2.3 Учет использования основных средств

2.3.1 Амортизация основных средств, способы, порядок начисления и учет

Большинство основных средств под влиянием временных, природных, экономических и иных факторов утрачивают свои первоначальные свойства. При этом активы подвергаются износу двух видов:

1. Моральному:

Возникает в связи с появлением на рынке более совершенных и рентабельных активов, аналогичного рода и назначения, что приводит к обесцениванию имеющихся менее совершенных и производительных.

2. Физическому:

Связан с утратой основными средствами первоначальной стоимости вследствие старения и изнашивания материалов, из которых они изготовлены

Следствием как морального, так и физического износа является утрата ОС своих свойств и снижение их первоначальной стоимости. Источником возмещения средств, потраченных организацией на приобретение, изготовление, сооружение объектов ОС является выручка организации от продажи продуктов и товаров, а также поступление связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Следовательно, организация должна закладывать расходы на возмещение затрат на замену существующих и приобретение новых ОС при формировании себестоимости выпускаемой с их помощью продукции. Реализовать данную задачу призван механизм начисления амортизации.

Амортизация (в БУ) – процесс ежемесячного отнесения части стоимости ОС на затраты текущего периода, т.е. стоимость объекта ОС через начисление амортизации постепенно переносится на стоимость изготавливаемой продукции. ОС амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта ОС к учету.

Согласно ПБУ 6, СПИ устанавливают на основании информации имеющейся в технической документации. Если такая информация отсутствует, то исходят из следующих критериев:

• ожидаемого срока полезного использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количество смен, естественные условия эксплуатации, условия и влияние агрессивной среды, система проведение ремонтно-профилактических работ);

• нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Основные средства, подлежащие амортизации: объектами амортизации являются все Основные средства коммерческих организаций, находящиеся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, в безвозмездно е пользование или в доверительное управление. Амортизационные отчисления начисляются не только по действующим объектам, но и по объектам, находящимся в запасе, а также принятым к учету, но фактически неиспользуемым.

Не подлежат амортизации:

• Объекты основных средств некоммерческих организаций.

По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Для обобщения информации от движении сумм износа по объектам основных средств некоммерческих организаций предназначен счет 010, который называется износ основных средств.

• Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Начисление амортизации может приостанавливаться для следующих объектов:

• Переведенные по решению руководства на консервацию на срок более 3х месяцев;

• Направленным на восстановление на срок более 12 месяцев.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости или иного момента списания с учета. Амортизация начисляется вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности организации.

Начисление амортизационных отчислений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта ОС, либо его списания с бухгалтерского учета.

Способы начисления амортизации:

• Линейный способ;

• Способ уменьшаемого остатка;

• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• Способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Начисление амортизационных начислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно.

Линейный способ.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Линейный способ целесообразно применять для тех объектов основных средств, которые характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодически работ.

При этом способе амортизации ежемесячные отчисления производятся равномерно в одинаковых размерах в течение срока полезного использования.

ПРИМЕР:

Организация с 2007 года амортизирует основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 тысяч рублей. Установленный СПИ - 5 лет. Организация применяет линейный способ начисления амортизации.

Год	Расчет	Годовая сумма амортизации	Ежемесячная сумма амортизации	Остаточная стоимость на конец года
2007	150000*20%	30000	2500	120000
2008	150000*20%	30000	2500	90000
2009	150000*20%	30000	2500	60000
2010	150000*20%	30000	2500	30000
2011	150000*20%	30000	2500	0

Способ уменьшаемого остатка.

При этом способе годовая сумма амортизационных начислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, а также коэффициента не выше трех, установленного организацией.

В учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации, но и применяемый коэффициент ускорения.

Применение способа уменьшаемого остатка оправдано в тех случаях, когда условия эксплуатации или иные факторы будут способствовать более быстрому использованию объекта (повышенная интенсивность использования, быстрое моральное устаревание и так далее).

ПРИМЕР:

Организация с 2007 года амортизирует ОС с первоначальной стоимостью 150000 рублей, СПИ – 5 лет. Применяется способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 3.

Год	Расчет	Годовая сумма амортизации	Ежемесячная сумма амортизации	Остаточная стоимость на конец года
2007	150000*60%	90000	7500	60000
2008	60000*60%	36000	3000	24000
2009	24000*60%	14400	1200	9600
2010	9600*60%	5760	480	3840
2011	3840	3840	320	0

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка возникает проблема списания суммы в последнем месяце. Существует несколько подходов к решению данной проблемы:

• В последний год не производится расчет, а списывается остаточная стоимость;

• 5 год – 60%*3840=2304, 392 в месяц. В результате к концу срока полезного использования останется недоамортизированная сумма, равная 1536 рублей, которую предлагается списать одномоментно при списании ОС с баланса.

