену продажи каждого вида имущества:

ЦПос = 1 200 000 руб. x 0,79 = 948 000 руб.;

ЦПм = 800 000 руб. x 0,79 = 632 000 руб.;

ЦПгп = 700 000 руб. x 0,79 = 553 000 руб.

Тогда сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:

НДСос = 948 000 руб. x 15,25% = 144 570 руб.;

НДСм = 632 000 руб. x 15,25% = 96 380 руб.;

НДСгп = 553 000 руб. x 15,25% = 84 332,5 руб.

По дебиторской задолженности НДС не начисляется.

В учете должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 62 К-т 91-1 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 144 570 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 96 380 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 84 332,5 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.

Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 91-2 К-т 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;

Д-т 91-2 К-т 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;

Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Д-т 60, 66, 67, 68, 69 К-т 91-1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;

Д-т 99 К-т 91-9 - 325 282,5 руб. - отражен убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса.

Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.

Решение ситуации 2:

рассчитаем поправочный коэффициент по формуле:

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ);

К = (4 500 000 руб. - 1 100 000 руб.) : (3 800 000 руб. - 1 100 000 руб.) = 1,26.

Далее определим цену продажи каждого вида имущества:

ЦПос = 1 200 000 руб. x 1,26 = 1 512 000 руб.;

ЦПм = 800 000 руб. x 1,26 = 1 008 000 руб.;

ЦПгп = 700 000 руб. x 1,26 = 882 000 руб.

Сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:

НДСос = 1 512 000 руб. x 15,25% = 230 580 руб.;

НДСм = 1 008 000 руб. x 15,25% = 153 720 руб.;

НДСгп = 882 000 руб. x 15,25% = 134 505 руб.

По дебиторской задолженности НДС не начисляется.

В учете должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 62 К-т 91-1 - 4 500 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 230 580 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 153 720 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 134 505 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.

Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основных средств;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 91-2 К-т 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;

Д-т 91-2 К-т 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;

Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Д-т 60, 66, 67, 68, 69 К-т 91-1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;

Д-т 91-9 К-т 99 - 981 195 руб. - отражена прибыль от продажи предприятия как имущественного комплекса.

Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.