2.6 Учет арендных операций

Основной законодательный акт, регулирующий отношения по договору аренды – ГК РФ. Согласно статье 606 ГК, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки, обособленные природные объекты, предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Предметы, которые в процессе аренды меняют свою сущность, не могут быть предметом договора аренды.

Сторонами по договору аренды являются арендодатель (лицо, передающее имущество в аренду) и арендатор (лицо, принимающее имущество в аренды). Арендаторами и арендодателями могут быть как ЮЛ, так и ФЛ. По договору аренды, арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и/или пользование. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя. Полученные арендатором права владения и пользования и составляют сущность договора аренды. Согласно ст607 ГК, в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. При отсутствии в договоре таких данных соответствующий договор не считается заключенным.

Договор аренды на срок более 1 года должен заключаться в письменной форме (ст.609 ГК). При этом письменная форма договора аренды является обязательной в любом случае, если хотя бы одной из сторон договора является ЮЛ. Согласно п2Ст609 ГК, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Различные дополнительные нормы законодательства требуют регистрации договоров, заключенных на срок более 1 года.

Основной обязанностью арендатора по договору аренды, является внесение арендной платы в размерах и сроки, предусмотренные договоры.

Арендная плата устанавливается в виде:

• Определенных в твёрдой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно

• Установленные доли полученных в результате использовании арендованного имущества продукции, плодов или доходов

• Предоставление арендатором определенных услуг арендодателю

• Передача арендатором арендодателю обусловленной вещи в собственность или в аренду

• Возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества

В договоре аренды может быть предусмотрено, что сумма арендной платы уплачивается в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая к уплате в рублях сумма устанавливается по определенному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не определены законом или соглашением сторон.

Сроки внесения арендной платы устанавливаются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок её внесения. Арендная плата может вноситься ежемесячно, ежеквартально, 1 раз в год посредством внесения предоплаты, а также с любыми отсрочками и рассрочками платежа. Изменение арендной платы возможно не чаще 1 раза в год (п.3ст614 ГК). Отдельными законами могут быть предусмотрены иные сроки пересмотра размера арендной платы.

По общему правилу (ст616 ГК), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание. Арендодатель обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду.

Улучшение арендованного имущества:

В соответствии со ст623 ГК, арендатор имеет право производить улучшение арендованного имущества. При осуществлении улучшения имущества изменяются нормативные показатели его функционирования, улучшаются его характеристики. Такие улучшения могут быть произведены как за счет арендодателя, так и за счет арендатора.

Улучшение могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Согласно нормам гражданского законодательства, улучшение арендованного имущества подразделяются на:

• Отделимые

К отделимым относятся такие улучшения, которые можно отделить от арендованного объекта без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него (например, установка в арендованном помещении кондиционеров или системы видеонаблюдения). Произведенные арендатором улучшения отделимого имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено в договоре аренды (п1ст623ГК).

• Неотделимые.

Основным отличием неотделимых улучшений является невозможность отделить их от арендованного объекта без причинения существенного вреда как самому объекту, так и улучшениям (например, система вентиляции, смонтированная на арендованном объекте).

Перейдут в собственность арендодателю.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, то он должен получить согласие арендодателя на производство таких улучшений, так как в случае несогласия арендодателя стоимость произведенных неотделимых улучшений объекта аренды возмещению однозначно не подлежит. Также возможна ситуация, при которой арендодатель выставит претензию за изменение имущества и будет настаивать на приведении этого имущества в прежнее состояние.

Если арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений объекта аренды, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений. Договором аренды может быть предусмотрено возмещение и другие сроки (например, сразу после введения улучшения в эксплуатацию).

В соответствии со ст.622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если имущество возвращено арендатором в ненадлежащем состоянии, то арендодатель в праве взыскать с арендатора убытки. Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат оформляется актом приёмки-передачи.

Ст.624 ГК предусмотрена возможность выкупа арендованного имущества. По истечении срока аренды или в иной срок, в соответствии с договором при внесении обусловленной договором покупной цены.

2.6.1 УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ.

При передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя. Организация, передающая в аренду имущество, должна обеспечить его обособленный учет. Для учета передачи основного средства в аренду к счету 01 может быть открыт субсчет «основные средства, переданные в аренду».

В учете будут сделаны записи:

Д 01 «ОС переданные в аренду», К 01

Д 02 К 02 «ОС, переданные в аренду»

Основания для записей - акт приемки-передачи основных средств по форме ОС-1.

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является для организации предоставление имущества в аренду.

В соответствии с п.5 ПБУ 9 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Делаются записи:

Д 62 К 90 – отражена сумма причитающейся арендной платы

Д 90 К 68 – отражен НДС с суммы причитающейся арендной платы

Д 51 К 62 – поступила арендная плата от арендатора

Если же предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п.7 ПБУ 9 поступления, связанные с предоставлением активов во временное пользование признаются операционными доходами.

