9.2. Класифікація витрат підприємства

Інформація про витрати підприємства є необхідною під час визначення фінансового результату діяльності підприємства, планування, аналізу, обґрунтування прийняття економічного рішення, контролю за рівнем витрат. Для розв'язання цих завдань витрати підприємства класифікуються за певними ознаками (див. рис. 9.2).

З метою визначення фінансового результату діяльності підприємства операційні витрати класифікуються на: вичерпані і невичерпані, витрати на продукцію і витрати періоду; прямі і непрямі; основні і накладні

Для визначення фінансових результатів підприємства слід розуміти різницю між вичерпаними та невичерпаними витратами. Фінансовий результат – це різниця між доходами та витратами звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати – це засоби, ресурси, що були придбані, є в наявності і, як очікується, повинні принести доходи в майбутньому. У балансі вони реєструються як активи. Якщо ці засоби (ресурси) були витрачені для одержання доходів і втратили здатність приносити доход надалі, то вони переходять до розряду вичерпаних, що відображується на рахунках витрат. Наприклад, витрати на виробництво продукції, призначену для продажу, якщо ця продукція ще не реалізована і зберігається на складах, реєструються в балансі як невичерпані. Якщо ж дані товари продані, то ці невичерпані витрати повинні бути віднесені до вичерпаних (спожитих). Це відображується в кошторисі витрат, понесених у результаті реалізації товарів. Вичерпані витрати показані в Звіті про фінансові результати.

Не всі витрати підприємства безпосередньо пов'язані з виробництвом. Відповідно розрізняють витрати, що можуть бути віднесеними на продукцію, та витрати періоду.

Витрати на продукцію – це витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції: витрачена сировина і матеріали, заробітна плата з нарахуваннями на неї, амортизація виробничого обладнання.

До витрат періоду належать витрати, що безпосередньо не стосуються виробництва і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. До таких витрат відносять витрати на управління, маркетинг, дослідження тощо, тобто всі операційні витрати, крім витрат на виробництво.

Рис. 9.2. Класифікація витрат

За способом віднесення на окремі види продукції витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням даного виду продукції і можуть бути прямо віднесені на одиницю продукції. Якщо на підприємстві виробляється один вид продукції, то всі його витрати на її виробництво є прямими. Коли ж виробляється кілька видів продукції, то є такі витрати, які неможливо прямо віднести до виробництва якогось одного виду продукції. Ці витрати називають непрямими.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат. Наприклад, амортизація верстатів та опалення цеху є прямими витратами щодо цього цеху, але не є прямими витратами щодо окремих видів продукції, яку виробляють у цьому цеху.

З метою визначення собівартості продукції виробничі витрати традиційно поділяють на основні та накладні.

На підприємствах виробничої сфери витрати на продукцію називають виробничими витратами, а витрати періоду – невиробничими витратами. Виробничі витрати традиційно поділяють на основні і накладні витрати.

Основні витрати – це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. Основні витрати охоплюють три групи витрат:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати.

До прямих матеріальних витрат належить вартість витрачених матеріалів, які стали частиною готової продукції і можуть бути прямо віднесені до певного виробу. Наприклад, дерево, що використовується для виготовлення столу, є частиною продукту і, таким чином, класифікується як основний матеріал. І навпаки, матеріали, що використовуються для ремонту верстата, за допомогою якого виробляється безліч різних столів, відносяться до допоміжних матеріалів. Останні не можуть розглядатися як приналежність якогось одного виду продукту, тому що вони дають можливість виготовляти кілька видів товарів.

Прямі витрати на оплату праці включають заробітну плату робітників, які безпосередньо зайняті у виробництві продукції. Витрати на оплату праці інших категорій працівників, які забезпечують або обслуговують виробничий процес, належать до складу виробничих накладних витрат. Прикладом витрат на виробничий персонал є заробітна плата робітників, що беруть участь в операціях зі зборки готових виробів, або операторів верстатів (машин і механізмів), зайнятих у виробничому процесі. На противагу цьому платня середнього управлінського персоналу або заробітна плата штатного персоналу складу не можуть бути упредметнені в зробленому продукті, тому їх відносять до витрат на невиробничу робочу силу.

Інші прямі витрати – це всі інші прямі витрати, крім прямих матеріальних витрат та прямих витрат на оплату праці. Наприклад, амортизація або платежі за оренду спеціального виробничого обладнання, нарахування на заробітну плату робітників, безпосередньо зайнятих у виробництві продукції (відрахування на соціальні потреби).

Виробничі накладні витрати – це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені прямо до певного виду виробу. В Україні такі витрати називають загальновиробничими. Прикладами таких витрат є допоміжні матеріали, непряма заробітна плата, витрати на утримання і ремонт будівель, приміщень, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг тощо.

Виробничі накладні витрати розподіляються між виробами пропорційно до обраної бази.

Базою можуть бути обрані: кількість продукції, кількість годин роботи основних робітників, машино-години, прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, основні витрати. На основі обраної бази обчислюється ставка розподілу накладних витрат.

Ставка розподілу накладних витрат (К_р.н.в) – це відношення суми накладних витрат до загальної величини бази їх розподілу:

,

(9.1)

де НВ – загальна сума накладних витрат, грн;

Б – загальна величина базового показника (штук, годин, машино-годин, грн).

Сума накладних витрат, що припадає на певний вид продукції (НВ_пр) визначається за формулою

,

(9.2)

де Б_пр – величина базового показника, що стосується певного виду продукції

Прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати в сумі становлять конверсійні витрати.

Конверсійні витрати – це витрати на обробку сировини для перетворення її на готовий продукт.