Кроме того, применение способа уменьшаемого остатка имеет ещё одну тонкость: расчет годовой суммы амортизации зависит не просто от остаточной стоимости, а что крайне важно, от остаточной стоимости на начало отчётного года.

ПРИМЕР:

Организация приобрела оборудование, первоначальная стоимость которого 96000. Приняла его в эксплуатацию в марте 2009 года. СПИ – 4 года. Применяется способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 3.

Решение:

Норма амортизации равна 100%/4года*3=75%.

Т.о. годовая сумма амортизации для первого отчетного года равна 96000*75%=72000.

Ежемесячная сумма амортизации для первого отчетного года равна 72000/12=6000 в месяц.

Амортизация в 2009 году начисляется в течение 9 месяцев (апрель – декабрь) Сумма амортизации равна 6000*9=54000. Тогда остаточная стоимость оборудования на 31 декабря 2009 года составляет 42000 (96000-54000).

Годовая сумма амортизации в 2010 году будет равна 42000*75%=31500.

… все как в предыдущем примере …

В последнем году остаточная стоимость на 31 декабря 2012 года 656 рублей. Амортизация в течение 2013 года будет начисляться в течение 3 месяцев. Тогда ежемесячно расписывать 656/13=219.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При применении данного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей стоимости объекта основных средств и соотношения в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Применительно к данному способу начисления амортизации законодательно не отрегулирована ситуация, при которой СПИ представляет собой нецелое число лет.

ПРИМЕР:

Организация с 2007 года амортизирует ОС с первоначальной стоимостью 150000 рублей, СПИ – 5 лет.

Год	Расчет	Годовая сумма амортизации	Ежемесячная сумма амортизации	Остаточная стоимость на конец года
2007	150*5/15	50000	4167	100000
2008	150000*4/15	40000	3333	60000
2009	150000*3/15	30000	2500	30000
2010		20000	1667	10000
2011		10000	833	0

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

При применении данного способа начисление амортизационных отчислений производится, исходя из натурального показателя объёма продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объёма продукции за весь срок полезного использования.

Это единственный способ, который не предполагает исчисления годовой суммы амортизации. Для объектов ОС, которые амортизируются таким способом, нет также необходимости определять срок полезного использования.

ПРИМЕР:

Организация в сентябре 2010 года приобрела штамповочное оборудование с первоначальной стоимостью 400 тысяч рублей и в тот же месяц ввела в эксплуатацию. В соответствии с технической документацией ресурс данного оборудования определен в 1 миллион штампов. Показатели выхода продукции в октябре 10го года - 80 тысяч штук, в ноябре - 40 тысяч штук, в декабре - 200 тысяч.

Решение:

Сумма амортизации в эти месяцы рассчитывается след. Образом: за октябрь 400000*80000/1000000=32000. Аналогичным образом в ноябре 400000*40000/1000000=16000. В декабре 400000*200000/1000000=80000 и т.д.

Учет начисленной амортизации.

Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02, пассивный. Кредитовое сальдо показывает сумму накопленной амортизации.

Если объект ОС используется при производстве продукции, то начисленная амортизация начисляется до дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02

Д 20, 23, 25, 26, 97 К 02 – отражено начисление амортизации по ОС, используемым в процессе производства.

Если ОС используется организацией (кроме строительных) при осуществлении капитальных вложений, то начисление амортизации отражается записью Д 08 К 02.

Основные средства, используемые в обслуживающих производства и хозяйства, амортизируются Д 29 К 02.

Аналитический учет на счете 02 ведется по отдельным инвентарным объектам ОС т.о., чтобы можно было получить информацию об амортизации ОС, необходимую для управленческих нужд и целей составления отчетности. Кроме того, информация об амортизации используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Способы начисления амортизации для целей налогообложения прибыли.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в соответствии с положениями ст.258 НК РФ с учетом классификации основных средств, утвержденных постановлением правительства РФ от 01.01.2002 №1.

Амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп. Все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ.

Ст.259 НК РФ определены 2 метода начисления амортизации:

1. Линейный:

идентичен линейному методу, используемому дл целей бухгалтерского учета. при этом установлено, что здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в группы с 8й по 10ю, должны амортизироваться исключительно линейным методом.

2. Нелинейный:

Установлен ст.259.2 НК РФ.

Характерной особенностью применения нелинейного метода является: амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе, т.е. амортизация начисляется не по каждому отдельному объекту основных средств, а по всей амортизационной группе. Необходимо для каждой амортизационной группы определить так называемый суммарный баланс, который представляет собой суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на первое число каждого месяца.

Имеется возможность в течение срока полезного использования переходить с линейного метода на нелинейный. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, но при этом переходить с одного метода на другой можно не чаще 1го раза в 5 лет.

Нелинейный метод.

Если организация применяет нелинейный метод, то ей необходимо для каждой амортизационной группы определить так называемый суммарный баланс, который представляет собой суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на первое число каждого месяца.

