Лекция по налоговому планированию

объектов, предназначенных для санаторно-курортного лечения, медицинской реабилитации и отдыха граждан;

туристская деятельность и деятельность по разработке месторождений минеральных вод, лечебных грязей и других природных лечебных ресурсов, их добыче и использованию, в том числе деятельность по санаторно-курортному лечению и профилактике заболеваний, медицинской реабилитации, организации отдыха граждан, промышленному розливу минеральных вод.

Резидентами туристско-рекреационной особой экономической зоны признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий) и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившие с органами управления особой экономической зоны соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены федеральным законом № 116-ФЗ. Резидент туристско-рекреационной особой экономической зоны вправе осуществлять в особой экономической зоне только туристско-рекреационную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением об ее осуществлении.

Примерами существующих в России особых экономических зон туристско-

рекреационного типа могут служить особая экономическая зона в Калининградской области, особая экономическая зона в Краснодарском крае и особая экономическая зона в Республике Алтай.

Федеральным законом от 30 октября 2007 г. № 240-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» определена возможность создания на территории России портовых особых экономических зон. Целью создания портовых особых экономических зон на территории Российской Федерации является стимулирование развития портового хозяйства и развитие портовых услуг, конкурентоспособных по отношению к зарубежным аналогам.

Портовые особые экономические зоны создаются на территориях существующих морских и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, территориях аэропортов, открытых для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные перевозки, а также на территориях,

21

предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. Они не могут включать в себя имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров. На момент создания портовой особой экономической зоны земельные участки, образующие эту зону (в том числе земельные участки, предоставленные для размещения и использования объектов инженерной, транспортной, социальной, инновационной и иных инфраструктур этой зоны) могут находиться во владении или пользовании граждан или юридических лиц.

В связи с длительным периодом окупаемости портового хозяйства, высокой стоимостью основных фондов, используемых в портовом хозяйстве, и необходимостью неизменности правового режима в течение длительного периода времени для гарантии условий ведения предпринимательской и инвестиционной деятельности в условиях принятия норм, ухудшающих условия ведения бизнеса, портовые особые экономические зоны создаются сроком на 49 лет.

Резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия) зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особой экономической зоны соглашение о деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законом № 116-ФЗ.

Особенности функционирования хозяйствующих субъектов, работающих в портовой особой экономической зоне, является то, что они вправе осуществлять только портовую деятельность, к которой относятся:

погрузочно-разгрузочные работы;

складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-

экспедиторских услуг;

снабжение и снаряжение судов или воздушных судов, в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами, оснащение судов или воздушных судов;

ремонт, техническое обслуживание и модернизация морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

переработка водных биологических ресурсов;

22

операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, переупаковка, деление на партии, маркировка и тому подобные операции;

простые сборочные операции и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;

биржевая торговля товарами;

оптовая торговля товарами;

обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны.

Кроме того, законодательно определено, что в портовой особой экономической зоне в отличие от других типов зон организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся резидентами данной особой экономической зоны, не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность.

Помимо четырех видов специализированных особых экономических зон,

установленных федеральным законом № 116-ФЗ, в России существуют также особые экономические зоны, организованные для целей общего развития определенных территорий. Их правовой статус определяется соответствующими отдельными федеральными законами. Примерами таких зон могут служить особые экономические зоны в Калининградской и Магаданской областях.

Создание и функционирование особой экономической зоны в Калининградской области закреплено федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – федеральный закон № 16-ФЗ).

Данная особая экономическая зона создана сроком на 25 лет.

Особенность статуса этой зоны заключается в действующих на её территории льготах по налоговым и таможенным платежам для участника особой экономической зоны, а также льготами в области валютного контроля и порядка въезда на территорию зоны. Воспользоваться этими льготами может только резидент особой экономической зоны, то есть юридическое лицо, соответствующее требованиям федерального закона № 16-ФЗ и включенное в единый реестр резидентов особой экономической зоны.

Юридическое лицо включается в реестр резидентов особой экономической зоны при соответствии следующим требованиям:

юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;

23

государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;

производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории Калининградской области;

инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;

юридическим лицом представлен инвестиционный проект, отвечающий требованиям, установленным федеральным законом № 16-ФЗ.

Резидентами не могут быть юридические лица, применяющие специальные налоговые режимы, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также финансовые организации, в том числе кредитные и страховые организации и профессиональные участники рынка ценных бумаг.

К инвестиционным проектам, реализуемым резидентами особой экономической зоны , предъявляются следующие требования:

1.Реализация инвестиционных проектов должна осуществляться на территории Калининградской области.

2.Инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели:

а) добыча нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях; б) производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных

изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со списком, утверждаемым Правительством Российской Федерации;

в) оптовая и розничная торговля; г) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования; д) финансовая деятельность.

3. Осуществление инвестиций в форме капитальных вложений (капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений)).

24

4.Объем капитальных вложений в соответствии с представленным инвестиционным проектом должен составлять в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей.

5.Объем капитальных вложений в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей должен быть осуществлен в срок, не превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов.

