1.2.Учет расчетов по налогу на прибыль организации

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данным ПБУ в учетную практику введено девять новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

• постоянные разницы;

• переменные разницы;

• постоянные налоговые обязательства;

• отложенный налог на прибыль;

• отложенные налоговые активы;

• отложенные налоговые обязательства;

• условный доход;

• условный расход;

• текущий налог на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

 превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

 непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

 непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

 образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

 прочих аналогичных различий.

Рассмотрим данное понятие на следующем примере: представительские расходы организации за первый квартал составили 10000 руб.; расходы на оплату труда работников – 150000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда. В данном примере эта сумма составит 150000*4%=6000 руб. сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб.=10000-6000 является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь ввиду, что организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течении 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). В этом случае по представительским расходам будут составлены две бухгалтерские записи:

1

6000 руб.

)Д-т сч. 26 субсчет «Расходы без постоянных разниц»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

2

4000 руб.

)Д-т сч.26 субсчет «Постоянные разницы»

К-т сч.76

Постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

По данным рассмотренного примера сумма налогового обязательства составит 4000 руб.*20%=800 руб, и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

 вычитаемые временные разницы;

 налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

 применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

 применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

 излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

 убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

 применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

 наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

 прочих аналогичных различий.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

Вычитаемая временная разница вследствие примененных разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а налоговом учете постепенно.

Налогооблагаемые временные разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

 применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

 признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

 отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

 применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

 прочих аналогичных различий.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций. Рассмотрим данную операцию на следующем примере:

Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукцию в первом квартале на 400 тыс.руб. Поступили платежи: в первом квартале на 350 тыс.руб, во втором квартале на 50 тыс.руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50 тыс.руб) в бухгалтерском учете отражается как налогооблагаемая временная разница. На основе этого составляются проводки:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч.76 «Продажи»

Д-т сч. 62

К-т сч. 90

Отложенный налоговый актив – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по котором существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 « Отложенные налоговые активы».

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

Пример: Вычитаемая временная разница, образовавшаяся в следствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в первом квартале 6667 руб. отложенный налоговый актив в этом случае составит 1600 руб. (6667 руб. *24%).

По отложенному налоговому активу в 1600 руб. бухгалтер составит проводку:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» на сумму 1600 руб.

По кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться.

Если приобретенные средства (по данным выше приведенного примера) через год их эксплуатации проданы, то отложенный налоговый актив в сумме 6400 руб. (1600 руб.*4 квартала) должен быть списан проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» - Кредит счета 09 на сумму 6400 руб.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активам или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенные налоговые обязательства - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды.

Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Рассмотрим следующий пример: Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пример: Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в первом квартале на 400 тыс.руб. платежи поступили: в первом квартале – на 350 тыс.руб., во втором – на 50 тыс.руб.

Налогооблагаемая временная разница составляет 50 тыс.руб. (400тыс.руб. - 350 тыс.руб). Величина отложенного налогового обязательства составит 12 000 руб. (50 000 руб.*24%). В этом случае бухгалтер составит следующие проводки:

Д-т сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму 12 000 руб.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Пример: Если по данным предыдущего примера покупатель примет решение об оплате во втором квартале части поступившей продукции (на 30 тыс.руб.), а остальную продукцию вернет поставщику (на 20 тыс.руб.), то на эту сумму у поставщика налоговая база во втором квартале увеличиваться не будет. Отложенное налоговое обязательство с этой суммы – 4800 руб. ( 20 000*24%) должно быть списано бухгалтерской записью:

Дебет сета 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» на сумму 4800 руб.

Условный доход или условный расход – это сумма налога на прибыль или убытка, исчисляемая по бухгалтерской прибыли или убытку. Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.

Пример: По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2009 года составила 100 тыс.руб. условный расход составит 24 000 руб. (100 000*24%).

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»

Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» на сумму 24000 руб.

Сумма начисленного условного дохода отражается по Д-ту сч.68 и К-ту счета 99, субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток – это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин.

Текущий налог = Условный расход + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное обязательство.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках.

При корректировке налога на прибыль составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.

При начислении налога на прибыль дебетуется счет 99 и кредитуется счет 68. Причитающиеся налоговые санкции оформляются такой же бухгалтерской записью.

Рассмотрим следующий пример: В III квартале 2003 г. организация по данным бухгалтерского учета получила доход 50 000 руб. Из произведенных расходов не принимаются для целей налогообложения 10 000 руб. (сверхнормативные командировочные, представительские, рекламные и т.п.). Амортизация, начисленная в бухгалтерском учете больше этой величины в налоговом учете на 5000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль: 50000*20%=10000 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму будет сделана следующая запись:

Д-т сч. 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"

К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" на 10000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы по расходам, не применяемым для целей налогообложения, сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 – на 2000 руб. ( 10000*20%=2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

По отклонениям в расчете амортизации возникает отложенный налоговый актив равный 5000*0,2=1000 руб, что отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 1000 руб.- отражена сумма отложенного налогового актива, возникшего в данном налоговом периоде.

Текущий налог на прибыль равен = 10 000 + 2000+1000 = 13 000 руб.

Чистая прибыль, подлежащая распределению (сальдо счета 99), составит 38 000 руб. (50 000 - 10 000 - 2000).

Перечисленные суммы налога списывают с расчетного счета в дебет счета 68, чт оформляется следующей проводкой: Д-т сч. 68 – К-т сч. 51 на сумму 13 000 руб.

Сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль», открываемому к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», характеризует фактические результаты расчетов предприятия по платежам налога на прибыль. Дебетовое сальдо означает сумму переплаты налога в бюджет, кредитовое сальдо — сумму, дополнительно причитающуюся в бюджет на отчетную дату.