6. Учет и налогообложение операций по выбытию основных средств

6.1. Общие положения

Выбытие основных средств имеет место в следующих случаях: при продаже, ликвидации, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации, в простое товарищество, при безвозмездной передаче и др. (п. 29 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы по операциям выбытия основных средств отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При любом способе выбытия основных средств сначала делают записи по списанию стоимости объекта с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б). На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств, используя формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б.

Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Собственные основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Сначала рассмотрим общие вопросы налогообложения операций по выбытию основных средств.

Налог на прибыль

Для целей налогового учета выручка от реализации основного средства признается согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в составе доходов от реализации.

На основании п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доход от такой операции может быть уменьшен:

- на остаточную стоимость этого имущества;

- на расходы, связанные с реализацией.

Финансовый результат от реализации основных средств определяют сопоставлением доходов и расходов. Момент признания доходов и расходов зависит от выбранного организацией метода - начисления или кассового.

Прибыль от реализации основных средств учитывается в целях налогообложения в полной сумме в момент ее признания.

Убыток от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определяется как отрицательная разница между выручкой от реализации и величиной остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом всех затрат на реализацию.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем реализации основного средства. Такое признание убытка происходит равномерно (равными долями) в течение срока, который рассчитывают как разницу между сроком полезного использования проданного объекта и фактическим сроком его эксплуатации в организации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

О том, как признавать убыток от продажи полностью самортизированного имущества, в НК РФ никаких указаний нет. В данной ситуации можно воспользоваться нормой, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ, то есть признать убыток сразу в полной сумме.

При безвозмездной передаче основных средств их остаточная стоимость, так же как и расходы, связанные с такой передачей (то есть убыток), не признаются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации прибыли (убытка) у передающей стороны не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются следующие расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ):

- суммы недоначисленной амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

- расходы на охрану недр и другие аналогичные работы.

При этом расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Если при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств остались материальные ценности, то их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. В этом случае доход определяется рыночной стоимостью полученных материальных ценностей.

При переводе объектов основных средств на консервацию расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются во внереализационные расходы отчетного периода (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако эта норма не распространяется на ситуацию, когда законсервирован объект недвижимости, расположенный на земельном участке, не принадлежащем организации на правах собственности. В этом случае арендные платежи за пользование земельным участком в расходах на консервацию учесть нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488).

В случае обнаружения недостачи основных средств в производстве, на складах, а также в результате стихийных бедствий и (или) чрезвычайных ситуаций расходы в виде их остаточной стоимости признаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом имеется в виду ситуация, когда виновники не установлены (не обнаружены) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Если впоследствии виновники будут установлены, то сумма ущерба, взысканная с них, должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Сначала рассмотрим особенности определения НДС при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых налог был включен. К таким основным средствам относятся:

- безвозмездно полученные основные средства, то есть организация учитывала эти объекты по рыночным ценам (включая НДС);

- основные средства, которые используются при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от обложения НДС;

- основные средства, приобретенные у лиц, которые по российскому законодательству не являются плательщиками НДС;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. (они учитывались тогда вместе с НДС), и т.д.

При продаже этих объектов налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом налога, акцизов) и остаточной стоимостью основных средств (п. 3 ст. 154 НК РФ). НДС в этом случае рассчитывается по расчетной ставке 18/118.

НДС, предъявленный сторонними организациями по услугам, связанным с продажей основного средства, можно зачесть из бюджета.

Операции по безвозмездной передаче основных средств являются объектом обложения НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Передача имущества в уставный капитал другой организации реализацией не признается и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ), но при этом организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету при постановке основного средства на учет (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) (подробнее см. подраздел 6.5).

В товарообменных операциях организация имеет право:

- с 1 января 2009 г. не перечислять сумму НДС контрагенту денежными средствами;

- принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком в общеустановленном порядке (ст. 168 НК РФ).