Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.
Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов переложения налога.
Например, субъектами акциза (косвенный налог, представляющий из себя надбавку к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет.
Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если этот покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Поэтому этот конечный потребитель и является носителем акциза.
1.6. Налоговая база, масштаб налога, источник налога
Налоговая база служит для того, чтобы количественно выразить предмет налогообложения. В ряде случаев «налоговая база» (основа налога) фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это верно только тогда, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применить к себе меру исчисления. Налогооблагаемая прибыль, например, может быть непосредственно выражена и исчислена только в денежных единицах.
Но большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения такого предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.
Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств является транспортное средство. Однако в разных странах выбраны различные параметры налогообложения одного и того же предмета: во Франции, Италии и Бельгии – мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля, в ФРГ – объем рабочих цилиндров.
Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.
Если возможно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог – доход и капитал налогоплательщика.
Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.
16
1.7. Налоговый период и методы учета базы налогообложения
Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.
Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и представления в налоговый орган отчетности. В ряде случаев налоговый и отчетный периоды могут совпадать.
Существует два основных метода учета базы налогообложения. Первый метод учитывает момент получения средств и осуществления выплат в натуральной форме. В соответствии с этим методом, например, доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п.
При применении второго метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для определения производственных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены ли по этим обязательствам выплаты. Этот метод называется накопительным или методом чистого дохода.
В конкретных законах о налогах используются разные методы учета.
1.8. Единица налогообложения и ставка налога
Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы.
Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда возможных диктуется соображениями удобства, а также традициями.
Ставка налога – размер налога на единицу налогообложения. По методу установления выделяют ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу налогообложения определен фиксированный размер налога (например, 10 тыс. рублей за гектар пашни). Процентные ставки характерны для налогообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы налогообложения (например, 12% с каждого рубля налогооблагаемого дохода).
По своему содержанию выделяют ставки маргинальные, фактические и экономические. Маргинальными называют ставки, которые непосредственно указаны в нормативном акте о налоге. Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
17
1.9. Методы налогообложения
Метод налогообложения – это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.
Различают три метода налогообложения:
1.Равное налогообложение. Равным называют метод налогообложения, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога.
2.Пропорциональное налогообложение. При пропорциональном налогообложении для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога.
3.Прогрессивное и регрессивное налогообложение. При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы возрастает ставка налога.
А. Простая поразрядная прогрессия. Суть простой поразрядной прогрес-
сии состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определяется сумма налога, оклад в абсолютной сумме.
Б. Простая относительная прогрессия. В данном случае для общего раз-
мера налоговой базы также устанавливаются разряды; но для каждого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и процентные).
В. Сложная прогрессия. В наибольшей степени задаче прогрессивного налогообложения соответствует система сложной прогрессии. Именно эта система распространена наиболее широко в настоящее время.
Как и в других системах прогрессии, в системе сложной прогрессии налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего разряда налоговой базы.
Г. Скрытые системы прогрессии. В ряде случаев фактическая прогрессия
вналогообложении достигается не путем установления прогрессивных ставок налога, а иными методами.
В противоположность прогрессивному методу налогообложения при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки.
В настоящее время этот метод широкого применения не находит.
1.10.Налоговые льготы
Все налоговые льготы имеют одну общую цель – сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Реже преследуется другая цель – отсрочка или рассрочка платежа.
Взависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога
–предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы – направлена льгота, они могут быть разделены на три группы:
Изъятия – это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
Скидки – это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы. Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налоговой
ставки или окладной суммы.
Существуют условно-возвратные, но бесплатные налоговые кредиты. Так, малым предприятиям в определенных отраслях производства предоставляется право на освобождение от уплаты налога при условии сохранения ими поощ-
18
ряемого вида производственной деятельности в течение определенного периода. В случае нарушения поставленного условия налог исчисляется в полном размере за весь период деятельности предприятия.
Большинство видов налогового кредита является и безвозвратным, и бесплатным. Кроме условий предоставления налоговые кредиты можно разделить на виды по формам предоставления льготы:
-снижение ставки налога;
-сокращение окладной суммы (валового налога);
-отсрочка или рассрочка уплаты налога;
-возврат ранее уплаченного налога (части налога);
-зачет ранее уплаченного налога;
-замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением (целевой налоговый кредит).
1.11. Порядок, способы исчисления и уплаты налога
Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или третье лицо («сборщика налогов», «фискального агента»). Примером самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком является налог на прибыль предприятий и организаций. Напротив, сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами.
Обязанность исчислить налог может быть возложена и на третье лицо, которое в силу закона обязано выступить фискальным агентом.
Исчисление налога может осуществляться по-разному. Наиболее простая система предусматривает обложение налоговой базы по частям. Например, каждая выплата предприятия в пользу физического лица может быть обложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее. Эта система называется некумулятивной системой исчисления налога.
Широкое применение получил метод исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивная система). Задача этого метода – определять сумму дохода, полученную на конкретную дату года, а также общую сумму льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку.
Существуют три основных способа уплаты налога:
-уплата налога по декларации;
-уплата налога у источника дохода;
-кадастровый способ уплаты налога.
Уплата налога по декларации предполагает, что на налогоплательщика налагается обязанность представить в установленные сроки в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.
На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение об его уплате. Такую роль выполняет декларация, например, при уплате подоходного налога с физических лиц.
Однако в большинстве случаев подача декларации является чисто отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного налогоплательщиком самостоятельно. В дальнейшем, при проведении налоговых проверок, данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождения этих данных являются основанием либо для возврата из-
19
лишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок, пени и иных предусмотренных законом санкций.
При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно
вустановленный срок.
Вотличие от способа уплаты налога по декларации, где моменту уплаты налога предшествует момент получения дохода, при уплате налога у источника последовательность меняется. Налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое удержание, безналичный способ. Налоги, удержанные таким способом, называются также авансовыми налогами, так как налогоплательщик авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.
Кадастр – это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов (земель, доходов и т.п.), классифицируемых по внешним признакам, и устанавливающий среднюю доходность объекта обложения.
Воснову построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построении земельного кадастра – вид земли (пашня, пастбища, леса и др.). Такой кадастр называется парцеллярным.
Другой вариант: за основу классификации берется какое-либо юридическое основание, например, собственность лица на определенное имущество. Такой кадастр называется реальным. Реальный земельный кадастр отражает доходность земли, принадлежащей налогоплательщику, в целом, а не отдельных ее частей.
Иное деление кадастров на виды приводится в зависимость от объектов налогообложения. Выделяют домовый, земельный, промысловый и другие кадастры. При взимании подушного (равного) налога роль кадастра выполняет список населения определенной территории. В связи с изменением физического состояния имущества и его стоимости производится периодическое уточнение (актуализация) кадастров.
Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что поскольку имущество облагается на основе его внешних признаков предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Поэтому для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса. Например, земельный налог уплачивается двумя равными долями к 15 сентября и 15 ноября текущего года.
Порядок уплаты налога – технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).
Данный элемент закона о налоге предполагает определение следующих вопросов: Направление платежа, т.е. бюджет или внебюджетный фонд, в который уплачивается налог. Средства уплаты налога. Как правило, налог уплачивается
внациональной валюте. Возможны исключения, которые определяются законодательными актами. Механизм платежа. Вопрос о механизме платежа (в безналичном или наличном порядке, в кассу сборщика налога или на бюджетный счет через банк плательщика и т.п.), как правило, решается в законе, определяющем общие условия налогообложения.
20