Лекция по налоговому планированию

налогообложения, и применять при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Такой же выбор должна сделать организация, реализующая ранее купленные товары, для целей списания их стоимости на расходы и определения финансового результата от их реализации, в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик, согласно пункту 9 статьи 280 самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из двух методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости единицы.

Все три вышеприведенных статьи предоставляют на выбор налогоплательщику методы списания затрат по отдельным операциям на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль. Грамотный выбор метода списания позволяет перенести уплату части суммы налога на прибыль на более поздние периоды или сэкономить на накладных издержках по ведению учета. Например, метод ЛИФО в обычных экономических условиях, когда постоянно присутствует некоторая инфляция,

позволяет списывать в расходы более дорогие товарно-материальные ценности, а более дешевые (т.е. купленные ранее) оставлять на балансе как переходящий остаток для более позднего списания. Таким образом, в текущем налоговом периоде налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской, что означает налоговую экономию. Другой метод ФИФО выгоден в условиях затяжного падения цен, что нередко происходит на российском рынке ценных бумаг. Тогда более выгодно будет списывать на расходы ценные бумаги, купленные налогоплательщиком раньше всего, поскольку они будут самыми дорогими. Результатом такого списания также будет налоговая экономия.

Выбранный налогоплательщиком метод списания обязательно должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения во избежание налоговых санкций.

Создание резервов по сомнительным долгам.

61

Порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 Налогового кодекса. Цель его создания – снижение налоговой нагрузки организации в случае возникновения неплатежей контрагентов за реализованную продукцию. Налогоплательщику предоставлено право выбора – создавать или не создавать данный резерв. Поэтому положительное решение этого вопроса необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ,

оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки,

установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Как только такая задолженность появляется у организации она вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом, данные резервы имеют строго целевой характер, то есть создаются исключительно с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90

календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90

календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

62

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов организации, уменьшающих налогооблагаемую базу налога на прибыль, на последнее число отчетного (налогового) периода.

Списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) также подлежит включению в состав внереализационных расходов организации.

Создание и использование резерва по сомнительным долгам требует четкой координации работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб организации.

Но, несмотря на сложность процесса, выгода от применения этого способа налоговой оптимизации очевидна. Он может значительно сократить налогооблагаемую прибыль организации и, тем самым, компенсировать убытки, понесенные ее по вине недобросовестных контрагентов.

5.2.2. Способ замены отношений

Практически всегда одна и та же хозяйственная цель (например, получение дохода,

приобретение имущества) может быть достигнута несколькими путями.

Законодательство почти не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, в выборе контрагента и т.п. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить договор, содержащий любые условия,

если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства.

Предприниматель имеет право самостоятельно выбрать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции с точки зрения как экономики вообще, так и налогообложения в частности.

На этом и основывается способ замены отношений. Операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется операцией, позволяющей достичь ту же или достаточно близкую цель, и, при этом, применить более льготный порядок налогообложения.

Для правильного и успешного применения данного способа необходимо заменять именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, заключенного по заменяемой операции, а не только формальную сторону сделки (например, название договора). То есть, проводимая замена не должна содержать признаков притворности, мнимости и фиктивности. В противном случае налоговые органы, применив доктрину «преобладание существа над формой», могут

63

провести переквалификацию сделки и в судебном порядке применить к ней порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. В этом случае кроме потери налоговой выгоды от замены ее организатор подлежит санкциям за нарушение гражданского и налогового законодательства.

Стороны, применяющие способ замены отношений, должны обеспечить не только замену всего старого договора по операции на новый, но и тщательно проследить за тем, чтобы все их фактические действия свидетельствовали об исполнении именно этого нового договора.

Проиллюстрировать действие способа замены отношений можно на следующих примерах.

Одним из простейших примеров применения способа замены отношений может служить замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга.

Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается через договор лизинга, который является своего рода продажей в рассрочку. Для получения налоговой экономии основное средство, полученное по договору лизинга, должно учитываться на балансе у лизингополучателя. В этом случае лизингополучатель (покупатель) может применить к норме амортизации данного основного средства повышающий коэффициент 3, увеличивая свои расходы для целей налогообложения прибыли. Кроме того, он имеет право относить свои лизинговые платежи, направляемые лизингодателю, также на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Все это позволяет лизингополучателю снижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль быстрее и в большем объеме, чем при обычной покупке основного средства, когда на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль можно списывать только амортизацию приобретенного основного средства и без применения каких-либо повышающих коэффициентов.

Более сложным примером применения способа замены отношений является замена купли-продажи дорогостоящей недвижимости (кроме земли) на инвестирование этой недвижимости в уставный (паевой) капитал.

Купля-продажа здания сопровождается возникновением значительного налогового бремени по налогу на прибыль (для продавца) и налогу на добавленную стоимость (для покупателя). Избежать налогообложения возможно путем замены договора купли-

продажи на договор учреждения акционерного (паевого) общества. При наличии определенного доверия друг к другу продавец и покупатель здания могут передать право собственности на него через совместное создание новой компании, имеющей целью, например, сдачу в аренду офисных помещений. Уставный капитал этой

64

компании формируется за счет взносов учредителей: продавец вносит данное здание, а

покупатель делает денежный взнос, обеспечивая оборотные средства компании. Такое перемещение здания из собственности продавца в собственность совместной компании покупателя и продавца не влечет за собой налогообложения налогом на прибыль и НДС, поскольку является инвестиционной деятельностью (подпункт 3 пункта 1 статьи

251 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса).

Далее по истечении определенного времени продавец-акционер созданной компании объявит о своем желании выйти из ее состава, продав свою долю акций второму акционеру, то есть покупателю здания. Данная операция, имеющая своей истинной целью перевод продавцу средств за уступленное здание, также не создает налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и НДС, поскольку является возвратом инвестированных средств (подпункт 4 пункта 1 статьи 251 и подпункт 1 пункта 2

статьи 146 Налогового кодекса). Таким образом, продавец здания получает за него денежные средства, не включаемые в базу по налогу на прибыль, а покупателю получает в распоряжение здание (являясь единственным владельцем созданной компании) по цене без налога на добавленную стоимость. Налоговая экономия налицо.

5.2.3. Способ разделения отношений

Способ разделения отношений, в сущности, основывается на способе замены отношений. Различие состоит только в том, что при способе разделения отношений одна операция заменяется другой лишь частично, либо происходит разделение операции на несколько отдельных. Данный способ применяется в тех случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, достаточно близкого к цели первоначальной операции.

Примерами способа разделения отношений могут служить следующие операции.

Довольно распространенным случаем разделения отношений является разделение операций по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса затраты организации по реконструкции и модернизации объектов амортизируемого имущества увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются для налогообложения через амортизационные отчисления. В то же время затраты по капитальному ремонту таких объектов списываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Различия между ремонтом и реконструкцией можно коротко

65

сформулировать следующим образом: ремонт – это восстановление первоначальных характеристик объекта, утерянных им в процессе эксплуатации, а реконструкция

(модернизация) – придание объекту новых качеств или существенное улучшение первоначальных характеристик.

Нередко при смене владельца или направления деятельности производственные помещения (например, офисы, магазины) подвергаются кардинальным изменениям,

влекущим за собой появление совершенно новых характеристик. То есть происходит реконструкция или модернизация объекта, но при этом имеющая частично и ремонтный характер. В таком случае полная замена договора реконструкции на договор капитального ремонта с целью налоговой экономии практически невозможна,

поскольку доказать всеобъемлющий ремонтный характер работ перед лицом налоговой проверки будет чрезвычайно сложно. Напротив, разделение (частичная замена)

реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, позволит отнести часть фактических расходов на реконструкцию на единовременное уменьшение налогооблагаемой прибыли, придав им формальный характер ремонтных работ.

Для этого со строительной организацией заключаются два отдельных договора подряда – на реконструкцию и на капитальный ремонт. Из всех подходящих работ последовательно выделяются те, которые могут быть по формальным признакам отнесены к ремонтным. При этом существенное значение имеет именно формальная сторона разделения операции, поскольку налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих ремонтный характер проведенных работ.

