4.2. Модернизация и реконструкция основных средств

Модернизация и реконструкция основных средств могут быть произведены как подрядным, так и хозяйственным способом. Но вне зависимости от способа проведения работ затраты на модернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств. Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т.д.).

Понятия "модернизация" и "реконструкция" определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" отмечается, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляется по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Понятие "модернизация", используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических указаниях. Так, согласно этому документу к модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств, которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования. Что касается НК РФ, то согласно п. 2 ст. 257 к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы, вызванные изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Проанализировав изложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия "модернизация" и "реконструкция" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны.

Вместе с тем перед бухгалтером всегда встает непростой вопрос: как квалифицировать проведенные восстановительные работы - как модернизацию и реконструкцию или как капитальный ремонт?

На практике достаточно часто возникают споры с налоговыми инспекторами по поводу квалификации произведенных расходов - считать эти расходы расходами на ремонт или на модернизацию (реконструкцию). Например, все организации и предприятия оснащены компьютерной техникой, которая очень быстро морально устаревает и физически изнашивается. Приходится заменять вышедшие из строя элементы компьютерной техники, увеличивать объем памяти, устанавливать новое программное обеспечение и др. Как оформить в учете произведенные расходы - как ремонт или как модернизацию? Проанализировав Письма Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, можно сделать вывод, что расходы, связанные с заменой различных элементов компьютера с целью поддержания их в работоспособном состоянии, следует рассматривать как расходы на ремонт, а расходы, связанные с улучшением характеристик процессорного блока, увеличением объема памяти, квалифицировать как расходы на модернизацию.

Вместе с тем сложилась и многочисленная арбитражная практика, которая позволяет дать некоторые рекомендации налогоплательщикам по поводу того, как доказать, что проведенные работы относятся к ремонту:

- внимательно изучить отраслевые инструкции по проведению текущего и капитального ремонта. Они должны содержать перечень работ, включаемых в понятие "ремонт";

- не указывать в первичных документах, что объект модернизировался (реконструировался); особенно это относится к договорам подряда;

- пригласить эксперта, который даст квалифицированное заключение;

- доказать, что назначение объекта не изменилось.

Рассмотрим записи в учете при подрядном и хозяйственном способах проведения работ (табл. 21).

Таблица 21

Отражение в учете затрат

на модернизацию и реконструкцию

Подрядный способ

Хозяйственный способ

Д-т 08-3 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию (реконструкцию) на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету- фактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление подрядчику денежных средств за модернизацию (реконструкцию); Д-т 01 К-т 08-3 - отражено увеличение первоначальной стоимости основного средства на сумму стоимости проведенной модернизации (реконструкции); Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Эти записи в учете делаются на основании: - сметы расходов на модернизацию (реконструкцию) основных средств; - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.

Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69... - отражены затраты по модернизации (реконструкции) основных средств (если работы производятся вспомогательными рабочими); Д-т 08-3 К-т 23 - отражены затраты по модернизации (реконструкции) основных средств, произведенные вспомогательными рабочими; Д-т 01 К-т 08-3 - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму проведенной реконструкции или модернизации. Если вспомогательного производства в организации нет, то: Д-т 08-3 К-т 02 - начислена амортизация по основным средствам, использованным при модернизации (реконструкции); Д-т 08-3 К-т 10 - списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных на модернизацию (реконструкцию); Д-т 08-3 К-т 70 - начислена заработная плата рабочим за работы по модернизации (реконструкции); Д-т 08-3 К-т 69 - начислены ЕСН с заработной платы, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Д-т 01 К-т 08-3 - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму стоимости проведенной реконструкции или модернизации. Эти записи в учете делаются на основании: - сметы расходов на модернизацию (реконструкцию) основных средств; - требований-накладных (форма N М-11); - нарядов на работы; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.

По завершении работ по реконструкции или модернизации объектов основных средств следует решить вопрос о пересмотре срока их полезного использования.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация пересматривает срок полезного использования, если происходит улучшение показателей функционирования объекта основных средств. Однако срок полезного использования по результатам проведенной модернизации (реконструкции) может и не измениться. Например, организация решила дооборудовать объект основных средств с целью улучшения его технических характеристик. Но такие улучшения не привели к увеличению срока полезного использования. В этом случае срок полезного использования модернизированного объекта не изменится.

Такая же ситуация складывается и в налоговом учете. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства, если после реконструкции и модернизации объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но это возможно в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы, в которую входит основное средство.

Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость работ по реконструкции и модернизации включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10% (30%) от сумм, истраченных на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств (то есть правом на амортизационную премию).

Право на такое списание появляется у организации только после завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Если организация модернизует основные средства первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. (их стоимость списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов), то расходы на модернизацию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16).

Пример. Исходные данные: в октябре 2009 г. ООО "X" приняло решение провести модернизацию производственной линии. Для этого был заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб.

Для проведения работ по модернизации были списаны закупленные ранее для этого материалы на сумму 120 000 руб.

Справочные данные: первоначальная стоимость производственной линии - 559 104 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете). К моменту проведения модернизации объект эксплуатировался в течение пяти лет.

В соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования производственной линии - 8 лет (96 месяцев).

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Фирма применяет амортизационную премию, размер премии - 30%.

Срок полезного использования производственной линии в результате модернизации не изменился.

Решение:

октябрь 2009 г.:

Д-т 08-3 К-т 10-5 - 120 000 руб. - списаны закупленные ранее материалы;

Д-т 08-3 К-т 60 - 368 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 66 240 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Д-т 60 К-т 51 - 434 240 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за модернизацию;

Д-т 01 К-т 08-3 - 488 000 руб. - первоначальная стоимость производственной линии увеличена на сумму расходов по проведенной модернизации;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 66 240 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете была одинаковой.

Для целей бухгалтерского учета:

Nа = 100% : 8 лет = 12,5%;

Агод. = 559 104 руб. x 12,5% = 69 888 руб.;

Амес. = 69 888 руб. : 12 мес. = 5824 руб.

Для целей налогового учета:

Nа = 1 : 96 мес. x 100% = 1,0416%;

Амес. = 559 104 руб. x 1,0416% = 5824 руб.

По окончании модернизации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (ПА) в размере 30% от стоимости произведенных работ:

ПА = 488 000 руб. x 30% = 146 400 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:

ОНО по ПА = 146 400 руб. x 20% = 29 280 руб.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по ПА" - 29 280 руб. - начислено ОНО.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

Поскольку срок полезного использования модернизированного объекта остался неизменным, то и нормы амортизации не изменились. Однако суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут разными.

В бухгалтерском учете для расчета суммы амортизации следует остаточную стоимость производственной линии увеличить на величину расходов по модернизации: 559 104 руб. - 69 888 руб. x 5 лет + 488 000 руб. = 697 664 руб.

Тогда размер ежемесячных амортизационных отчислений в оставшиеся три года срока полезного использования объекта составит 19 379,56 руб. (697 664 руб. : 3 года : 12 мес.).

В налоговом учете размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 5741,9 руб. ((559 104 руб. - 5824 руб. x 60 мес.) + (488 000 руб. - 146 400 руб.) x 1,0416%).

Таким образом, период списания стоимости производственной линии увеличится.

В результате возникнут расхождения между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, - появлению ОНА.