6.При определении вышеуказанного объема капитальных вложений не учитываются возмездная и безвозмездная передача (включая передачу через третьих лиц) машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу федерального закона № 16-ФЗ осуществлена в Калининградской области.

В особой экономической зоне в Калининградской области применяется особый порядок уплаты налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций резидентами зоны, установленный статьями 288.1 и 385.1 Налогового кодекса.

Согласно статье 288.1 Налогового кодекса особый порядок уплаты налога на прибыль применяется резидентами экономической зоны только в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом № 16-ФЗ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и доходов (расходов) полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

При выполнении этого условия к налогооблагаемой прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, применяются следующие налоговые ставки:

0% – в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны;

½ от основной ставки налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса – в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны.

Согласно статье 385.1 Налогового кодекса особый порядок уплаты налога на имущество применяется резидентами экономической зоны только в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта

всоответствии с федеральным законом № 16-ФЗ, при условии ведения отдельного учета такого имущества.

25

При выполнении этого условия к налогооблагаемой базе по имуществу,

созданному или приобретенному при реализации инвестиционного проекта,

применяются следующие налоговые ставки:

0% – в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны;

½ от ставки налога на имущество, установленной законодательством Калининградской области – в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны.

Иные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также взносы в государственные внебюджетные фонды уплачиваются резидентами особой экономической зоны в соответствии с законодательством Российской Федерации,

законодательством Калининградской области о налогах и сборах и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Не менее существенными являются и таможенные льготы. В соответствии с главой

3 федерального закона № 16-ФЗ на территории Калининградской области устанавливается режим свободной таможенной зоны. Это означает, что иностранные товары (кроме подакцизных и официально запрещенных к ввозу) ввозятся и используются в границах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин

иналогов, применения запретов и ограничений экономического характера,

установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Режим свободной таможенной зоны действует в отношении иностранных товаров,

ввозимых на территорию Калининградской области и используемых на этой территории юридическими лицами, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также продукты их переработки могут потребляться исключительно на территории Калининградской области.

Если же эти товары или продукты их переработки вывозятся за территорию особой экономической зоны в режиме выпуска для свободного обращения, то таможенные пошлины и налоги взимаются по общему правилу в полном объёме.

В международной практике для целей второго этапа налогового планирования

используются

территории

с

льготным

характером

налогообложения.

Налогоплательщик может зарегистрировать в них свою компанию (чаще всего такие

26

компании называются – офшорными компаниями) и пользоваться всеми льготами,

предоставляемыми местным законодательством и гарантируемыми международным правом. Такие территории разделяются на три вида.

Первым видом являются так называемые «классические» офшорные (от английского слова off-shore) юрисдикции или зоны. Обычно это маленькие государства

(чаще всего – островные), обладающие следующими основными характеристиками:

компании, зарегистрированные в данных юрисдикциях, освобождены от уплаты налогов или подлежат нулевому налогообложению при условии отсутствия деятельности на территории этой юрисдикции,

у компаний отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета и прохождению аудита,

компании данных юрисдикций обязаны уплачивать фиксированную (разовую или периодическую) государственную пошлину.

Офшорных юрисдикций в мире существует более пятидесяти. Самые известные их них: Британские Виргинские Острова, Панама, Белиз, Сейшельские острова, Невис,

Багамские острова, Доминика и другие.

Вторым видом территорий с льготным характером налогообложения являются

низконалоговые юрисдикции. Данные государства не являются безналоговыми зонами,

имеют более высокий, чем офшорные юрисдикции, авторитет в международном сообществе и при соблюдении определенных условий могут взимать с зарегистрированных на их территории компаний небольшие налоги. Для компаний,

зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях, обязательно прохождение ежегодного аудита и сдача бухгалтерской отчетности.

К указанной группе можно отнести государства Кипр, Болгарию и Гонконг.

Например, в прошлом Кипр активно использовался в качестве офшорной зоны,

однако в связи со вступлением в Европейский Союз, оффшорная зона там была упразднена. В настоящее время Кипр является членом Евросоюза, сохранив при этом одну из самых благоприятных в мире систем налогообложения (ставка налога на прибыль составляет 10%). Аналогичная 10-ти процентная ставка налога на прибыль корпораций, являющаяся самой низкой в Евросоюзе, установлена в Болгарии.

К группе низконалоговых юрисдикций также следует отнести Гонконг. Компании,

зарегистрированные в Гонконге не уплачивают основные налоги, если не ведут бизнес на территории этого государства. Это сближает Гонконг с «классическими» офшорами.

Однако Гонконг отличается от них значительно большим авторитетом в международном сообществе, развитостью рынка финансовых и иных

27

профессиональных услуг, и поэтому не рассматривается в деловой среде в качестве

«классического» офшора. Различные экспертные исследования признают Гонконг в качестве мирового лидера среди экономически свободных стран. Опубликованный фондом Heritage Foundation в газете The Wall Street Journal «Индекс экономической свободы 2007» ставит Гонконг на 1 место из 157 стран по степени экономической свободы.