Невиробничі витрати охоплюють: витрати на управління, дослідження і розробки, збут продукції та інші функції бізнесу. В Україні в фінансовому обліку вони згруповані у три статті: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Склад виробничих і невиробничих витрат визначає П(С)БО 16 “Витрати”.

Під час прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати – це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення.

Наприклад, якщо керівник фірми має вибрати, викупити торгове приміщення або взяти його в оренду, то вартість торгового приміщення і сума оренди будуть релевантними витратами, а вартість торгового обладнання і зарплата продавців – нерелевантними.

Під час планування та аналізу витрати підприємства поділяють на одноелементні та комплексні.

Одноелементні (або прості) витрати мають єдиний економічний зміст і є первинними. Наприклад, витрати сировини і матеріалів, заробітна плата, амортизаційні відрахування тощо.

Комплексні витрати різнорідні за складом і охоплюють кілька елементних витрат. Наприклад, витрати на утримання та експлуатацію устаткування містять кілька елементів витрат: витрати сировини і матеріалів, заробітна плата робітників, що обслуговують устаткування, відрахування на соціальні заходи тощо. До комплексних витрат також відносять загальновиробничі, загальногосподарські витрати, втрати від браку та інші витрати.

Під час прийняття рішень щодо обсягів виробництва необхідним є розподіл витрат на змінні та постійні.

Змінні витрати – це витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною обсягу виробництва продукції (надання послуг, виконання робіт). Наприклад, при збільшенні (зменшенні) обсягів перевезень автомобільним транспортом автоматично зростають (скорочуються) витрати на паливо, мастильні матеріали, заробітну плату водіїв, нарахування на заробітну плату водіїв (відрахування на соціальні потреби). Таким чином, вони є змінними витратами, оскільки залежать від зміни обсягів перевезень. При нульовому обсязі виробництва змінні витрати підприємства на виробництво продукції дорівнюють нулю. Вони зростають зі збільшенням обсягів виробництва.

До постійних витрат відносять такі, загальна сума яких не залежить від кількості виготовленої продукції, їх обсяг змінюється лише із дією часу. Наприклад, сума витрат на орендну плату за приміщення зростатиме не зі збільшенням обсягу виробництва, а зі збільшенням тривалості оренди. До постійних витрат також можна віднести такі: витрати на утримання й експлуатацію будівель і споруд загальногосподарського призначення, адміністративно-управлінські витрати тощо.

Постійні витрати мають місце за будь-якого обсягу виробництва продукції.

Співвідношення постійних та змінних витрат називають структурою витрат підприємства. Знання структури витрат підприємства є необхідним під час обґрунтування вибору проектних і планових рішень.

Повні витрати підприємства складаються із його постійних та змінних витрат. Обсяг виробництва, за якого обсяг виручки відповідає повним витратам, називається беззбитковим або критичним (Q_кp). Якщо підприємство буде реалізовувати продукцію в обсязі, меншому за критичний обсяг виробництва, воно буде нести збитки, оскільки витрати перевищуватимуть дохід підприємства. У випадку, коли обсяг реалізації продукції перевищує критичний обсяг виробництва, підприємство отримуватиме прибуток, оскільки дохід буде більшим за його витрати.

Аналітично функція повних витрат підприємства може бути описана рівнянням:

,

(9.3)

де ТС – повна сума витрат, грн;

FС – постійні витрати, грн;

АVC – змінні витрати на одиницю продукції, грн;

Q – обсяг виробництва у натуральних вимірниках.

Функція доходу аналітичне має вигляд

,

(9.4)

де Д – сума доходу підприємства, грн;

Ц – ціна одиниці продукції, грн;

Q – обсяг проданих одиниць продукції у натуральних вимірниках.

Критичний обсяг виробництва, за якого сума здійснених витрат дорівнює отриманому підприємством доходу, визначається так:

,

(9.5)

де Q_кp – критичний обсяг виробництва у натуральних вимірниках. Звідси критичний обсяг виробництва (Q_кp) дорівнює

(9.6)

Приймаючи рішення про збільшення обсягів виробництва продукції, необхідно розрізняти маргінальні та середні витрати.

Маргінальні витрати – це витрати підприємства на виробництво однієї додаткової одиниці продукції. Середні витрати визначають, скільки в середньому витрат припадає на виготовлення одиниці продукції. Із зростанням обсягів виробництва частка постійних витрат, що припадає на одиницю продукції, зменшується. Таким чином, зменшуються і витрати на виробництво однієї додаткової одиниці продукції. Однак, таке зменшення витрат при випуску кожної додаткової одиниці продукції обмежене потужністю діючого обладнання підприємства, що визначає максимально можливий обсяг виробництва.

Розглядаючи варіанти рішень, слід зважати не лише на дійсні (реальні), а й на альтернативні витрати.

Дійсні витрати – це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів.

Альтернативні витрати – це вигода, яка втрачається коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Наприклад, у разі подальшого зберігання застарілих запасів підприємство не лише витрачатиме кошти на їх зберігання, а й позбавляється можливості розмістити на складі потрібні матеріали.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників вирізняють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або справляти на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або не може на них впливати.

Практичний розділ витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера. Одні й ті самі витрати можуть бути контрольованими з боку начальника цеха одного підприємства та неконтрольованими для начальника цеху іншого підприємства. Якщо не класифікувати витрати відповідно до цих категорій, то буде досить важко дати оцінку управлінської діяльності менеджера.

Прикладом традиційно контрольованих витрат з позицій начальника цеху є основні матеріальні витрати й основна зарплата, а неконтрольованих – амортизація верстатів.