Лекция по налоговому планированию

соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, то есть не является агентом офшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование соглашений об избежании двойного налогообложения. Также применение договоров об избежании двойного налогообложения запрещено компаниям, подающим в контролирующие органы нулевую отчетность.

Другие государства развитой рыночной экономики имеют схожие требования,

необходимые для применения международных налоговых соглашений и получения сертификата налогового резидентства.

Одной из самых подходящих юрисдикций для применения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в настоящее время является республика Кипр. Сертификат о налоговом резидентстве, выдается министерством финансов Кипра в любое время после регистрации компании. Условием получения сертификата является наличие местных директоров-резидентов Кипра.

6. Конфиденциальность.

Конфиденциальность той или иной юрисдикции с льготным характером налогообложения оценивается обычно по двум направлениям.

Первое – это общедоступность и содержание информации, вносимой в государственный реестр компаний. В большинстве оффшорных юрисдикций

(Британские Виргинские Острова, Белиз, Панама и др.) в реестре содержится информация о директорах компаний. Тогда как в низконалоговых и оншорных юрисдикциях (Кипр, Гонконг, Европейские страны) – как о директорах, так и об акционерах. В этом случае для обеспечения конфиденциальности владельцев иногда используют услуги номинальных директоров и акционеров.

Второе – существование возможности выпуска акций на предъявителя, делающая акционера неизвестным. Это также повышает уровень конфиденциальности. Акции на предъявителя возможны в таких юрисдикциях, как Белиз, Панама и Британские Виргинские острова. Однако даже в классических оффшорных юрисдикциях иногда существуют некоторые ограничения. Например, в Британских Виргинских Островах акции на предъявителя должны быть переданы на хранение специальной уполномоченной компании. При этом оффшорные компании, осуществляющие выпуск акций на предъявителя с 1-го января 2005 года должны ежегодно оплачивать лицензию в размере 1100 долларов США. В низконалоговых и оншорных юрисдикциях выпуск таких акций не разрешается.

41

3.3. Третий, четвертый, пятый, шестой и седьмой этапы налогового планирования

К третьему этапу налогового планирования относится выбор организационно-

правовой формы создаваемого хозяйственного субъекта, а также возможных вариантов состава его учредителей.

Выбор организационно-правовой формы может повлиять на такие важные для налогообложения факторы, как уровень сложности налогового и бухгалтерского учета и объем потенциальных возможностей налоговой оптимизации.

Наибольшей простотой отличается налоговый и бухгалтерский учет у индивидуальных предпринимателей, применяющих такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения или единый налог на вмененный доход. Согласно главе 26.2 Налогового кодекса организации и предприниматели,

находящиеся на упрощенной системе налогообложения сдают сокращенную налоговую отчетность в следующем составе:

по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, – декларацию по итогам каждого квартала;

по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц,

производящих выплаты физическим лицам – декларацию и сведения индивидуального

(персонифицированного) учета по итогам года и расчет авансовых платежей по итогам первого квартала, полугодия и девять месяцев;

расчет по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

отчетность по иным налогам (транспортному, земельному).

Таким образом, не сдаются:

декларация по налогу на добавленную стоимость (при исчислении налога в качестве налогоплательщика);

декларация по налогу на прибыль организаций (по налогу на доходы физических лиц - для предпринимателей);

декларация по единому социальному налогу;

декларация по налогу на имущество организаций.

Кроме того, заполнение декларации по упрощенной системе налогообложения вызывает на практике гораздо меньше вопросов, чем, например, заполнение

декларации по налогу на прибыль.

42

Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в общем порядке, сдают статистическую отчетность. Организации и предприниматели при применении упрощенной системы налогообложения не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому они не должны выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж. При применении упрощенной системы налогообложения ведется только один регистр налогового учета

– книга учета доходов и расходов по кассовому методу. С ее помощью легко заполняется декларация по единому налогу.

