3. Учет резервов, создаваемых организацией

В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создавать резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Конкретный перечень создаваемых организациями резервов предстоящих расходов и платежей определяется их учетной политикой. При этом не допускается создание за счет расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) резервов, не предусмотренных действующим законодательством.

Резервирование тех или иных сумм осуществляется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Кроме резервов предстоящих расходов организации вправе создавать оценочные резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги (пункт 45 Положения по ведению бухгалтерского учета), сомнительных долгов (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета) и под снижение стоимости материальных ценностей (в настоящее время создание предусмотрено только положениями Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Синтетический учет резервов, создаваемых за счет себестоимости производства, ведут в журнале-ордере 10-АПК, а аналитический в разрезе субсчетов и аналитических счетов – в таблице на последней странице журнала-ордера 10-АПК.

3.1. Резерв на предстоящую оплату отпусков

Резерв на предстоящую оплату отпусков призван равномерно распределить затраты предприятий на оплату отпусков работников, обычно предоставляемых в весенне-летний период, в течение всего календарного года для избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды.

Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат по выплате среднего заработка за отпуск, но также и для списания затрат на оплату денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы по образованию резерва относят на кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в дебет счетов, на которые списана сумма начисленной оплаты труда:

на сч. 20 «Основное производство» – работников основного производства;

на сч. 23 «Вспомогательное производство» – работников вспомогательных цехов;

на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» – работников занятых управлением и эксплуатацией машин и оборудования;

на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» – работников административно-хозяйственного и обслуживающего персонала;

на сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – работников детских дошкольных учреждений, общежитий, столовых, домов отдыха и иных обслуживающих хозяйств;

на сч. 44 «Расходы на продажу» – персонала торговых и снабженческих организаций.

Резерв можно образовывать несколькими способами.

В частности, сумму резерва можно определить по нормативу от фактически начисленной заработной платы работникам. Этот норматив в процентном выражении рассчитывают как отношение годовой расчетной суммы на оплату отпусков и отчислений во внебюджетные фонды к плановому годовому фонду оплаты труда и сумме отчислений во внебюджетные фонды. 

Пример. Всего годовой фонд заработной платы (оклады, тарифные ставки, постоянные доплаты, надбавки, планируемые суммы премий) работников сельскохозяйственного предприятия на планируемый год составляет 4 200 000 руб.

Отчисления в государственные внебюджетные фонды при нормативе 27,5% составляют 1 155 000 руб., в том числе:

суммы единого социального налога по ставке 26,1 % – 1 096 200 руб.;

отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 1,4 % – 58 800 руб.

Расчетные затраты на оплату отпусков составляют 305 000 руб., отчисления на нужды социального страхования и обеспечения по ставке в 27,5 % – 83875 руб. Всего затрат, связанных с оплатой отпусков, – 388875 руб. (305000 + 83875 = 388875).

Процент ежемесячных отчислений составит 9,26 %:

388875 руб. : 4 200 000 руб. х 100 % = 9,26%.

Непосредственно сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как произведение процента отчислений к фактически начисленной сумме заработной платы за месяц по соответствующим категориям работников.

Допустим, за отчетный месяц начислено сумм заработной платы:

работникам основного производства – 276 000 руб.;

работникам вспомогательных цехов – 24 000 руб.;

персоналу общепроизводственного назначения – 19 000 руб.,

персоналу общехозяйственного назначения – 31 000 руб.,

всего по предприятию – 350 000 руб.

В бухгалтерском учете организации по указанным операциям оформляют следующие проводки:

дт сч. 20 «Основное производство»

к-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 276 000 руб. – начислены суммы оплаты труда работникам основного производства;

д-т сч. 20 «Основное производство»

к-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по соответствующим субсчетам учета) – 71760 руб. (276000 руб. х 26,0 % : 100 %) – отчисления на социальные нужды по начисленным суммам оплаты труда персоналу основного производства;

д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

к-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 24 000 руб. – начислены суммы оплаты труда работникам вспомогательных производств;

д-т сч. 23»Вспомогательные производства»

к-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 6 240 руб. – начисления на социальные нужды по заработной плате персонала вспомогательных производств (24 000 руб. х 26,0 % = 6240 руб.);

д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

к-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 19000 руб. – начислена заработная плата персоналу общепроизводственного назначения;

д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

к-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 4940 руб. – начисления на заработную плату персоналу общепроизводственного назначения (19000 руб. х 26,0 % = 4940 руб.);

д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» к-т сч. 70 – 31000 руб. – начислена заработная плата персоналу общехозяйственного назначения;

д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

к-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 8060 руб. – начисления на социальные нужды по заработной плате персонала общехозяйственного назначения (31 000 руб. х 26,0 % = 8060 руб.).

На суммы заработной платы производят начисления в резерв на оплату отпусков по указанному выше нормативу 9,26 %.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» – 25558 руб. (276 000 руб. х 9,26 %) – по заработной плате работников основного производства;

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» – 2222 руб. (24000 руб. х 9,26%) – по заработной плате персонала вспомогательных производств;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 96 – 1759 руб. (19000 руб. х 9,26%) – по заработной плате персонала общепроизводственного назначения;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» – 2872 руб. – (31000 руб. х 9,26%) – по заработной плате персонала общехозяйственного назначения.

Всего на предприятии создан резерв на оплату отпусков в сумме 32410 руб.:

350 000 руб. х 9,26% : 100 % = 32410 руб.

Размер ежемесячных отчислений в резерв может быть определен также непосредственно из суммы планируемых затрат на оплату среднего заработка за отпуск и отчислений в государственные внебюджетные фонды от них. 

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списывают фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – сумма начисленного среднего заработка за отпуск или денежной компенсации за неиспользованный отпуск;

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по соответствующим субсчетам) – начисления во внебюджетные фонды по суммам оплаты труда за время отпуска.

Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва (по крайней мере в целях налогообложения по налогу на прибыль) затраты на оплату следующих видов отпусков:

- предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года; отпуск предоставлен большей продолжительности, чем это предусмотрено и т.п.);

- предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации предоставление таких отпусков не предусмотрено;

- предоставленных по коллективному (трудовому) договору большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.

Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как затраты на вышеприведенные отпуска могут быть профинансированы только из средств, оставшихся после налогообложения.