Делаются записи:

Д 76 К 91 – отражена сумма арендной платы

Д 91 К 68 – начислен НДС с суммы арендной платы

Д 51 К 76 – отражено получение денежных средств от арендатора.

В связи с тем, что право собственности на сданное в аренду имущество продолжает оставаться у арендодателя, то начисление амортизации производится именно арендодателем.

Начисление амортизации в учете арендодателя отражается К 02 в корреспонденции с Д счетов учета затрат (если сдача в аренду является предметом деятельности), либо Д91 (если не является).

ПРИМЕР:

Предприятие передает по договору аренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма арендной платы за месяц - 236 тысяч, в том числе НДС 36 тысяч. В соответствии с условиями договора арендатор перечисляет сумму арендной платы на расчетный счет арендодателя сразу за весь период деятельности договора.

Д 51 К 62	1 416 000	отражена сумма предварительной оплаты
Д 76 К 68	216 000	отражен НДС, начисленный с суммы предоплаты
Д 62 К 90	236 000	начислена арендная плата за прошедший месяц
Д 90 К 68	36 000	начислен НДС с суммы арендной платы текущего месяца
Д 68 К 76-НДС	36 000	восстановлена частично сумма НДС, уплаченная ранее с предоплаты

2.6.2 УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

В соответствии с планом счетов и инструкции по его применению - для обобщения информации о наличии и движении ценностей временно находящихся в пользовании или распоряжении организации используются забалансовые счета.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств арендованных организацией предназначен счет 001 «арендованные основные средства».

Арендованное имущество учитывается на соответствующих счетах в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и по каждому объекту арендованного имущества.

В соответствии с п.18 ПБУ 10, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Схема учета у арендатора сумма арендной платы:

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 60, 76 – начислена сумма арендной платы

Д 19 К 60, 76 – начислен НДС с сумм арендной платы

Д 68 К 19 – зачтен НДС

Д 60, 76 К 51 – перечислена арендная плата

ПРИМЕР:

Организация А передала организации Б автомобиль на 6 месяцев, ежемесячная сумм арендной платы 8850, в том числе НДС 1350. Арендатор вносит арендную плату единовременно перечислением всей суммы на расчетный счет арендодателю. Стоимость автомобиля, согласованная сторонами – 200 000 рублей.

Д 001	200 000	Отражена стоимость арендованных ОС
Д 60 К 51	53 100	Перечислен аванс в счет арендной платы
Д 20 К 60	7 500	Начислены затраты по аренде за текущий месяц
Д 19 К 60	1 350	Начислен НДС с арендной платы за текущий месяц
Д 68 к 19	1 350	Зачтен НДС

Договором аренды может быть установлено, что в счет аренной платы арендатор передаёт арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-то работы или оказывает услуги. При этом стоимость такой работы, работ, услуг засчитывается в счет арендной платы.

В данном случае исполнение обязательств по оплате аренды производится неденежными средствами, поэтому для целей БУ величина арендной платы определяется в порядке, предусмотренном п.6.3 ПБУ 10, согласно которому величина оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных организацией. Стоимость товаров, переданных организацией, устанавливают, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

ПРИМЕР: оплата аренды неденежными средствами

По условиям договора аренды, арендная плата установлена в виде передачи арендатором ежемесячно 100 единиц производимой готовой продукции. Фактическая себестоимость единицы продукции составляет 200 рублей. Обычная цена реализации такой единицы продукции составляет 354 рубля, в том числе НДС 54.

Д 20 К 76	30 000 = ((354-54)*100)	отражен расход по аренде оборудования за текущий месяц
Д 19 К 76	5 400 = 54*100	отражен НДС, предъявленный арендодателем
Д 68 К 19	5 400	принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем
Д 76 К 90	35 400	признан доход от реализации 100 единиц продукции
Д 90 К 68	5 400	начислен НДС от выручки 100 единиц продукции
Д 90 К 43	20 000	списана фактическая себестоимость переданной продукции

2.6.3 РЕМОНТ И ДРУГИЕ УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТОВ АРЕНДОВАННЫХ СРЕДСТВ.

Ремонт

Ранее уже было отмечено, что по общему правилу текущий ремонт проводится за счет арендатора, а капитальный за счет арендодателя. Сторонами в договоре может быть специально оговорен иной порядок оплаты ремонтных работ.

В случае если арендатор проводит текущий ремонт в соответствии с его договорной обязанностью, то в учете такие операции отражаются как обычный ремонт.