Организации, применяющие упрощенную систему, могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Однако, если организация планирует со временем вернуться на общий режим налогообложения либо ей необходимо рассчитывать дивиденды своим акционерам (участникам), то ей следует вести полноценный бухгалтерский учет. С помощью предлагаемых в настоящее время бухгалтерских программ по упрощенной системе делать это несложно, поскольку большинство программ формируют бухгалтерские проводки автоматически. Также можно вести Книгу учета доходов и расходов в полном объеме, то есть с отражением в нее всех доходов и расходов. При необходимости это поможет оперативно восстановить бухгалтерский учет, а также учет для целей налогообложения прибыли.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны соблюдать порядок ведения кассовых операций

Кроме того, организациям и предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется возможность ускоренного включения в расходы стоимости амортизируемого имущества. Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) в период применения упрощенной системы, включается в состав расходов равными долями с момента ввода их в эксплуатацию (принятия к учету) до конца текущего года. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов частями в течение года, трех либо десяти лет в зависимости от срока полезного использования объекта.

Выгоды от применения для упрощения учета организаций или индивидуальных предпринимателей, единого налога на вмененный доход (глава 26.3 Налогового кодекса) практически те же самые, что и при упрощенной системе налогообложения.

Напротив, наибольшая сложность налогового и бухгалтерского учета характерна для юридических лиц, образованных в форме акционерного общества (открытого или

43

закрытого типа). У юридических лиц, зарегистрированных в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО), объем отчетности лишь немногим меньше.

Если говорить о потенциальных возможностях налоговой оптимизации, то они выше у юридических лиц (акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью), уплачивающих все общепринятые налоги и сборы. Они могут изменять размеры налоговых баз (в особенности – по налогу на прибыль), применять доступные налоговые льготы, разрабатывать сложные налоговые схемы, приносящие значительную налоговую экономию. Наименьшие возможности по «маневрированию» налогами – у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход.

Относительно влияния состава учредителей организации на ее возможности налогового планирования необходимо сказать, что участие в уставном (паевом)

капитале фирмы государства или иностранного лица заметно сокращает перечень хозяйственных операций, которые могли бы быть использованы для целей налоговой оптимизации, и ужесточает контроль за такой организацией со стороны государства и местных органов власти.

Четвертый, пятый и шестой этапы налогового планирования относятся к тактическому или текущему налоговому планированию в организации.

Текущее (оперативное) налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оно имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Текущее налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям. Первое направление – это расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, а также составление на этой основе планов налоговых платежей. Второе направление текущего налогового планирования – составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, который часто недооценивается руководителями компаний.

Текущее налоговое планирование также включает оценку последствий направления инвестиций организации, размещения ее прибыли и активов, определения наиболее рациональных путей уплаты налогов. На данном этапе необходимо особенно

44

учитывать два аспекта:

виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций;

различные варианты налогообложения при получении доходов от инвестиций.

Седьмой этап налогового планирования состоит в контроле процесса

налогового планирования и оценке его эффективности, поскольку неотъемлемой частью любого процесса планирования является сравнение полученных результатов с запланированными и оперативный анализ причин расхождений.

Элементами данного этапа являются:

сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и о разработке новых;

создание и применение надежной (желательно – многоуровневой) системы контроля за процедурами налогового планирования в организации, которая должна функционировать как по направлению внутренних проверок (с привлечением внутреннего и внешнего аудита), так и по направлению комплексной автоматизации процессов налогового планирования.

4.ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Внастоящее время в России еще не очень много предприятий и организаций, в

которых налоговое планирование организованно на высоком уровне, соответствующем стандартам стран развитой рыночной экономики. В большинстве компаний,

практикующих налоговое планирование, оно находится в стадии становления и развития.

Среди факторов, влияющих на степень организации налогового планирования и его объемы в конкретной организации, на первом месте стоит величина налоговой нагрузки (налогового бремени) данной организации.

45

Налоговая нагрузка организации рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей этой организации за рассматриваемый период в доходах, прибыли или добавленной стоимости продукции, произведенной организацией за тот же период.

Необходимость мероприятий налогового планирования по степени налоговой нагрузки можно приблизительно представить следующим образом на основе конкретных пороговых значений налогового бремени:

1. При налоговой нагрузке не более 6% от выручки от реализации товаров (работ,

услуг) или не более 15% от прибыли потребность в налоговом планировании минимальна. Для исключения налоговых рисков достаточно четко вести бухгалтерский учет и внутренний документооборот, а также следить за своевременностью уплаты налоги. Налоговую экономию можно осуществлять путем использования прямых льгот, установленных Налоговым кодексом.

