2.2 Учет поступления основных средств

2.2.1 Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в зависимости от источников поступления

Приобретение основных средств по договору купли-продажи.

Большую часть ОС организация покупает за деньги у поставщиков на основании договоров купли-продажи или договоров поставки (разновидность договора купли-продажи).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь в собственность другой стороны (покупателя), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумма (ст. 454 ГК РФ).

Договор поставки предполагает, что поставщик (продавец) обязуется передать в обусловленный срок производимое или закупаемые товары для использования в предпринимательской деятельности.

Кроме того, приобретение ОС возможно в результате строительства, которое осуществляет сторонняя специализированная организация, с которой заключается договор подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить указания другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать её заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 ГК РФ).

В соответствии с п.8 ПБУ 6 фактическими затратами на приобретение ОС являются:

• Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику или продавцу;

• Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его состояние, пригодное для использование в запланированных целях;

• Суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ строительного подряда;

• Суммы, уплачиваемы организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ос;

• Таможенные пошлины и таможенные сборы;

• Невозмещаемые налоги и гос. Пошлины;

• Вознаграждения посреднику.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Если стоимость основного средства при приобретении выражена в иностранной валюте, то объект оценивается в рублях на дату затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Пересчет стоимости актива, выраженного в валюте, в рубли, производится по курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

В налоговом учете, в целях налогообложения прибыли проценты по кредиту, в том числе полученному для приобретения внеоборотных активов, всегда включаются в состав нереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.23 ПБУ 15 в случае если полученные заемные средства используются для приобретения инвестиционного актива, затраты по ним должны включать в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации..

Инвестиционный актив - это объект имущества , подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и финансовых затрат.⁵

Если объект является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение, относятся в дебет счета 08, при этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:

1. с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к БУ в качестве объекта ОС (после записи Д 01 К 08);

2. с 1 числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта ОС).

После этой даты проценты по полученным заёмным средствам включаются в состав операционных расходов организации. Д 91 К 66, 67.

Отражение в учете:

Вся информация о поступлении ОС в организацию первоначально отражается на счете 08.

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию, списывается записью Д 01 К 08. При этом для подтверждения поступления основного средства должны быть в наличии следующие документы:

• Акты о приеме-передаче объектов ОС (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

• Инвентарные карточки учета объектов ОС (ОС-6, ОС-6а, ОС-6б);

• Счета и счета-фактуры, выставленные поставщиками ОС;

• Счета и счета-фактуры, выставленные другими организациями по расходам, которые отнесены на увеличение стоимости основного средства.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении ОС, в общем порядке подлежат к вычету. При этом делается запись Д 68 К 19, однако в п.2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда входной НДС не подлежит налоговому вычету и учитывается в первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС.

Такими случаями являются:

– ОС приобретено для производства и реализации продукции, не подлежащее обложению НДС;

– Сама организация-покупатель освобождена от уплаты НДС;

– ОС приобретено для производства продукции, местом реализации которой не признается территория России;

– ОС приобретено для осуществления операций, которые согласно НК РФ не признаются реализацией.

Бывают ситуации, когда ОС используется при изготовлении продукции как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

ПРИМЕР:

Организация приобрела производственное оборудование. По документам стоимость 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей. Кроме того, при покупке оборудования фирма понесла следующие расходы:

– оплатила счет транспортной организации за доставку оборудования на сумму 4 720 рублей, в точим числе НДС 720,

– оплатила счет фирмы, оказавшей посреднические услуги на сумму 9 440, в том числе НДС 1440.

Ситуация 1: производственное оборудование будет использоваться для производства продукции, облагаемой НДС.

Ситуация 2: производственно оборудование будет использоваться для производства продукции, не облагаемой НДС.

Ситуация 3: производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции А, облагаемой НДС и продукции Б, не облагаемой НДС. При этом: объем выручки от продажи продукции А в текущем месяце составил 1 500 000 (без НДС), а от продажи продукции Б – 1 000 000.