Величина балансовой амортизационной группы непостоянна. Ст.259.2 НК РФ приводит случаи его изменения:

• начисление амортизации (суммарный баланс каждой группы ежемесячно изменяется на сумму амортизации);

• ввод объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию (первоначальная стоимость вводимого в эксплуатацию объекта увеличивает суммарный баланс первого числа месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию);

• достройка, дооброрудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и частичная ликвидация объекта (суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость, учитываются в балансе соответствующей амортизационной группы);

• выбытие объектов амортизируемого имущества (суммарный баланс уменьшается на остаточную стоимость таких объектов).

Когда суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за достижением этого рубежа, если суммарный баланс не увеличится за счет ввода новых объектов, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу. При этом списанное значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы.

Формула, по которой рассчитывают сумму ежемесячных отчислений в налоговом учете: А=В*(К/100)

В – суммарный баланс группы на начало месяца;

К – норма амортизации для каждой амортизационной группы, установленная НК РФ.

10 амортизационных групп:

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
14,3%	8,8%	5,6%	3,8%	2,7%	1,8%	1,3%	1%	0,8%	0,7%

ПРИМЕР:

В декабре 2008 года было введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью для налогового учета в 1 000 000 руб. Данный объект основных средств отнесен к седьмой амортизационной группе. Допущение: больше никаких объектов в седьмой амортизационной группе нет.

Решение:

Нелинейный метод:

Суммарный баланс на 1.1.2009: В = 1 000 000

Норма амортизации: 1,3%

Сумма амортизации за январь: А = 1 000 000*(1,3/100) = 13 000

Суммарный баланс на 1.2.2009: В = 1 000 000-13 000 = 987 000

Сумма амортизации за февраль: А = 987 000*(1,3/100) = 12 831

Эти вычисления будут производиться, пока суммарный баланс не станет меньше 20 000 руб.

В этом случае это произойдет по истечении 299 месяцев.

Линейный метод:

СПИ, который может выбрать организация для ОС 7 группы, варьируется от 181 до 240 месяцев.

СПИ (181) -> А = 1 000 000/181 = 5 525

СПИ (240) -> А = 1 000 000/240 = 4 167

Плюс нелинейного метода: в первые месяцы эксплуатации в затраты списываются большие суммы, чем при линейном методе.

Недостаток нелинейного метода: полное списание первоначальной стоимости в налоговом учете произойдет существенно позже, чем при использовании линейного метода.

В соответствии с п.13 ст. 259.2 Н РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении энного количества месяцев в эксплуатации определяется следующим образом:

Sn = S*(1-0.01*K)^n

Sn - стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев эксплуатации;

S - первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета;

К - ежемесячная норма амортизации;

n - количество месяцев в эксплуатации.

ПРИМЕР:

В январе 2009 года приобретен объект амортизируемого имущества первоначальной стоимостью без НДС S = 256 250 руб. Данный объект относится к третьей амортизационной группе.

Рассчитать остаточную стоимость на конец мая.

Решение:

S = 256 250

К = 5,6%

Остаточная стоимость на конец мая:

N = 4

S4 = 256 250*(1-0,01*5,6)^4=203 494.

В соответствии со ст. 259.3, налогоплательщик имеет право к основной норме амортизации применять повышающий коэффициент не выше 2.

Применение повышающего коэффициента не выше 2 допускается:

• В отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. При использовании нелинейного метода коэффициент не применяется к 1-3 амортизационной группе.

• В отношении собственных амортизируемых ОС у налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, тепличные комбинаты)

• В отношении собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидентов промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Применение повышающего коэффициента не выше 3 допускается:

• В отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) .это распространяется на тех налогоплательщиков, у которых данное имущество учитывается на балансе согласно условиям договора. Данный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1-3 амортизационным группам.

• В отношении амортизируемых ОС, используемых исключительно для научно-технической деятельности.

Следует отметить, что в налоговом учете имеется понятие амортизационная премия. Данная премия представляет собой право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%.(не более 30% для основных средств 3 – 7 амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств¹⁷.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты Ос после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии (то есть 90% или 70%).

В случае реализации объекта ранее, чем по истечении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию сумма расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогам. Амортизационная премия списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих ОС.

ПРИМЕР:

В 01.2009 организация приобрела оборудование на сумму 500000 рублей без НДС, в феврале был произведен монтаж оборудования. Расходы составили 30000 рублей. По окончании монтажа в феврале оборудование было введено в эксплуатацию. СПИ=48 месяцев.

Решение:

ПС = 530 000 рублей.

Амортизационная премия = 30% = 30%*530 000=159 000

Первый месяц начисления амортизации – март.

Месячная норма амортизации: А = (530 000-159 000)/48=7729

Расходы марта: 159000 – амортизационная премия, 7729 – амортизация за март.

Начиная с апреля, расходы: 7729