Другим примером способа разделения отношений может служить разделение договора на инкассацию денежных средств на собственно договор инкассации и договор кассового пересчета денежных средств.

Перемещение денежных средств под охраной из места деятельности клиента в кассовое хранилище банка (инкассация) является единственной чисто банковской операцией, не освобожденной от налогообложения НДС. Данный факт увеличивает цену услуг по инкассации на величину налога на добавленную стоимость, что неудобно для клиентов и часто неудобно для банков, поскольку снижает привлекательность их услуг. Иногда, с целью снизить негативный эффект такого положения, банк и клиент идут на применения способа разделения отношений по операции инкассации.

66

Суть такого разделения заключается в выделении из всего процесса инкассации последней его части – пересчета инкассированных денежных средств, производимого кассиром банка в банковском офисе, перед помещением этих средств в кассовое хранилище. Сам по себе пересчет денежных средств сотрудником банка является обычной кассовой операцией банка, освобожденной от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Однако он же является неотъемлемой частью порядка принятия инкассированных денежных средств в кассу банка. Отсюда проистекает возможность освободить часть платы клиента за инкассацию денежных средств от НДС, разделив формальный договор инкассации на два: договор пересчета денежных средств и собственно договор инкассации (перемещения денежных средств). Поскольку договаривающиеся стороны по гражданскому законодательству имеют право устанавливать свободную (в пределах статьи 40 Налогового кодекса) взаимосогласованную цену договора, то они могут перенести значительную часть стоимости фактических услуг инкассации из разряда облагаемых НДС (по договору инкассации) в разряд необлагаемых НДС (по договору кассового пересчета доставленных денежных средств).

5.2.4. Способ отсрочки налогового платежа

Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения.

Для налога на добавленную стоимость такой момент – это дата определения налоговой базы, для налога на прибыль – дата признания дохода (расхода). Именно эти даты определяют порядок отнесения объекта налогообложения к тому или иному налоговому (отчетному) периоду. Способ отсрочки налогового платежа, используя элементы других способов (замены отношений, разделения отношений, использования территорий с льготным характером налогообложения и т.п.) позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения и, соответственно, – обязанности уплатить налог на последующий налоговый (отчетный) период.

В текущих экономических условиях с ощутимым уровнем инфляции и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога позволяет экономить оборотные средства, необходимые предприятиям для дальнейшего развития.

Отсрочка налогового платежа может осуществляться путем замены авансовых платежей денежными средствами на другие способы предоплаты (например,

посредством взаимозачета с использованием банковского векселя) для целей переноса

67

даты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Другим примером является проведение краткосрочных операций, создающих дополнительные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в самом конце отчетного периода. Затем в начале следующего отчетного периода проводится обратная операция, возвращающая налогооблагаемую базу в прежнее состояние до следующей отчетной даты (например, короткие купли-продажи акций, операции РЭПО с приобретенными ценными бумагами и т.п.).

5.2.5. Способ прямого сокращения объекта налогообложения

Безусловно, самым радикальным методом избежания налога или уклонения от уплаты налога является способ прямого сокращения объекта налогообложения.

Воздержание от осуществления деятельности, отсутствие на балансе имущества избавляет организацию от обязанности по уплате налогов вообще. Однако такой путь неизбежно вступает в противоречие с главной целью ведения бизнеса – получением прибыли, поскольку лишает фирму необходимых производственных мощностей.

Поэтому способ прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества (от его части), и при этом не оказать негативного воздействия на хозяйственную деятельность предпринимателя.

К наиболее распространенным способам прямого сокращения объекта налогообложения можно отнести переоценку основных средств предприятия,

проводимую с целью уменьшения налоговой базы по налогу на имущество.

В соответствии с законодательством предприниматель имеет право проводить периодическую переоценку своего имущества по текущей рыночной стоимости.

Переоценка должна проводиться по фактически подтвержденным рыночным ценам аналогичного имущества. В случае, если удастся найти достаточно обоснованную информацию о снижении рыночных цен на ту или иную группу основных средств

(например, дорогостоящие здания и сооружения производственных цехов), можно значительно снизить балансовую стоимость данного имущества и, соответственно,

сократить налогооблагаемую базу.