Решение:

Ситуация 1:

1)	Д 08 К 60	100 000	Отражена покупная стоимость производственного оборудования
2)	Д 19 К 60	18 000	Отражена сумма входного НДС по счету-фактуре поставщика
3)	Д 08 К 60, 76^6	4 000	Отражена стоимость услуги по доставке производственного оборудования
4)	Д 19 К 60, 76	720	Отражена сумма входного НДС по счету-фактуре
5)	Д 08 К 60, 76	8 000	Отражена стоимость услуг посредников по приобретению производства оборудования
6)	Д 19 К 60, 76	1 440	Отражена сумма входного НДС по счету-фактуре посредника
7)	Д 60 К 51	118 000	Перечисленные денежные средства поставщику
8)	Д 60 К 51	4 720	Перечислены денежные средства транспортной организации
9)	Д 60 К 51	9 440	Перечислены денежные средства посреднику
10)	Д 01 К 08	112 000	Оборудование поставлено на учет и введено в эксплуатацию
11)	Д 68 К 19	20 160	Предъявлена к вычету сумма входного НДС по всем счетам-фактурам

Ситуация 2:

Все операции по формированию дебета счета 08 и дебета счета 19 аналогичны 1 ситуации.

10)	Д 08 К 19	20 160	Отражено включение входящего НДС в первоначальную стоимость оборудования
11)	Д 01 К 08	132 160	Отражена постановка на учет приобретенного оборудования и его ввод в эксплуатацию

Ситуация 3:

Все операции по формированию дебета счета 08 и дебета счета 19 аналогичны 1 ситуации.

В данной ситуации сумма входного НДС делится на 2 части: частично НДС будет взят к вычету, частично пойдет на увеличение первоначальной стоимости.

Для того, чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую вычету, необходимо определить удельный вес выручки от продажи продукции А (облагаемой НДС) в общей стоимости реализованной продукции. Удельный вес = 1 500 000/(1 500 000+1 000 000) = 60%.

Сумма НДС равна 20 160*60% = 12 096.

10)	Д 68 К 19	12 096	Предъявлена к вычету часть входного НДС по всем счетам-фактурам
11)	Д 08 К 19	8 064	Отражено включение входящего НДС в первоначальную стоимость оборудования
12)	Д 01 К 08	120 064	Отражена постановка на учет приобретенного оборудования и его ввод в эксплуатацию

Государственной регистрации подлежат все сделки с землей и недвижимым имуществом, а также сделки с некоторыми видами движимого имущества в случаях, предусмотренным законодательством, например, при приобретении транспортных средств. Кроме того, в ряде случае государственной регистрации подлежит сам договор купли-продажи и иной договор, на основании которого происходит переход права собственно от одного владельца к другому.

Договоры купли-продажи жилых помещений (ст. 558 ГК РФ) и договорыа купли-продажи предприятия как имущественного комплекса (ст. 560 ГК РФ) подлежат гос. регистрации. При этом государственная регистрационная палата взимает за регистрацию прав собственности и договоров купли-продажи гос. пошлину. НК РФ п.1 подп.22 ст. 333.33 установлена плата за регистрацию права собственности на недвижимое имущество для организации в размере 15 000 рублей.

Порядок гос. регистрации недвижимости установлен ФЗ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

П. 11 ст. 258 НК РФ установлено, что ОС, права на которые подлежат гос. регистрации в соответствии с законодательством РФ включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию.

Д68 – расчеты с органами гос. регистрации, К51 – перечислены с расчетного счета гос. пошлины и сборы за регистрацию;

Д08 К68 – расчеты с органами гос. регистрации – отражено начисление гос. пошлины за регистрацию объекта.

Согласно п.2 ст.149 НК РФ регистрационные сборы и государственные пошлины НДС не облагаются.

В бухгалтерском учете расходы на регистрацию включаются в первоначальную стоимость в качестве затрат на приведение объектов основных средств в состояние, пригодное для использования по назначению.

В налоговом учете возможны варианты, либо включить расходы по регистрации в первоначальную стоимость на основании п. 1 ст. 257 НК РФ либо отнести на затраты в соответствии с подп.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Внесение в уставный капитал объектов основных средств.

В соответствии с действующим законодательством, оплата доли уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью или оплата стоимость акций участникам акционерного общества может быть произведена не только денежными средствами, но и ценными бумагами, имущественными правами и различными товарно-материальными ценностями.