Д 20… К 60 – стоимость ремонта

Д 19 К 60 – НДС со стоимости ремонта

Д 68 К 19

Д 60 К 51 – ремонт оплачен

Ремонт может производиться хозяйственным способом, тогда записи смотри выше в теме ремонт.

Возможна ситуация, при которой в соответствии с договором ремонт производится за счет арендодателя, но при этом арендатор самостоятельно занимается ремонтом арендованного объекта собственными силами, либо находит подрядчика. А понесенные расходы позднее компенсируются арендодателем денежными средствами, либо засчитываются в счет арендной платы. В этом случае возможны следующие операции:

Д 20, 25 К 60 – отражена стоимость ремонтных работ

Д 19 К 60 – отражён входной НДС

Д 68 К 19 – зачтен входной НДС

Д 62 К 90 – признана выручка от реализации ремонтных работ

Д 90 К 68 – начислен НДС с суммы выручки

Д 90 К 20, 25 – списана себестоимость ремонтных работ

Д 51 К 62 – поступили деньги на расчетный счет в компенсацию затрат на ремонт.²⁵

ПРИМЕР:

Организация арендует склад. Обязанность по проведению капремонта возложена на арендодателя. Сумма арендной платы - 236 000 в месяц, в том числе НДС 36 000. Срок аренды - с 1го июля 2010 по 30е июля 2011.

Стороны договорились, что организация производит капремонт арендуемого помещения, а арендодатель возмещает фактически израсходованные средства, засчитывая их в счет уплаты арендной платы. Ремонт производится силами сторонней организации, его стоимость составила 1 180 000, в том числе НДС 180 000.

Ремонт был закончен в ноябре 10го, а начат сразу при заключении договора аренды. В течение первых пяти месяцев с июля по ноябрь включительно организация не уплачивала арендную плату, так как в ее счет производился ремонт.

Июль – Ноябрь 2010	Д 20 К 76-расчеты с арендодателем по ар. плате	200 000
	Д 19 К 76-расчеты с арендодателем по ар. плате	36 000
	Д 68 К 19	36 000
Ноябрь 2010	Д 20 К 60	1 000 000	отражена стоимость ремонтных работ, принятых у подрядчика
	Д 19 К 60	180 000	отражен входной НДС со стоимости ремонтных работ
	Д 68 к 19	180 000	НДС принят к вычету
	Д 76-расчеты с арендодателем по ремонту К 90	1 180 000	отражена выручка от реализации ремонтных работ
	Д 90 К 68	180 000	начислен НДС со стоимости реализованных ремонтных работ
	Д 90 к 20	1 000 000	списана себестоимость выполненных ремонтных работ
	Д 76-расчеты с арендодателем по ар. плате К 76-расчеты с арендодателем по ремонту	1 118 000	стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за период с июля по ноябрь 10го года

Все дальнейшие операции с декабря будут обычными: начисление арендной платы с перечислением ее на расчетные счета арендодателя

В случае, если арендодатель проводит ремонт в соответствии с его договорной обязанностью, то в зависимости о того, является предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации или не является, расходы на ремонт признаются либо расходами по обычным видам деятельности и тогда это счета 20, 25, 26, либо прочими расходами, и тогда это счет 91.

ПРИМЕР:

Организация сдает в аренду нежилое помещение под склад. Обязанность по проведению капремонта лежит на арендодателе. В июле 2010 года произведен кап ремонт подрядным способом. Стоимость ремонта - 472 тысячи, в том числе 72 тысячи - НДС. Предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

Записи:

Д 91 К 60	400 000	Учтены расходы на капремонт
Д 19 к 60	72 000	Отражен НДС по ремонту
Д 68 к 19	72 000	НДС принят к вычету

В ситуации, когда ремонтные работы выполняет арендатор, а арендодатель возмещает ему произведенные расходы, например, путем зачет в счет арендной платы, арендодатель делает следующие записи:

Д 20 (91) К 76 - расчеты с арендатором по ремонту - отражена стоимость выполненного арендатором ремонта.

Д 19 К 76 - расчеты с арендатором по ремонту - отражен НДС по выполненному ремонту,

Д 68 К 19 - вычет НДС,

Д 62 К 90 - начислена арендная плата.

Д 90 К 68 - начислен НДС с арендой платы.

Д 76 - расчет с арендатором по ремонту К 62 - стоимость выполненного ремонта засчитана в счет арендной платы.

Улучшение

Делят на:

1. Неотделимые

   • производятся без согласия арендодателя

   • производятся с согласием

1. возмещаемы

2. невозмещаемые

2. Отделимые

   • Демонтируются арендатором и забираются собой

   • Не демонтируются

1. Возмещаемые

2. невозмещаемые

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя.

В этих случаях арендатор не вправе:

• Требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений (п.3 ст.623 ГК РФ)

• Учитывать эти улучшения в составе основных средств и погашать посредством амортизации.