2. Если налоговая нагрузка на предприятии составляет от 6 до 10 % от выручки от реализации продукции или от 15 до 30 % от прибыли, потребность в налоговом планировании несомненна. Оно должно проводиться в виде регулярных мероприятий.

Налоговое планирование должно стать частью общей системы финансового управления и контроля в организации. Необходим обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций. Необходимо иметь специально подготовленный персонал, осуществлять контроль и управление процессом со стороны финансового руководства фирмы.

3. При значении показателя налоговой нагрузки от 10% до 15% от выручки и от

30% до 60% от прибыли потребность в налоговом планировании настоятельна и неотложна. Если не ввести его в максимально короткие сроки, то это угрожает тяжелыми последствиями для всего бизнеса. Интенсивные мероприятия налогового планирования становятся обязательными по всем внешним и внутренним направлениям деятельности организации, в том числе и по стратегическим. Для организации налогового планирования необходимо иметь специально подготовленный персонал и организовать тесное взаимодействие со всеми подразделениями компании.

Налоговые консультанты должны проводить обязательный налоговый анализ и экспертизу любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций фирмы.

4. При налоговой нагрузке более 15% от выручки от реализации продукции или более 60% от прибыли ситуацию в компании можно считать критической. В этом случае вряд ли целесообразно вести бизнес в дальнейшем. Единственно правильным

46

действием налогоплательщика будет изменение сферы деятельности или территории осуществления бизнеса.

Однако налоговое планирование зависит не только от уровня налоговой нагрузки на организацию. Если руководство фирмы принимает тот факт, что налоговое планирование важно для успешного развития бизнеса, то его реализация может проводиться при любом, даже небольшом уровне налогового бремени. Кроме того,

возможность наличия на предприятии специального структурного подразделения,

которое занимается налоговым планированием, размер его штата, возможность использования услуг консалтинговых и аудиторских фирм зависит не столько от уровня налоговой нагрузки на предприятие, сколько от его финансовых возможностей.

Если у компании нет средств на организацию такой службы, то даже при высокой налоговой нагрузке она не сможет ее организовать. Поэтому при формировании подразделения налогового планирования, необходимо исходить, во-первых, из того,

какие средства можно выделить на организацию такой деятельности, и, во-вторых,

смогут ли эти затраты окупиться, а если окупятся, то за какое время.

На малых предприятиях, где кроме рабочих, есть только руководитель и бухгалтер,

ни о какой специальной службе речь идти не может, а функции налогового планирования они должны взять на себя самостоятельно. В организациях среднего размера, где, как структурные подразделения, уже организованы бухгалтерия и планово-финансовый отдел, обязанности по выполнению таких функций целесообразно возложить на одного из работников этих подразделений или сформировать группу налогового планирования. Что касается крупных предпринимательских структур, то в них следует формировать специальные отделы налогового планирования. В состав этих подразделений целесообразно вводить:

финансистов, обязанностями которых является разработка схем налогового планирования и оценка их эффективности;

бухгалтеров, которые должны анализировать возможность отражения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с положениями действующего налогового и бухгалтерского законодательства;

юристов, которые готовят необходимые документы для оформления и выполнения договоров с контрагентами, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогового,

финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.

Как правило, служба налогового планирования осуществляет в компании

следующие функции:

47

готовит среднесрочные и долгосрочные комплексные налоговые планы,

согласовывает и взаимно увязывает все их разделы, организует контроль за выполнение подразделениями плановых налоговых заданий;

организует статистический учет по показателям налогового планирования, а

также по периодической отчетности в установленные сроки, систематизирует статистические материалы;

подготавливает предложения по конкретным направлениям изучения практики налогового планирования в России и за рубежом с целью определения перспектив развития организации;

осуществляет координацию проведения исследований, направленных на повышение эффективности мероприятий налогового планирования;

дает необходимые рекомендации по вопросам налогообложения с целью предупреждения просчетов и ошибок, которые могут повлечь штрафные санкции,

снизить прибыль и отрицательно повлиять на репутацию организации;

участвует в рассмотрении исков к налоговым и таможенным органам в арбитражных судах;

следит за изменениями и дополнениями, вносимыми в нормативные правовые документы;

осуществляет методическое руководство и организует работу по налоговому учету и анализу результатов производственно-хозяйственной деятельности;