Третьим из существующих видов территорий с льготным характером налогообложения являются оншорные (от английского слова on-shore) юрисдикции.

Данные юрисдикции – это государства с обычными, а иногда даже высокими налогами.

Зарегистрированные в них компании обязаны вести бухгалтерский учет и проходить аудит в стране регистрации, однако при соблюдении определенных условий могут уплачивать налоги в пониженном размере. Такие компании могут выгодно применяться в агентских схемах, при построении холдинговых структур, а также для использования договоров об избежании двойного налогообложения в целях налоговой экономии. В качестве оншорных юрисдикций выступают европейские страны (в

частности Великобритания, Дания, Швейцария, Эстония), США, Новая Зеландия и многие другие.

Например, ставка налога на прибыль в Великобритании составляет 20%, если чистая прибыль компании не превышает 300000 фунтов стерлингов и 30%, если прибыль превышает указанную цифру.

Таким образом, ключевым вопросом международного налогового планирования является вопрос выбора юрисдикции для регистрации компании, ответ на который в каждом случае индивидуален. Факторы, влияющие на выбор зарубежной юрисдикции,

достаточно многообразны: от налогового режима до политической стабильности государства и ограничений, налагаемых на работу с офшорными зонами законодательством различных государств.

При выборе зарубежной юрисдикции для регистрации своей компании в целях международного налогового планирования российскому предпринимателю необходимо учитывать следующие основные факторы:

1.«Черные списки» офшорных зон.

2.Особенности по работе с иностранными компаниями (в том числе с офшорными компаниями) в России.

3.Особенности налогообложения денежных средств перечисляемых из России в пользу иностранных компаний.

28

4.Наличие и особенности соглашений об избежании двойного налогообложения с тем или иным иностранным государством.

5.Сложность процедуры подтверждения налогового резидентства иностранной компании.

6.Конфиденциальность.

1. «Черные списки» государств и территорий, где компания будет осуществлять свою деятельность.

Многие страны развитой рыночной экономики ведут специальные списки офшорных зон, операции с которыми обычно не запрещаются, но подлежат особому режиму контроля и (или) налогообложения, что снижает эффективность их использования для налогового планирования. Существует большое число национальных списков офшорных юрисдикций. В большинстве из них перечислены «классические» офшорные юрисдикции: Британские Виргинские Острова, Панама, Сейшельские острова, Белиз, Невис, Самоа, Багамские острова, Маршалловы острова, Доминика и другие.

Среди авторитетных международных организаций, ведущих «черные списки» офшорных зон, применяющих «недобросовестную налоговую конкуренцию» можно выделить ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития, в которой участвуют около 30 государств, в том числе большинство стран развитой рыночной экономики) и ФАТФ (Financial Action Task Force – международный межправительственный орган по борьбе с отмыванием криминальных капиталов и финансированием терроризма, в котором участвуют более 30 государств, в том числе и Россия).

«Черный список» ОЭСР в настоящее время включает лишь следующие юрисдикции: Андорра, Лихтенштейн, Монако, Маршалловы острова. В «черном списке» ФАТФ присутствуют Мьянма, Науру и Нигерия.

В Российской Федерации существует один нормативно закрепленный список оффшорных зон для целей налогообложения, который можно назвать «черным списком». Это перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, установленный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н. Однако он имеет довольно узкую применимость, поскольку применяется только для целей обложения налогом на прибыль полученных дивидендов по ставке 0%. Применять эту ставку вправе только те получатели дивидендов, которые соответствуют признакам,

29

перечисленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса.

По ставке 0% облагаются дивиденды, получаемые только российскими организациями. При этом на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

либо не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;

либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн. рублей. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, также дающих право на получение дивидендов.

При этом дивиденды облагаются по ставке 0% только в случае, если их выплачивают российское юридическое лицо или иностранная организация, страна постоянного местонахождения которой не включена в список, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н. В этом списке 42 страны и территории, в том числе Белиз, Лихтенштейн, Мальта, Панама и др.

Также существует общий список офшорных юрисдикций (зон) Центрального банка России, введенный Указанием ЦБР от 7 августа 2003 г. N 1317-У. Но он используется исключительно в целях банковского регулирования и выражает исключительно точку зрения Центрального банка России на «прозрачность» банковских операций с той или иной офшорной юрисдикцией. В этом списке оффшорные зоны разделены на три категории по степени респектабельности:

A. Первая категория – наиболее респектабельные юрисдикции, к которым отнесены Нормандские острова, Кипр, Мальта, Гонконг, Люксембург, Швейцария, Сингапур, Ирландия.

B.Вторая категория – сюда включены большинство «классических» офшоров, в частности Белиз, Британские Виргинские Острова, Панама, штаты Делавер и Вайоминг (США) и другие.

C.Третья категория – наиболее подозрительные офшорные юрисдикции, к которым относятся Андорра, Анжуан, Аруба, Вануату, Либерия, Лихтенштейн, Маршалловы острова, Науру, Черногория.

В зависимости от категории, к которой принадлежит юрисдикция, стоит порядок

30