Так как неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю и их стоимость арендатору не возмещается, то такие улучшения имущества считаются переданными безвозмездно.

В момент передачи неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете арендатора делаются записи:

Д 02 К 01 - Списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Д 91 К 68 - Начислен НДС с рыночной стоимости переданных неотделимых улучшений (по аналогии с ситуацией безвозмездной передачи).

В учете арендодателя переданные ему неотделимые улучшения отражаются

Д 08 К 98 - Отражена стоимость принятых от арендатора улучшений.

Д 01 К 08 - Увеличена стоимость улучшенного объекта основных средств.

далее по мере использования:

Д 20, 25, 26, 44 К 02 - Начисление амортизации

и одновременно

Д 98 К 91 - Часть суммы полученного имущества отражена в части внереализационных доходов.

В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, полученные безвозмездно после прекращения срока действия договора аренды не облагаются налогом на прибыль (подп.32 п.1 ст.251 НК РФ). А первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость неотделимых улучшений (п.1 ст.257 и п.1 ст.258 НК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Если произведенные улучшения не возмещаются арендодателем, то в учете арендатора такие операции отражаются в том же порядке, что и улучшения, проведенные без согласия арендодателя.

В то же время в налоговом учете арендатора согласно п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя признаются амортизируемым имуществом. И тогда в случае если стоимость таких капитальных вложений не возмещается арендодателем, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной постановлением правительства номер 1.

Остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата арендованного имущества арендодателю не признается арендатором в качестве расхода в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Если произведенные улучшения не возмещаются арендодателем, то в его бухгалтерском и налоговом учете такие операции отражаются в том же порядке, что и улучшения, проведенные без его согласия.

Если произведенные улучшения возмещаются арендодателем, то такие операции отражаются в бухгалтерском учете арендатора в порядке, установленном для операций по реализации основного средства.

Д 76 - расчеты с арендодателем К 91 - признан доход, связанный с передачей неотделимых улучшений.

Д 91 К 68 - исчислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений.

Д 02 К 01 - списана стоимость неотделимых улучшений. произведенных арендатором.

Д 51 К 76 - расчеты с арендодателем - поступила сумма возмещения.

В налоговом учете сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, признается организацией доходом от реализации (П.1 ст.248 и п.1 ст.249). При этом арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (Подп.2 п.1 ст.268).

Если произведенные улучшения возмещаются арендодателем, то он в своем учете увеличивает первоначальную стоимость основного средства на величину улучшений и списывает через амортизацию, либо принимает к учету неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта при условии, что сроки полезного использования неотделимых улучшений и самого объекта существенно отличаются.

В налоговом учете арендодатель увеличивает первоначальную стоимость основного средства на стоимость неотделимых улучшений (п.2 ст.257 НК РФ) и имеет право на начисление амортизации по неотделимых улучшениям с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения. произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное прямо не предусмотрено положениями заключенного договора аренды.

По окончании срока действия договора аренды, арендатор может либо демонтировать эти улучшения, а может передать их арендодателю как с возмещением, так и без него.

В учете арендодателя отделимые улучшения, произведенные арендатором и демонтированные им по окончании срока аренды никак не отражаются.

Отделимые улучшения, переданные арендодателю на возмездной основе, отражаются им так же, как обычные операции по приобретению основных средств.

Отделимые улучшения, переданные арендодателю на безвозмездной основе отражаются им как операции по безвозмездному поступлению основных средств.

В учете арендатора отделимые улучшения, произведенные им и демонтированные по окончании срока аренды отражаются в его учете аналогично операциям по приобретению или созданию основных средств.

Отделимые улучшения, переданные арендодателю на возмездной основе, отражаются арендатором как стандартные операции по реализации основных средств.

Отделимые улучшения, переданные арендодателю на безвозмездной основе отражаются арендатором как операции по безвозмездной передаче основных средств.

2.6.4 АРЕНДА ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА.

Характерной особенностью таких отношений является обязанность арендатора самостоятельно перечислять в бюджет НДС со стоимости оказанных ему услуг по аренде. Арендатор выступает в роли налогового агента по исчислению, уплате и составлению отчетности по НДС.²⁶

Схема операций у арендатора госимущества выглядит следующим образом,

Д 001	арендованные основные средства называется счет, получен в аренду объект основных средств
Д 20, 25, 26, 44 К 76	отражена задолженность арендодателю по арендной плате
Д 19 К 76	начислен НДС от суммы арендной платы
Д 76 К 68	удержана сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет
Д 68 К 51	НДС по арендной плате за государственное имущество перечислен в бюджет
Д 68 К 19	НДС по арендной плате принят к вычету
Д 76 К 51	сумма арендной платы без НДС перечислена арендодателю