разрабатывает рациональную с точки зрения налоговых последствий учетную политику организации;

осуществляет контроль соблюдения порядка оформления первичных документов, составлением экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости производимой продукции (выполняемых работ или услуг);

организует разработку унифицированной плановой документации,

экономических

стандартов,

внедрение

средств

механизированной

и

автоматизированной обработки плановой и учетной информации;

оказывает методическую помощь работникам подразделений организации по вопросам налогообложения и налогового учета, контроля, отчетности и экономического анализа;

контролирует правильность и полноту начисления и перечисления налогов и сборов (страховых взносов) в государственный бюджет и бюджеты местных органов власти (в государственные внебюджетные фонды).

48

В том случае, когда на предприятии не создается отдельное подразделение налогового планирования, к разработке и реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей руководителю предприятия целесообразно привлекать кроме специалиста по налоговому планированию также юриста, бухгалтера. Каждый из участников процесса налоговой оптимизации выполняет четко определенные функции.

Руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или сделки, дает распоряжения относительно фактических условий ее реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации. Специалист по налоговому планированию разрабатывает налоговую схему сделки в соответствии с заданными параметрами. Юрист анализирует правовые аспекты сделки и ее соответствие законодательству, согласовывает особенности договоров с контрагентами. Бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров сделки,

разрабатывает порядок ее отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности,

расчет налогов, которые следует уплатить по итогам сделки. В завершение процесса налоговой оптимизации специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации конкретной налоговой схемы по данной сделке.

Эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной его организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, специально занимающегося данной деятельностью,

разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем оптимизации налоговых платежей.

Правильная организация налогового планирования означает то, что налогоплательщик должен выделить его в отдельное направление работы, обязательно отделив его от работы бухгалтерии по «техническому» расчету и уплате налогов, по подготовке и сдаче налоговой отчетности. На таком отдельном направлении работы непременно должен быть назначен сотрудник с единоличной ответственностью за результаты налоговой оптимизации, поскольку групповая ответственность, как показывает практика, существенно затрудняет работу и замедляет принятие решений.

Эффективная организация предусматривает следующий примерный порядок налогового планирования по отдельным сделкам, типовым договорам и направлениям работы организации:

1.Анализ хозяйственной деятельности по направлению (сделке).

2.Определение основных налоговых проблем.

49

3.Поиск путей решения налоговых проблем.

4.Разработка и планирование инструментов налогового планирования (налоговых схем).

5.Подготовка и реализация разработанных или применение уже известных налоговых схем.

6.Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контролирующих органов.

Для новых и не вполне отработанных инструментов налогового планирования период ожидания реакции контролирующих органов может быть достаточно длителен. К таким органам могут быть отнесены не только налоговые органы, но также и компании, осуществляющие внешний аудит налогоплательщика. При этом фактически конечный результат налогового планирования в смысле полной реализации налоговой схемы и получения экономии на налогах может считаться достигнутым только после признания правомерности применения инструмента налогового планирования со стороны контролирующих налоговых органов. Это признание выражается прежде всего в отсутствии негативной реакции со стороны этих органов, которое может проявиться как в отсутствии налоговой проверки, так и в ее позитивных результатах.

Как уже говорилось выше, налоговое планирование как процесс управленческой деятельности организации может иметь различную частоту и периодичность в зависимости от размера конкретной фирмы, ее налогового бремени, финансовых возможностей и т.п. Однако, существует целый ряд моментов в жизнедеятельности отдельных организаций и их групп, когда, по общему правилу, налоговое планирование становится необходимым:

1. Мероприятия налогового планирования необходимы при подготовке крупных или типовых (предполагающихся в большом количестве в определенной перспективе)

сделок. Крупные сделки почти всегда предполагают разовые крупные затраты и крупные выгоды. Типовые сделки подразумевают постоянные небольшие расходы, объем которых за длительный период времени достигает значительной величины.

Источниками затрат может служить или чистая прибыль организации или расходы,

включаемые в себестоимость и уменьшающие прибыль. Разница в налогообложении прибыли в результате этого может быть очень ощутимой. Не менее значимым является определение режима собственности новых активов и способа вывода прибыли.

Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно отличаться друг от друга. Например, вывод прибыли может быть осуществлен практически без налоговых потерь как текущие платежи на офшорную компанию, или

50