2.3. Простой и развитой «директ-костинг».

Одной из наиболее важных и актуальных проблем управленческого учета

является внедрение в практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, то есть методов простого и развитого "директ-костинга", изменивших систему производственного учета и контроля.

Основой "директ-костинга» как уже отмечалось выше является метод усеченной (неполной) себестоимости, это четкое разделение затрат на переменные и постоянные

Главный принцип, заложенный в основу системы простого "директ-костинга", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

К основным характеристикам системы "директ-костинг", раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

При калькулировании себестоимости по переменным затратам можно более четко выявить рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе "директ-костинг" можно представить в виде схемы (рис. 1). При этом все переменные затраты последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и реализованной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете маржинального дохода и прибыли (убытка) от продаж.

Рис. 1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе "директ-костинг"

Особая схема отчета о доходах (таблица 2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто - прибыль) и прибыль (нетто - прибыль) .

Таблица 2 - Схема отчета о доходах

	Изделия
	А	В	C	D	E
1. Выручка от реализации	*	*	*	*	*
2. (–) Переменные затраты	*	*	*	*	*
3. (=) Маржинальная прибыль	*	*	*	*	*
4. (–) Постоянные затраты			*
5. (=) Прибыль			*

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.⁴

К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Практическое применение простого "директ-костинга" основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка.

По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие "полумаржи" (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие "полумаржа" экономически приближается к понятию "финансовый результат", так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого "директ-костинга" (рис. 2).

Простой "директ-костинг" Развитой "директ-костинг"

Выручка		переменные расходы		переменные расходы
		маржа по переменным расходам		специфические постоянные расходы
				маржа по специфической стоимости («полумаржа»)

Рис. 2. Структура выручки по методу простого и развитого "директ-костинга"

Второй отличительной чертой развитого "директ-костинга" является то, что принцип "затраты/результат" действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде "полумарж" по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого "директ-костинга" это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого "директ-костинга", в то же время все преимущества метода "директ-костинг", такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Организация учета по методу развитого "директ-костинга" или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе "директ-костинг" с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете.

В этом случае методология учета финансового результата немного изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость. Как известно, все эти функции выполняют счета и системная запись.

Наконец, определение маржи и "полумаржи" по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология. В то же время обособление информации на отдельных счетах предоставляет возможность использования ее для решения других управленческих задач, в частности, применяя метод простого "директ-костинга". Это в полной мере согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формированием в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т.д. По этой причине план счетов современных западных компаний насчитывает тысячи аналитических позиций, и не учитывать данный опыт было бы неразумно.⁵