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта ОС, внесенного в счет вклада в уставный капитал, являются:

• Решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;

• Акт независимого оценщика об оценке объекта ОС;

• Акт приёмки-передачи объекта ОС по форме ОС-1.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. В соответствии с п. 3, ст. 34 ФЗ «Об акционерных обществах» для определения стоимости имущества, вносимого в счет оплаты акций должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенной учредителями, не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.⁷ Кроме того, в первоначальную стоимость включаются фактически затраты организации на доставку таких объектов и приведение их в состояние, готовое для использования.

Для целей исчисления налога на прибыль имущество, внесенное учредителем в качестве вклада в уставный капитал, оценивается на момент перехода права собственности по остаточной налоговой стоимости по данным передающей стороны (п/п2 п1 ст277 НК). При этом стоимость вклада можно увеличить на сумму расходов, понесенных учредителем при условии, что такие расходы признаны частью его взноса в уставный капитал учреждаемой организации.

Таким образом, для налоговой амортизации необходимо получить от учредителя документы, подтверждающие остаточную налоговую стоимость переданного имущества на момент его передачи. Если такого документа и налогоплательщика не будет, то основное средств, внесенное в качестве вклада в уставный капитал придется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.

При поступлении на уставный капитал в виде основных средств производится запись Д 08 К 75, принятие Д 01 К 08.

ПРИМЕР:

ООО и два физических лица учреждают ЗАО с уставным капиталом 1,5 миллиона рублей, при этом ООО вносит свою долю основными средствами на сумму 100 тысяч и денежными средствами на сумму 900 тысяч рублей, физические лица вносят свою долю денежными средствами, по 250 тысяч каждый. Балансовая стоимость объекта основных средств, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, составляет 120 тысяч рублей. Независимым оценщиком определена стоимость данного объекта в размере 100 тысяч рублей.

Решение:

В учете ЗАО операции по формированию уставного капитала:

1)	Д 75 – расчеты с учредителями К 80	1 500 000	Отражена регистрация уставного капитала
2)	Д 50 К 75	500 000	Физическими лицами-учредителями внесены средства в счет погашения задолженности по вкладу в уставный капитал
3)	Д 51 К 75	900 000	Внесены денежные средства на расчетный счет учредителем в счет погашения задолженности по вкладам
4)	Д 08 К 75	100 000	Внесен объект основных средств в качестве погашения задолженности по взносу в уставный капитал
5)	Д 01 К 08	100 000	Введены в эксплуатацию объекты основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 173 НК РФ передающая сторона обязана восстановить в бюджет сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет. Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету, если будет использовать этот объект в деятельности облагаемой НДС. Передающая сторона указывает сумму восстановленного НДС в документах, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал.⁸

Возможны два варианта отражения в учете НДС по основном средству, поступившему от учредителя:

1. В учредительном договоре учредители указывают размер имущественного взноса , который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС, т.е. НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал.

   4)	Д 08 К 75	Отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств
   5)	Д 19 К 75	Отражена сумма НДС, восстановленная учредителем И принятая в качестве взноса в уставный капитал
   6)	Д 01 К 08	Отражена постановка на учете основного средства
   7)	Д 68 К 19	Принят к вычету НДС

2. В учредительном договоре учредителем указывается размер взноса, который определяется только стоимостью собственно ОС без учета восстановленного НДС.⁹

4)	Д 08 К 75	Отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств
5)	Д 19 К 83	Отражена сумма НДС, восстановленная учредителем
6)	Д 01 К 08	Отражена постановка на учете основного средства
7)	Д 68 К 19	Принят к вычету НДС

Безвозмездное получение основных средств.

ОС могут поступать в организацию в качестве подарка, безвозмездно. При этом подарки между коммерческими организациями допустимы только в пределах 5 МРОТ. (ст.575 ГК РФ). В связи с этим организация, не нарушая ГК РФ, может получить ОС безвозмездно либо от некоммерческой организации, либо от физического лица. Если стоимость подарка превышает 5 МРОТ, то в соответствии со ст. 574 ГК РФ Договор дарения следует оформлять письменно.

Договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации.

Первоначальная стоимость:

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В первоначальную стоимость также включаются дополнительные затраты организации по доставке этих основных средств и приведению их в состояние, пригодное для использования.

В налоговом учете первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается сумма, в которую это имущество оценено (п. 1 ст. 257 ГК РФ). Оценка осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем документально или путем проведения независимой оценки.