Другим примером прямого сокращения объекта налогообложения может служить

сокращение налоговой базы по налогу на прибыль путем разукрупнения объекта основных средств.

68

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса к амортизируемому имуществу не относятся основные средства, первоначальная стоимость которых составляет до 20 тыс. рублей включительно. Стоимость таких основных средств включается в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию, что сразу сокращает налоговую базу. Напротив, основные средства стоимостью от 20 тыс.

рублей списываются на расходы только через амортизацию постепенно в течение более-менее длительного периода времени, что менее выгодно с точки зрения налоговой оптимизации. Поэтому представляется целесообразным в случае возможности при приобретении основных средств разукрупнять их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Другими словами следует приобретать не комплекс объектов, а отдельные составные части, и также отдельно учитывать их для целей налогообложения (притом, что фактически они могут работать как один комплекс). При подобном подходе, если стоимость отдельных частей не превысит 20

тыс. рублей, то их можно будет списать на расходы сразу после ввода в эксплуатацию,

сократив при этом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Примером разукрупнения основных средств может служить разукрупнение комплекса основных устройств персонального офисного компьютера: монитор,

системный блок, жесткий диск (устройство памяти). Данные устройства могут приобретаться и применяться для работы как вместе, так и по частям (например,

компьютер-сервер может состоять из одного монитора и нескольких системных блоков и жестких дисков). Поэтому отдельное приобретение и учет данных обособленных частей компьютера (стоимость каждой из которых отдельно часто не превышает 20

тыс. рублей) является в определенных случаях обоснованным и формально оправданным способом ускоренного сокращения налогооблагаемой прибыли.

К способам прямого сокращения объекта налогообложения также относятся несколько широко известных инструментов противозаконного налогового планирования: получение выручки и выплата заработной платы неучтенными денежными средствами («черный нал»), ведение деятельности без государственной регистрации, использование в расчетах «фирм-однодневок».

Кроме пяти рассмотренных в данном разделе способов (инструментов) налогового планирования достаточно широкое распространение имеют еще два: способ оптимизации условий хозяйственных договоров и способ использования территорий с льготным характером налогообложения.

69

Оптимизация условий хозяйственных договоров заключается в индивидуальной проработке конкретного договора с определенным контрагентом с целью достижения наиболее благоприятных для сторон налоговых последствий без нанесения ущерба главной цели договора. При этом могу применяться элементы всех других способов налогового планирования.

Способ использования территорий с льготным характером налогообложения состоит в перемещении объектов налогообложения (прибыли, доходов и т.п.) в

регионы с более низким налогообложением с использованием системы международных расчетов и трансфертных цен. Возможности данного способа подробно рассмотрены в разделе 3.2. «Второй этап налогового планирования».

6. ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Налоговое планирование как сознательная деятельность государства и налогоплательщиков в области налоговых отношений характеризуется наличием одной главной проблемы – противоречия между насущными государственными нуждами в постоянном поступлении денежных средств в виде налогов и экономически оправданным желанием хозяйствующих субъектов использовать максимально возможный объем заработанных ими денежных средств на нужды собственного развития. Данное противоречие не является искусственно созданным или временным явлением экономической жизни, поскольку имеет под собой основание в глубоком противоречии (но, вместе с тем, и единстве) двух главных функций налогов:

фискальной и регулирующей. Необходимость постоянно возрастающего пополнения государственного бюджета не может вызывать никаких разумных возражений. Однако постоянство этого процесса требует наличия постоянных источников средств, то есть успешно развивающихся предприятий и организаций и благополучных граждан. А для субъектов рыночной экономики, в рамках которой мы развиваемся, это означает наличие определенной степени экономической свободы действий, возможности проявить свою предприимчивость ради достижения ясно представляемой человеком цели. Без этого рыночная экономика, в основе которой лежит свободное предпринимательство, не жизнеспособна.

Данный постулат однозначно относится и к области налогового планирования.

Перспектива получения дополнительных доходов от экономии на налогах всегда стимулировала и будет стимулировать предпринимателей к занятию налоговым планированием. Его запрещение, под каким бы благовидным предлогом оно не

70