3.Отражение бухгалтерских операций о затратах и результатах в системе «директ-костинг».

Любая информационная система, в том числе и система "директ-костинг", представляет собой совокупность элементов, которые находятся в определенной взаимосвязи и взаимозависимости. Для системы управленческого учета и всех его подсистем основными системообразующими являются объекты, методы и организационная форма.

К объектам учета в данной системе относятся носители затрат в виде готовой продукции (услуг), полуфабрикатов, отдельных операций и т.п., для которых калькулируется ограниченная себестоимость; центры анализа (центры ответственности и места формирования затрат), учет затрат по которым также ведется по неполной стоимости. Особыми объектами учета в данной системе выступают маржа (маржинальный доход) как разница между выручкой и неполной стоимостью и трансфертные цены, формирующиеся также на базе "усеченной" стоимости.

Организационная форма, основу которой составляет План счетов, должна обеспечивать эффективность процесса получения необходимой информации.

Организация учета по методу "директ-костинг" должна основываться на следующих принципах.

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 "Себестоимость (неполная) продаж продукции А"; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 "Готовая продукция (неполная стоимость) типа А".

2. Учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 "Выручка от продаж продукции А".

4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат - счет 26 "Общехозяйственные расходы"; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет 90-5 "Расходы периода".

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 "Продажи" для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А".

6. Выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 "Выручка от продаж" и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и дебетовым оборотом субсчета 90-5 "Расходы периода".

9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и счета 99 "Прибыли и убытки".

Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетами 90-1 "Выручка от продаж" и 90-2 "Себестоимость продаж" по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости". И, наконец, закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-5 "Расходы периода".

Счет 90 и все его субсчета в итоге не должны иметь сальдо.

Проиллюстрируем данную учетную технологию на примере. Для упрощения НДС не учитывается.

Пример. Неполная стоимость продукции А - 40 руб/ед., продукции В - 50 руб/ед. Цена продукции А - 85 руб/ед., продукции В - 90 руб/ед. Произведено продукции А - 1000 шт., продукции В - 500 шт. Продано продукции А - 800 шт., продукции В - 300 шт. Периодические затраты - 10 000 руб. Определим и отразим на счетах финансовый результат в виде маржи по неполной стоимости по видам продукции, общий финансовый результат в виде прибыли и убытка от продажи всех видов продукции.

Используя синтетические, аналитические счета и субсчета, предусмотренные счетным планом, введем аналитические счета для продукции типа А с кодом 01, для продукции типа В - с кодом 02.

Таблица 3 - Отражение на счетах операций по учету затрат по методу "директ-костинг"

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
1	Учет поступления готовой продукции А на склад	43-1	20	40 000
2	Учет поступления готовой продукции В на склад	43-2	20	25 000
3	Учет периодических затрат	26	10, 70, 69, 02, 60...	10 000
1	2	3	4	5
4	Учет себестоимости проданной продукции А	90-21	43-1	32 000
5	Учет себестоимости проданной продукции В	90-22	43-2	15 000
6	Признание дохода от продаж продукции А	62-1	90-11	68 000
7	Признание дохода от продаж продукции В	62-2	90-12	27 000
8	Списание периодических затрат	90-5	26	10 000
9	Учет маржи по продукции А	90-81	90-9	36 000
10	Учет маржи по продукции В	90-82	90-9	12 000
11	Учет финансового результата	90-9	99	38 000

Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетами 90-1 "Выручка от продаж" и 90-2 "Себестоимость продаж" по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости". И наконец, закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-5 "Расходы периода".

Счет 90 и все его субсчета в итоге не должны иметь сальдо.

Порядок закрытия субсчетов счета 90 проиллюстрирован в таблице 4.

Таблица 4 - Порядок закрытия счета 90 "Продажи"

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
1	Закрытие субсчетов 90-11 "Выручка от продаж продукции А" и 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А"	90-11	90-81	68 000
2	Закрытие субсчетов 90-21 "Себестоимость продаж продукции А" и 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А"	90-81	90-21	32 000
1	2	3	4	5
3	Закрытие субсчетов 90-12 "Выручка от продаж продукции В" и 90-82 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В"	90-12	90-82	27 000
4	Закрытие субсчетов 90-22 "Себестоимость продаж продукции В" и 90-82 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В"	90-82	90-22	15 000
5	Закрытие субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"	90-9	90-5	10 000

Таким образом, данная система не только не нарушает принципов финансового учета, но и позволяет осуществлять оценку и учет затрат по полной стоимости посредством введения соответствующих субсчетов и аналитических счетов, если это необходимо для решения управленческих задач и соблюдения требований по составлению финансовой отчетности.⁸

Представим вариант системы "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета в виде схемы (рис 2). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ-костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

Затраты Результаты

│ Сч. 20 │

│ "Основное Сч. 90

│ производство" │ "Продажи"

│ ──────┬───── ────┬────

│ Прямые │ Усеченная │ │ │

│ производственные │ себестоимость - │─┐ Выручка

│--------------------------->│ -------------------> │ <-------

Ресурсы │ ┌─ - - - ->│ ┌ - - ─│─ - - - - > │ │ │

------->│ │ │

------->│ Сч. 25 │ │ │ │

(вход) │ "Общепроиз- Распределение │Списание ┌─ - - - - ┘

│ водственные │по видам общей │ │

│ расходы" услуг │суммой │

│ ─────┬───── │ │ └── ─┐

│Косвенные │ │ │

│производ- │ │ │ │

│ственные │ │ Сч. 99 │

├─────────>│- - - ┘ │ │ "Прибыли

│ Сч. 26 │ и убытки" │

│ "Общехозяйственные │ │ ────┬────

│ расходы" │ │ │

│ ────────┬───────── │ │ \ / │ \ /

│Периодические │

│--------------------->│ │ │ Убыток Прибыль

│ │─ - - - - ─┘

Рис. 3. Реализация системы "директ-костинг" в системе счетов

бухгалтерского учета

Организация учета по методу развитого "директ-костинга" или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе "директ-костинг" с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 "Общехозяйственные расходы" или счету 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

- субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) "Общие постоянные расходы";

- субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) "Специфические постоянные расходы".