Отражение в учете операций по безвозмездному поступлению ОС:

Д 08 к 98	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств
Если принимающая сторона несет дополнительные затраты по доставке, наладке, монтажу и т.д.:
Д 08 К 10, 70, 69, 76 и т.д.	Отражены дополнительные затраты
Д 01 к 08	Отражена постановка на учет основного средства и его ввод в эксплуатацию

Первичными документами для подобных сделок и отражения их в учете являются:

• договор дарения;

• акт о приемке-передаче основных средств;

• акт независимого оценщика об оценке основных средств;

• платежно-расчетные документы, подтверждающие дополнительных расходы, связанные с безвозмездным получением.

Амортизация:

В бух учете безвозмездно полученные ОС признаются амортизируемым имуществом на общих основаниях. Д20,23,25,26…К02 – отражено начисление амортизации по безвозмездно полученному ОС. Согласно ПБУ 9-99 «Доходы организации» стоимость безвозмездно полученных ОС относится к прочим доходам, поэтому одновременно с начислением амортизации в учете делается запись Д 98 К 91 – отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода¹⁰.

Д 08 К 98 – 1 000 000 – подарили нам ОС;

Д 08 К 60,76,70,69,… - 200 000 – расходы на самовывоз и прочие штуки;

Д 01 К 08 – 1 200 000 – оприходовали ОС;

Д 20 К 02 – 120 000 – амортизация за год (СПИ 10 лет);

Д 98 К 91 – 100 000 – признаем доход буд. периодов (одновременно с амортизацией)¹¹.

В целях налогового учета доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества (п.8 ст. 250 НК РФ) признаются внереализационными доходами. При этом согласно п/п11 п.1 ст. 251 если имущество передается учредителям, имеющим более 50% уставного капитала принимающей стороны, то полученное имущество не признаётся доходом, но только в том случае, если в течение одного года с момента получения это имущество не передаётся третьим лицам.

Организации, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационного дохода признают дату подписания сторонами акта приемки-передачи ОС (п/п1 п.4 ст.271 НК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете возникнет разница с налоговым учетом, во-первых, по времени признания дохода, а в некоторых случаях и по сумме признаваемого дохода.¹²

Получение основных средств в обмен на другое имущество.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой (ст.567 ГК РФ).

Товары, подлежащие, обмену, считаются равноценными. Однако если сторонами в договоре установлено иное, то одна из сторон доплачивает разницу.

В Товарообменных операциях очень важным моментом является определение порядка перехода права собственности на обмениваемые товары. По умолчанию, согласно ст570 ГК РФ, право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно после исполнения обязательств по передаче товаров, вместе с тем сторонами в договоре может быть определен и иной порядок перехода права собственности.

Первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признаётся стоимость¹³ ценностей, переданных организацией. Стоимость ценностей, переданных организацией, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Схема отражения в учете товарообменных операций на примере поступления объекта основных средств в обмен на готовую продукцию:

1. Операции, связанные с реализацией:

   Д 62 К90	Отражена выручка от реализации готовой продукции, исходя из цены, за которую в обычных условиях организация реализовала эту продукцию
   Д 90 К 43	Списана фактическая себестоимость готовой продукции, переданной по договору мены
   Д 90 К 68	Отражен НДС с выручки от продажи

2. Операции, связанные с покупкой:

   Д 08 К 60	Отражено поступление основного средства в оценке по продажной стоимости готовой продукции на сумму без НДС^14
   Д 19 К 60	Отражена сумма входного НДС оп поступившему основному средству
   Д 01 К 08	Постановка на учет основного средства

3. Производится взаимный зачет

Д 60 К 62 – Отражен зачет взаимных требований¹⁵.

Поступление ОС по договору мены подтверждается документами:

• Договор мены;

• Акт о приемке-передаче ос;

• Счет-фактура на поступивший объект ос;

• Акт о зачете взаимных требований.

Необходимо отметить, что согласно п2 ст40 НК налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Если указанная в договоре цена будет отклоняться от рыночной более, чем на 20%, то налоговые органы, возможно, будут настаивать на дополнительных уплатах налога на прибыль и НДС.¹⁶

Создание основных средств организацией.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением). Это п.8, ПБУ 6-01. Подробно будет рассмотрено в той части темы, которая посвящена строительству.

Кроме того, возможно поступление на баланс ОС в результате их выявления по итогам инвентаризации (см. ниже инвентаризация ОС).